马洪范/财政部财政科研所 商永亮/微山县国税局
举办社会福利企业，是安置有劳动能力的残疾人就业的一条重要渠道。改革开放后，为了促进残疾人集中就业，规范福利企业的行为，国家陆续制定了一系列政策，对福利企业的性质、标准、残疾职工的录用、享受税收优惠政策等做出了明确的规定。这些政策的实施对于促进残疾人就业，维护其合法权益和推动地方经济的发展发挥了显著作用。但是，随着经济体制改革的深入和客观形势的变化，现行福利企业税收优惠政策执行中存在的一些问题也逐渐显现出来，迫切需要调整完善。
一、调整福利企业税收政策的基本背景
现行福利企业税收优惠政策已执行20余年了，主要包括三个方面：一是对民政部门、街道和乡镇政府举办的社会福利生产企业，凡安置残疾人口占企业生产人员总数35%以上、暂免征收企业所得税；安置残疾人员占企业生产人员总投的比例超过10%未达到35%的、减半征收企业所得税。二是对安置残疾人口占企业生产人员总数50%以上的福利工业企业，增值税实行先征后退政策；对安置残疾人员占企业生产人员35%以上、未达到50%的福利工业企业，如发生亏损、增值税给予部分或全部退还、以弥补亏损为限。三是对安置残疾人员占企业生产人员35%以上的福利企业经营属于营业税“服务业”税目范围内(广告业除外)的业务，免征营业税。
现实中，福利企业税收优惠政策在通过福利企业安置残疾人就业问题上发挥了重大作用。从2003年全国减免税普查情况看，在列举的13个调查项目中，民政福利企业享受的优惠额最大，占总优惠额的比重最高。总的来看，现行的社会福利企业税收优惠政策出台的时间早，优惠的期限长，享受优惠的条件宽松，优惠的额度大。但是，现行福利企业税收优惠政策也在执行中出现了诸多亟需解决的问题。
1.优惠政策的适用范围与企业改制的形势不相适应。近年来，随着国有企业改革的深入，民间资本以多种形式注入到了原福利企业中，投资主体呈现多元化的趋势，完全单纯由民政部门、街道和乡镇政府举办的福利企业越来越少。因此、现行的税收优惠政策以民政、街道和乡镇政府举办的福利企业作为享受优惠主体的规定，与企业改制的客观发展形势不相适应，福利企业的认定条件具有计划经济的烙印，与当今市场经济的改革发展趋势相悖。
2.安置残疾人就业与享受税收优惠之间不协调。随着国民经济的发展和整体技术水平的提升，企业规模、资本有机构成、赢利能力等都有所扩大和增强、而福利企业获得的减免税总额与其安置残疾人就业人数之间出现一些不协调。江西财经大学饶立新博士对1998年-2004年7年中社会福利企业享受税收优惠情况作了统计后发现，福利企业享受税收优惠额逐年上升，而福利企业户数、残疾职工人数却逐年下降。其中1999年企业户数下降了11.7%，享受的税收优惠额却增长了40.8%。2004年福利企业残疾职工人均享受税收优惠3.95万元，如此大的代价换来的却是残疾职工就业率的负增长（负2.8%）。
3.可享受政策的残疾人员范围界定偏窄。按现行政策规定，企业只有安置了盲、聋、哑、肢体残疾人(简称“四残”)就业，才能享受税收优惠。但是，随着社会的进步、残疾人认定标准已进一步科学化，残疾人的范围有所扩大。除盲、聋、哑、肢体残疾外，智力残疾等也已被纳入残疾人的范围。据民政部反映，目前在已就业的残疾人中，具有一定劳动能力的“智力残疾人”占了较大的比例。比如上海市现有福利企业2955家，安置残疾职工6.4万人，其中智力残疾职工约占32%。
4.优惠政策和征管设计存在缺陷，骗取税收优惠的事例时有发生。按安置“四残”比例确定优惠界线，难以操作；优惠悬殊过大，诱使企业在比例上弄虚作假；先征后返还税款的优惠办法增加了增值税管理上的难度。具体来说有利用残疾人虚假安置骗取税收优惠；利用企业间关联交易、将应纳增值税转移至民政福利企业获取税收返还；一些福利企业购进货物时不索要增值税专用发票，一方面使销售方少缴税款，另一方面购进方多退税款，同时还破坏了增值税链条，造成了上游产品增值税的流失；利用残疾职工安置率、上岗率等动态指标偷逃税款等等。这些都扰乱了正常的财经秩序，一定程度上扭曲了企业经营、市场运行机制。
总之，继续沿用现行福利企业税收优惠政策、不利于贯彻公平税负的原则、也与变化了的客观条件不相适应，所以，迫切需要对现行福利企业税收优惠政策进行调整和完善。
二、福利企业税收优惠政策调整的主要内容
为了进一步完善福利企业的税收优惠政策，更好地促进残疾人就业，经国务院批准，决定从2006年7月1日起率先在全国七个省市进行调整完善福利企业税收优惠政策后的试点工作，并先后下发了《财政部、国家税务总局关于调整现行福利企业税收优惠政策试点工作的通知》（财税〔2006〕111号）、《国家税务总局、财政部、民政部、中国残疾人联合会关于调整完善现行福利企业税收优惠政策试点实施办法的通知》（国税发〔2006〕112号）和《财政部、国家税务总局关于进一步做好调整现行福利企业税收优惠政策试点工作的通知》（财税〔2006〕135号）等三个配套文件。
