财政部财政科学研究所/晨日
西方发达国家在其市场经济发展过程中，逐步建立了适合本国国情的地方税制度。由于各国在政治体制、税制结构等方面的差异，导致地方税制度也各具特色。概括起来有四种类型，一是高度分权型，如美国；二是高度集中型，如法国；三是适度分权型，如日本；四是相对集权型，如德国。这四种类型的地方税制度区别很大，但又有其共通的规律，通过对这些制度的比较，将会对我国地方税制度建设带来有益的启示。
一、美国：实行高度分权的地方税制度
美国是联邦制国家，与三级政府相对应，税收管理体制也按联邦、州、地方三级划分。由于美国联邦制形成的特殊历史过程和它具有的显著的分权特征，使得美国的地方税制度具有与世界上其他国家不同的特点。
1.各级政府都有自己较完备的税收体系。在美国，联邦政府的税收体系包括：个人所得税、公司所得税、遗产税、赠与税和关税等等。州一级政府的税收体系包括：个人所得税、公司所得税、社会保险税、销售税、国内消费税、酒税和烟草税等。地方政府的税收包括：财产税、地方销售和使用税以及所得税。州和地方政府的税收体系与联邦税收体系既相互独立，又相互联系，后者主要表现为实行税源共享、分率计征。
2.州和地方两级政府的主体税种明确。州一级，以销售税和货物税为主体税种。自20世纪40年代以来，销售税和货物税收入占州政府税收收入的50%以上。地方一级，以财产税为主体税种。在20世纪80年代以前，财产税收入占地方政府税收收入的比重一直在90%以上，50年代占70%以上，80年代占75%。由于州和地方税收体系完备，而且拥有明确的主体税种，美国地方税(含州和地方两级)收入规模比较大，收入比重比较高。从地方税收入占全国税收收入的比重看，20世纪80年代中期以来，大致在45%左右。从地方税收入占州和地方两级政府收入的比重看，1986年为65.8%， 1993年为65.4%。
3.税权高度分散。在美国，州和地方两级权力机构都拥有独立的税收立法权，可以对属于自己的税收单独立法，有权决定征什么税及如何征，具体包括税种、税目、税率及其优惠减免等，并付诸实施。当然，美国州和地方政府的税收立法也受到联邦的限制和制约：一是禁止任何州课征进出口关税，二是不得歧视非本州居民，三是不能对来自其他州的货物征税，四是不得对联邦政府的债券征税，五是规定当州和地方政府出现不适当课税时，联邦最高法院有权作出停征的规定。与立法上的分权相一致，美国地方税的征收管理权也很分散。联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全国各地征收联邦税收；各州、市、区等地方政府也设有自己的征管机构，征收各自的税收。各州的征管方式也不同，有的州委托联邦财政部国内收入局代征个人所得税，有的州由州税务局代征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地方分征。
二、法国：实行集中型的地方税制度
法国是一个实行单一制的国家。长期以来，法国一直实行中央集权的管理体制，政权分为中央、省和市镇三级。与联邦制国家不同，法国省一级地方首脑由中央任命。与此相适应，法国税收管理体制也高度集中，无论是征税权还是税款的分配使用权都由中央统揽，只把次要的税源划给地方。
1.地方税与中央税实行彻底的划分，主要税种归中央，零星税源归地方。法国的现行税制从税种设置来看有50多个税种，其中最主要的是增值税、个人所得税、公司所得税、消费税和关税等5个税种，约占整个税收总额的86.2%，其收入列入中央预算，不与地方分成。列为地方税的只是一些税源零星的税种，包括直接税和间接税两种类型，其中直接税有房屋建筑地产税、非房屋建筑地产税、动产税和营业税；间接税有饮料销售税、演出税、娱乐税、通行税、居住税、矿泉水附加税、电力消耗税、广告税和打猎税。在法国的整个税收体系中无共享税，也不搞税源共享。
2.地方税的收入规模和收入比重都比较小。在1975年和1980年，中央税占国内生产总值的比重分别为16.6%和17.7%，地方税占国内生产值的比重分别为4.3%和4.6%；1982年权力下放法令频布后，地方税比重略有增加，1985年和1990年，中央税占国内生产总值的比重分别为16.9%和15.5%，地方税占国内生产总值的比重分别为5.7%和5.95%。在中央和地方两级政府税收总收入中，1981年社会党执政之前地方税收入的比重约占10%左右；实行权力下放后，地方税收入规模和比重有所上升，但比重仍在20%以下。
3.税收的立法权和行政权主要集中在中央，地方的机动权较少。法国无论是中央税还是地方税，税收法律和主要政策均由中央政府统一制定，地方只能按国家的法律政策执行。地方只享有某些机动权力，如可以制定某些地方税的税率、开征一些捐费等。在税务行政上，法国不存在中央税和地方税两套机构，财政部设有税务总局和关税局，省和市镇都有税务机构，归税务总局领导。
三、日本：实行适度分权的地方税制度
日本是一个实行单一制的国家，其政治体制是实行中央、都道府县、市町村三级自治，都道府县和市町村在日本法律上称为“地方自治团体”，各级政府的事权、财权划分以及相应的法律制度及政策决策管理权均集中在中央，以中央集权为其特点。
