余劲/江西财经大学 许世建/江西财经职业学院
资源枯竭、环境污染、生态恶化等问题已经成为世界各国可持续发展的“瓶颈”，生态税的构建对保护生态环境、提高资源的利用效率等具有重要的现实意义。本文从介绍生态税的理论基础入手，通过对国外生态税体系建设的借鉴，剖析了我国生态保护税制的缺陷和不足，并进一步提出了一些构建我国生态税制的思路和建议。
一、生态税的理论基础
生态税收（eco-tax）又称为环境税收(environmental taxation),是指与自然资源和生态环境保护有关的，国家为实现特定的生态环保目标, 筹集生态环保资金,并为调节纳税人行为而开征的有关税收的总称。它具有调节经济行为、减少环境污染的作用，同时又是国家公共财政筹集资金的一个重要手段。其理论基础主要包括公共产品理论、外部性理论和自然资本理论等。
1.公共产品理论。公共产品的原始定义是萨缪尔森于在1954年发表的《公共支出的纯理论》一文中提出的,即“每个人对这种产品的消费，都不会导致其他人对该产品的减少”。生态环境为人类的生存和发展提供了物质基础,人人都可从环境中受益而不能排除他人从中受益,具有公共产品的性质，但在环境治理和保护方面绝大多数人具有“搭便车”的偏好。同时环保投入巨大、收益时间过长，私人部门一般不愿意或难以进入。这就需要政府介入，即通过征收生态税来对污染环境的行为进行经济补偿。这种私人产品生产消费与环境公共品生产消费之间的矛盾,会导致有限环境资源的无节制使用或破坏，最终导致“公地的悲剧”的出现。政府通过开征生态税,一方面限制对环境公共品的破坏性、毁灭性的消费；另一方面,将环境税筹集的资金用于恢复环境质量,保护生态环境，实现经济社会的可持续发展。
2.外部性理论。外部性是指生产者或消费者的行为的影响超出了其自身，波及到他人或外界环境，而这种影响又未得到相应的补偿或给予支付的情况。外部性分为正外部性和负外部性。环境污染具有很强的负外部性,生产者按照利润最大化原则确定的产量与按社会福利最大化原则确定的产量严重偏离。这种偏离导致了资源过度利用、污染物过度排放、污染产品过度生产等。英国经济学家庇古最早依据外部性理论提出了政府可将税收用于调节污染行为的思想，可以通过征税的方式来消除外部性，实现外部性内部化。因此,政府需要通过对污染企业征税,将企业对环境造成的这种“负外部性”内部化,引导企业减少污染产品的产量,达到控制污染的目的。
3.自然资本理论。地球上所有的自然资源从某种程度来说，都是公共产品，它向社会提供产品和服务,和其他的资源一样，也应得到相应的资本回报。但这种公共产品缺乏明确的产权主体,每个人都可以无偿使用和消费,这就导致了资源滥用以至环境恶化。因此,应该由政府代表社会作为自然资源和环境的产权主体,制定一个符合市场规律的价格,以征收生态税的形式筹集环保资金，实现社会资源的可持续利用。
二、国外生态税体系建设的主要措施
20世纪以来，在全球气候变暖、臭氧空洞、重金属和酸雨对人类健康和生态环境构成极大威胁的情况下，西方国家税费改革的一个大方向是将税收与环境保护紧密结合起来，绿色税收、生态税收已经成为当代西方税收改革的浪潮。发达国家已逐步完善有关环境保护的税制，利用生态税制的经济杠杆作用，实现人口——资源——环境——经济的协调发展。其主要措施包括以下几个方面：
1.征收废气排放税。废气排放税包括二氧化碳税、二氧化硫税、燃料税等。欧盟等国家基本都在20世纪90年代初期对石油、煤炭、天然气、汽油和液化石油气征收二氧化碳税、二氧化硫税，有效地减少了社会使用能源的数量，同时刺激节能技术的开发与研制，加强了对生态环境和自然资源的保护。
2.征收废水污染排放税。废水污染税是对向地表水及水净化厂直接或间接排放废弃物、污染物和有毒物质的个人和单位征收的一种税收。征税依据视废水的数量和危害程度而定。如德国从1981年起在全国范围内课征废水污染排放费,制定了《废水税法》，起到了减轻和防止水资源的进一步恶化和污染、保护有限的水资源的作用。
3.征收废弃物污染排放税。其主要作用是减少垃圾的数量,减少有害物质对环境的污染, 同时鼓励对垃圾的回收利用，建立一个垃圾“零排放”的“循环型”社会。如日本将80%以上的垃圾用来焚烧发电；德国政府对一次性饮料瓶征收0.15—0.3德国马克的税款，以提高饮料瓶的利用率。
4.税式支出的多样性。税式支出是生态税收达到环保目的的重要手段和工具,国外税式支出方式有税收减免、加速折旧、税收返还和延期纳税等。在加拿大、芬兰、法国、荷兰、瑞士和日本，对企业购置节能环保设备实行加速折旧,被广泛使用，并取得了显著成效。这些措施为企业节约资源，积极治理污染，以及刺激科研单位加强节能和治理污染的科研开发等，提供了动力。
三、我国现行生态税体系存在的主要问题
当前，我国现行税收体系虽然体现了一定的生态环境保护的意图，但面对日益严峻的生态环境形势以及可持续发展战略目标的要求,环境保护政策和措施在资源环境保护方面所起的作用,同发达国家相比仍存在着明显的差距。