三个文件的出台经历了近2年的时间，从2005年4月起，财政部税政司、国家税务总局政策法规司、民政部相关司局从维护最弱群体利益、保证国家税收不流失的目的出发，经过5次磋商，在福利企业门槛设置、税收优惠方式等大的方面基本达成共识。于2006年1月18日向国务院上报了《财政部、国家税务总局关于调整现行福利企业税收优惠政策并进行试点的请示》，建议从五个方面调整和完善福利企业税收优惠政策。2006年1月22日国务院正式批准了该请示。2006年2月以来，三部委就开展试点工资开始磋商，最终促成了三个文件的相继出台。
（一）试点政策与传统福利企业税收优惠政策的比较
较之于此前一直沿用十多年的财税〔1994〕001号文件等福利企业税收优惠政策，此次调整在以下五个方面发生了较大变化。
1.享受税收优惠的企业范围得到了拓展。从原有的福利企业局限于由民政部门、街道、乡镇举办的国营、集体企业扩展到由社会各种投资主体设立的各类所有制内资企业；考虑到外资企业的税收政策调整需要经过人大审批，程序复杂，且外资企业享受的税收优惠已经很多，此次暂不将外资企业纳入享受福利企业税收优惠政策的范围，待所得税两法合并时一并考虑。
2.将现行政策规定的“四残”人员扩大到“五残”。即盲、聋、哑、肢体残疾和智力残疾。
3.福利企业证书与享受税收优惠不再关系密切。按照《社会福利企业管理暂行办法》规定，要认定为福利企业必须满足四个条件，其中安置残疾人要求达到生产人员总数的35%以上就是其中的一项硬指标，而企业要享受福利企业税收优惠，必须向税务机关提供民政部门发放的福利企业证书。此次福利企业税收优惠政策完善和调整后，纳税人只要满足相关四项认定条件即可，不需提供福利企业证书；
4.统一了享受税收优惠的认定条件。此次福利企业税收优惠政策调整后，不再分税种确定优惠条件，而是将享受流转税、企业所得税税收优惠的认定条件统一规定了以下四项，即企业实际安置的残疾人占企业在职职工总数的比例必须达到25%以上，企业依法与安置的每位残疾人签订合法的劳动合同，企业依法为安置的残疾人缴纳社会保险，企业通过银行向安置的每位残疾人支付不低于所在县市最低工资标准的工资。
5.税收优惠的内容发生了明显变化。此次政策调整后，针对不同税种实行有差别的税收待遇。对于流转税，实行由税务机关按照企业实际安置残疾人数限额免征增值税与减征营业税的办法。每位残疾人每年可免征或减征的增值税或营业税的具体限额，由试点省市税务机关根据同级统计部门的当地上年在岗职工平均工资的2倍确定，最高不得超过每人每年3.5万元。对于企业所得税，采取成本加计扣除的办法，按照企业支付残疾职工实际工资的2倍在税前扣除。
（二）试点政策的进一步调整和完善
2006年9月25日，财政部、国家税务总局下发了财税〔2006〕135号文件，对前二个文件进行了调整与进一步完善。其要点如下：
1.将增值税减征方式调整为由税务机关实行即征即退方式。税务机关按月退还增值税，当月已交增值税不足退还的，可在当年已交增值税中退还，仍不足退还的可结转当年以后月份退还；营业税仍实行减征方式。企业新安置残疾人员从签订劳动合同并缴纳基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险的次月起计算，其他职工从录用的次月起计算。企业安置的残疾人员和其他职工减少的，从次月起计算。
2.经认定的符合减免税条件的企业实际安置残疾人员占企业在职职工总数的比例应逐月计算，当月比例未达到25%的，不得退还当月的增值税和减征当月的营业税。年度终了，应平均计算企业比例未达到25%的，应自次年1月1日起停止执行增值税退税、营业税减税和企业所得税优惠政策。
3.财税111号文件第二条第一款中规定的“当地上年在岗职工平均工资”是指本省市在岗职工平均工资，试点的计划单列市按照所在省市的全省在岗职工平均工资执行。兼营营业税“服务业”税目劳务和其他税目劳务的企业，只能减征服务业税目劳务的应纳税额；服务业税目劳务的应纳税额不足扣减的，不得用其他税目劳务的应纳税额扣减。
4.享受111号文件规定的税收优惠政策的企业，工资加计扣除部分如大于当年应纳所得额的，可准予扣除其不超过应纳税额的部分，超过部分当年和以后年度均不再扣除；享受税收优惠政策的亏损企业不适用工资加计扣除应纳所得额的办法。取消“企业生产销售直接出口或委托其他企业代理出口的货物不适用税收优惠政策”的规定。
5.财税111号文件第三条第一款规定的“企业在职职工”定义调整为“企业在职职工是指与企业建立劳动关系并依法应当签订劳动合同的雇员”。