1.建立了地方税与中央税两个相对独立的税收体系。日本的中央税亦称国税，凡是征收范围广、数额大、影响全国利益的税种均列为国税。目前，日本国税体系由所得税、财产税、消费税和流通税4大类的税种构成，共有税种26个。日本的地方税体系分为都道府县税和市町村税。前者有15个税种，包括都道府县居民税、事业税、不动产税、汽车购置税等；后者有7个税种，包括市町村居民税、固定资产税、市町村烟草税、特别土地保有税、事业所得税、温泉入洁税等。
日本的地方税体系尽管大多是零星小税，但主体税种十分明确。在都道府县一级的税制结构中，主体税种是事业税和都道府县居民税。1993年仅这两个税的收入占全部地方税收入的比重就为30.6%，占都道府县本级全部税收收入的71%。在市町村一级的税制结构中，主体税种是市町村居民税和财产税。1993年这两项税的收入占全部地方税收入的50.2%，占市町村本级全部税收收入的88%。
2.地方税收入占全国税收收入的比重比较高，而且不断上升。日本的地方税体系，自1950年颁布和实行《地方税法》以来，一直比较稳定，没有大的变动，但地方税收入占全国税收收入的比重却表现出上升的趋势，1950年为24.8%，1970年为32.5%，1980年为35.9%，1993年为34.6%。
3.在税权方面，保持中央的主导地位，但地方也有相当的自主权。按照宪法规定，日本的地方税法是由中央制定的，地方政府仅仅是担当执行的角色。但是，中央制定的地方税法除了贯彻中央集权的思想外，还体现了宪法所保障的地方自治原则，授予了地方一定的权限，如开征法定外普通税、税率拟定的自由权和权宜课税等。日本的税收征管分为两大税务系统，即国税由大藏省下设的国税厅及其分支机构负责征收，地方税由都道府县、市町村属税务机构负责征收。
四、德国：实行相对集权的地方税制度
德国在政治上实行联邦制，政治体制上分联邦、州和地方三级。与此相适应，在税收管理上实行联邦、州、地方三级分税制体制，各自享有不同的税赋收入，还拥有一些共同分享的税赋收入。德国的地方税制度颇有特色，属于相对集权型。
1.在税种的划分上，按照税源大小和便于征收的原则，把税种分为各级政府固定税和三级政府共享税。凡属重要的大宗的税收，包括个人所得税、公司所得税、增值税、营业税(40%部分)作为共享税，约占全国税收总额的72%，由三级政府按不同比例分成，其中：个人所得税，联邦和州各43%，地方14%；公司所得税，联邦和州各50%；营业税，联邦和州各20%，地方60%；增值税，联邦67.5%，州32.5%。各级政府的固定税中，属于联邦政府的有：关税、资产流动税、保险税、汇兑税、消费税、一次征收的财产税等，占全国税收总额的12%；属于州政府的固定税有：财产税、继承税、土地经营税、机动车辆税、啤酒税、彩票税、防火税、赌博税等，占全国税收总额的5%；属于地方政府的固定税有营业税(自留60%部分)、土地税、地方消费税(饮料税、狗税)等，占全国税收总额的11%。三级政府各自的收入包括固定税和分得的共享税占全国税收总额的比例，联邦为48.7%，州为34.7%，地方为13.6%。显然，联邦税收在德国国家税收体系的分配中占大头，而州和地方的固定税税收只占16%。
2.税收立法权基本上控制在联邦一级。德国的立法权分为单独立法权和共同立法权两种形式。根据《德意志联邦共和国基本法》的规定，联邦除对关税拥有单独立法权外，其他联邦专享税以及联邦、州和地方的共享税也由联邦立法。各州的专享税和地方专享税虽然属于共同立法权的范围，州可以进行立法，但为了保持各州税收制度的基本一致，避免在制定税法上互相干扰和矛盾，实际上联邦在行使单独立法权的同时，还在很大程度上行使共同立法权，以致各州通过自己的立法措施取得税收收入的活动余地非常小，一般只能对地方性小税，如狗税行使立法权，也可以对某些地方税的税率、减免等作出规定。但州以下的地方当局没有税收立法权。
3.从税收的征管权看，相对集中于州。德国联邦政府只对很少一部分专享税进行管理，其余共享税委托州政府管理。州一级管理的税收包括州的专享税和全部共享税。
五、启示与借鉴
综上可以看出，由于各国政治体制不同及其税制结构的差异，各国的地方税制度区别很大。这表明，世界上并不存在一个统一的地方税模式，关键是要从自身国情出发，选择与本国国情相符合的税收管理体制及其地方税制度。发达国家地方税发展中仍有一些带有共同规律性的特征，值得我们研究和借鉴。
第一，从税制结构考察，各国的地方税日益成为整个国家税制不可或缺的一个重要组成部分。不论是联邦制国家还是单一制国家，虽然其税收制度和税种的构成有所不同，甚至差异很大，但普遍都设立了中央的固定税和地方的固定税，而且地方一般都具有若干个主体税种，形成了相对独立健全的地方税体系，这就为地方履行政府职能提供了重要的财力支持和保障。
第二，税权划分既没有绝对的集权，也没有绝对的分散，而地方普遍拥有程度不同的税收立法权。税收立法权是税权划分的一个核心问题，各国的地方税制度在这一问题上差异相当大，但没有任何一个国家采取完全集权的模式。如日本向地方采取适度分权的做法，地方权力机构在地方税的许多重大问题上拥有立法权。即使是在法国、德国这些集权型的国家，地方也有一定的机动权。至于像美国，地方的地方税收立法权限就更大了。
第三，地方税收入规模与地方税管理体制存在密切关系。一般地讲，地方税分权型或适度分权型的国家，地方税收入规模就大，其收入比重也相应高，如美国地方税收入的比重高达46%，日本的这一比重约为34%；而集中型或相对集权型的国家，地方税收入规模就小，其收入比重也相应低一些，如法国地方税收入的比重约为18%，德国的这一比重约为16%。这一点也是中国地方税改革值得借鉴的。