1.税费并存，征收行为不规范。目前，我国生态保护的税费格局是以收费为主、收税为辅。矿区使用费与资源税、污染收费与相关税收、林业生态收益补偿金与林产品流转税并存，这严重损害了我国税费改革的初衷。同时排污收费制度立法层次低，征收行为不规范，征收过程中的随意性、摊派性的情况普遍存在,严重削弱了税收对资源和环境保护的支持作用。同时排污收费过低和对拒缴排污费的处罚力度不够，企业宁愿缴纳排污费或罚款也不改善对环保的投资。
2.税种设计不够合理。主要集中反映在目前的资源税上，资源税又分为一般资源税和级差资源税。为了有效地保护与节约利用资源, 西方国家以“普遍征收为主、级差调节为辅”的原则开征资源税。而我国的现行资源税则是以调节级差收入为主的级差性质的资源税。由于资源价格的缺失,资源税无法有效地将资源开采的社会成本内部化,限制了资源税保护自然资源作用的发挥。同时,资源税并不是专门的环境保护税种，它的课税对象仅限于一些不可再生资源,如矿产品开采和盐的生产,并且税额过低，计税依据不合理等弊端，会引起地方对资源的过度开发与利用，加剧了生态环境的恶化。
3.主体税种缺位。目前,在控制污染、保护环境的各项措施中, 税收相比于行政手段和其他的经济手段有无与伦比的优势;同时,也是政府筹集环保资金的最有效途径。在我国目前不存在纯粹意义的生态税，但为了遏制生态环境的破坏，政府先后颁布了一些与之相关的税费政策，如排污收费制度、资源税、耕地占用税等。然而,在我国现行的税收体系中,却缺乏以保护环境和资源为目的、针对污染行为和产品课税的专门税种,即生态保护税。该项税种的缺失, 不仅削弱了税收保护自然资源、控制环境污染的力度,限制了税收在生态环境保护方面调控作用的发挥, 而且难以形成专门用于治理环境污染、实施环境保护措施的税收收入来源。
4.税收优惠政策单一。目前, 我国有关生态保护的税收优惠政策单一、零散、缺乏系统性,主要以减免税的形式分散于其他税种中。虽然这些税收优惠措施在当时的情况下对环境与资源的保护起到了一定的作用,但是随着社会经济的发展，这些分散的生态税收优惠措施不足于解决我国生态保护的困境。国际上通行的做法是对环保投资实行加速折旧、再投资退税、延期纳税等税收优惠方式,而在我国都还没有实施。我国现行的、单一的税收优惠手段缺乏针对性、系统性，在实际操作中易出现诸多不公平的因素，影响了税收优惠政策的实施效果和我国环保事业的发展。
四、建立和完善我国生态税制的建议
针对国内生态环境污染严重的现实情况，我们有必要在借鉴国外生态税经验的基础上，完善我国现行生态税体系，以实现经济发展与生态保护的良性循环。
1.改革资源税。首先，扩大征税范围，将目前资源税的征收范围扩大到矿藏资源和非矿藏资源。同时，增加水资源税，促使公众节约用水，减少企业对水的污染，以缓解我完善国水污染、缺水日益严重的状况。其次，改进计税方法，适当提高税率。为了更好的促进企业和个人节约资源，应将现行按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税。由于我国资源税的征收依据是资源的级差收入，无形中少计征了资源的绝对收入，所以可以适当的提高税率，保护资源的合理利用。最后，为了使资源税制更加完善，可以将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发和配置。
2.完善消费税。2006年4月1日起，国家对消费税作出了重大调整，确定了对高档手表、实木地板、木质一次性筷子、高尔夫及球具、游艇开征了消费税，并且提高大排量小轿车的税率，突显了国家对加强环境保护的重视。在下一步的税制改革过程中，可以进一步扩大课征范围，把污染环境的非环保用品和有害电池、氟利昂等产品列入征税范围，发挥消费税的环保作用。
3.开征独立的生态保护税。当前我国环境污染税缺位，治污资金主要是以收费的形式筹集。但现行的排污收费模式存在诸多缺陷，加上我国环境污染日趋严重、环保资金捉襟见肘，应将多数环境保护的收费项目纳入生态保护税的范围。设计我国生态保护税，既要吸收国外的成功经验，更要符合中国实际。根据目前的经济发展情况，可先开征水污染税、大气污染税、固体废弃物税、噪音税等。但需要说明的是，我国生态税的征税标准不能照搬发达国家的模式，应根据经济发展水平制定适当的环境标准，协调好我国的经济发展和环境保护。
4.丰富环境保护的税式支出政策。税式支出是生态税发挥环保作用和进行宏观调控不可或缺的工具，应给予充分运用和足够的重视。一是鼓励企业和科研单位把防止污染的研发放在重要位置，除了直接提供给科研单位或企业拨款外，还可以利用税式支出鼓励企业开展环保方面的科技研究与开发。对利于环保的科研成果转让免征或减征流转税和所得税。二是对实行废弃物循环利用的企业给予税收优惠，如对以废气、废渣、废液和垃圾为原料生产的产品实现的利润免税，以提高企业利用废弃物的积极性。同时，还可以对废品回收站销售其回收的废品免征增值税。三是通过利用投资税收抵免、加速折旧、再投资退税等税收支出措施，刺激企业加大对治污设备的投资。例如对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环保设备的投资实行消费型增值税，对环保设施实行加速折旧，实行环保投资退税等。四是削减那些不利于污染控制的税收支出。例如适度下调对农药、化肥的补贴，提高有毒、有害产品的进口关税等。