6.企业安置的持有外省市有关部门核发的残疾人证件的残疾人和不符合《中华人民共和国劳动法》及有关规定的劳动年龄的残疾人，不列入111号文件第三条第一款规定的安置比例及本通知有关退税或减税限额的计算。个别管理基础好的试点地区，经商当地民政或残疾人联合会同意，也可以将企业安置的持有外省市有关部门核发的残疾人证件的残疾人，列入退税或减税限额的计算。
7.对2006年10月1日前已享受原福利企业税收优惠政策但不符合111号文件第三条第三款规定条件的企业，主管税务机关可暂予认定为享受优惠政策的企业。2007年1月1日起对仍不符合上述规定条件的企业，应停止执行增值税退税、营业税减税和企业所得税优惠政策。
8.《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）第一条第七款规定的特殊教育学校举办的企业如果满足财税2006第111号文件第三条第二、三、四款规定的，可以享受111号文件第二条规定的有关优惠政策。
三、试点中遇到的困难及进一步完善的政策建议
此次政策调整的核心思想是从原来的补企业改为补人头，税收优惠与企业的销售收入、纳税额不再挂钩。从长远看，有利于安置更多的残疾人就业，充分保障残疾职工的合法权益，有利于确立和加强民政部门对福利企业管理的行政职能，有利于加强和规范福利企业的管理。但是，我们也不能忽视，这一政策调整可能在短期内对现有福利企业和残疾职工带来一些负面影响，试点中遇到的一些困难从根本上解决可能需要一个过程。
1.关于养老保险问题。很多老福利企业及2004年以前兴办的民营福利企业有相当一部分未参保，不少企业无力缴纳；农民工参保的政策尚不明确；医疗保险还在改革之中，很多地区之间进展的情况不平衡。社会保障制度改革的进展情况一定程度上制约着福利企业税收优惠政策的实施。
2.退减免税的标准设定。新的税收优惠政策按照当地上年在岗职工平均工资的两倍退免税标准偏低；最高3.5万元限额全国一刀切，没有考虑地区经济水平上的差别；相关条文没有体现出福利企业的差别及其特殊性（如新的、老的，好的、差的，大的、小的、行业差别）；文件中的有些内容过于笼统，需要由地方省市制定更为具体的实施细则。对于试点中出现的问题应及时反馈给民政、财政、国税等相关部门。
3.精神残疾能否纳入优惠范围。尽管国家十五纲要中规定福利企业可安置的残疾人员类别包括精神病人，但此条建议宜慎行，必须考虑到精神病人可能给他人带来的伤害。
4.税收优惠政策的公平问题。地区之间、行业之间税收优惠政策不一致，将导致地区间发展不平衡、企业间发展不平等。企业逐利行为必然导致企业经营的变动或调整，也将影响残疾人的生活与保障。另外，我们已经加入了WTO，有些时候内政也要考虑国际因素，不能违背WTO的原则。建立公平、统一的税收制度，是我国税制改革与发展的大方向。
5.福利企业税收优惠的管理体制问题。残疾人残情鉴定由医院与医生负责；残疾人证颁发由残疾人联合会负责；残疾人上岗证、福利企业的认定与发放由民政部门负责；经营项目由工商部门认定；相关税收优惠政策的认定及责任追究由税务机关负责。这一情况使得体制上的协调难度大，导致管理成本、交易成本大，很多政策在实施中被扭曲。政策调整后，民政部门需要对企业安置残疾人员的比例、企业是否具备福利企业资格进行审核，管理的企业范围及职能都一定程度上得到加强，同时也需要及时制定具体的审核管理办法。
6.依法纳税与退税问题。有地方反映税务机关不依法退税、而是按照计划收税，根据税库的情况和上级指令来退税。如有的地方应享受退税政策的企业中，全额退税的仅占23%，退80%的占65%，退50%的占4%，不退的占8%。这一问题，需要通过完善税收征管制度予以纠正。
7.残疾人的社会保障问题。走企业保障之路还是走社会保障之路？企业作为一个经济主体，除了应该承担相应的社会责任和义务之外，更多的是按照客观规律办事，以自己的核心竞争力在市场中生存与发展。这其中，人的素质是第一位的。将残疾人的生活保障交给福利企业，不能阻碍福利企业的发展。从理论上讲，企业的经济利益与社会责任是相互矛盾的，而且企业保障力度有限、稳定性不足，而残疾人的自我保障能力也不高，所以在这种情况下，完善社会保障制度才是治本之策。
8.以政府间财政关系优化来规范福利企业管理的体制环境。原来优惠政策体系下，通过福利企业骗退税问题的出现一定程度上源于地方政府的有意放纵，而后将增值税退税通过地方税费的形式再集中，税务机关不及时足额的退税也与此有关。地方政府违反中央政策的意图行事的根源在于我国的政府间财政关系不健全、不科学，恶化了福利企业管理的外部环境，解决这个问题，需要从更大范围、更深层次上进行综合改革。