张书慧/首都经济贸易大学

 

内容提要：在当前社会经济环境下，调整税收结构能否促进税收公平？税收公平如何进行路径选择？选择的路径又能否进一步促进社会公平正义？带着问题，我们首先梳理相关税收公平理论，然后，从“存量”税类和“流量”税类如何影响税收公平、完全竞争行业和垄断行业如何影响税收公平两个方面进行分析，结果表明“存量”税类更有利于缩小贫富差距，而“流量”税类则会扩大贫富差距，完全竞争行业和垄断竞争行业由于税负转嫁能力的差异，税收调节进一步恶化了税收公平，基于此我们对税收公平的路径选择提出了三点建议：一是要提高直接税比重，降低间接税比重；二是要打破行政垄断，引入竞争机制；三是要实现税收公平，征税应走精细化管理之路。

关键词：税收公平  税收结构  经济分析  直接税  间接税  行政垄断

 

追求公平是人类永恒的话题，也是人们对美好生活向往的期许。随着经济的发展，人们对公平的理解已经发生了演变。在当今中国，公平已经不再是简单的收入差距问题，人们对收入差距的接受能力已经较强，人们不能接受的是收入差距的原因不合理^[1]（杨志勇，2016），不能接受的是收入分配机制的不合理。税收是调节收入分配的重要工具，是政府财政收入的主要来源，促进税收公平，一方面要考虑经济能力或纳税能力相同的人交纳相同的税；另一方面就是要考虑经济能力或纳税能力不同的人交纳不同的税。党的十九大报告指出：提高人民收入水平，就要坚持按劳分配原则，完善按要素分配体制，促进收入分配更合理、更有序。如何实现收入分配更合理，税收是一种有效的手段，我们期望的税收公平不是绝对的公平，因为绝对的公平并不存在，但是我们还是要追求相对的公平，这种公平能够促进效率。

改革开放以后，经过40年的发展，一方面我国的经济取得了举世瞩目的成就，另一方面我们国家的贫富差距进一步加快，城乡收入差距、东中西部收入差距更加明显，我们国家的税收政策实际上对解决贫富差距并没有起到明显作用，反而加大了贫富差距^[2]（李炜光，2015）。这说明我们的税制在调节收入分配、促进公平方面还存在不合理之处，目前来看主要有两个方面：一是“流量”税类为主的间接税收入占了较大比重，“存量”税类为主的直接税收入比重偏低。而个别税种在设计上可能还存在这样那样的不足，比如个人所得税在税制设计上采用分类征收就不利于实现税收公平^[3]（靳东升，2014）。二是不同行业收入差距过大，完全竞争行业和垄断行业由于税负转嫁能力不同，在一定程度上，并不能很好的发挥公平税负的职能。当前，我国对收入分配改革的推进正处于相关措施的深化和细化阶段，而相关的税收制度因为种种原因无法很好的调节收入差距，能否实现税收公平已经引起了社会各界的广泛关注。

一、税收公平经济理论的辨析

无产阶级税收理论奠基人马克思认为，税收就是国家为了满足社会公共需要，凭借国家政治权力，对国民财富进行分配和再分配的一种手段。关于税收公平的理论，西方学术界逐步形成了三大体系：利益说、能力说和牺牲说^[4]（许建国，2017）。而代表无产阶级学说的马克思认为^[5]，对于生产资料私有制，当然需要采用税收形式进行分配，而对于生产资料公有制，国家可以凭借政治权力，可用征税的形式也可以用其他形式，对其所创造的国民收入进行分配，关键是哪种形式，更有利于促进生产力的发展，更有利于调节宏观经济，更有利于稳定财政收入，更有利于解决社会矛盾，税收无疑是历史的选择。

西方最早提出税收公平理论的是英国学者威廉•配第^[6]，他提出了税收的三原则：公平、便利和节省。所谓公平就是纳税人的能力不同，税收负担也应该不同。之后亚当•斯密继承了前人的税收思想，首次提出了税收四原则^[7]，税收公平放在首位；德国著名的财税学家阿道夫•瓦格纳提出税收不仅要普遍和平等，更要兼顾社会正义，以纠正国民收入的分配和国民财富的分配^[8]。20世纪30年代，以庇古为代表的福利经济学派认为，政府在征税时，效率和公平应作为重要的判断标准，特别是税收公平包括两层含义：一是横向公平，即同样能力的人承担的税负应该是一样的，一是纵向公平，不同能力的人交纳的税应该有所不同，收入多者多纳税，收入少者少纳税，更多的体现了社会层级的公平。到了20世纪70年代，最优税收理论获得了突破性的发展，英国经济学家米尔利斯（Mirrless）的最优税收理论认为：在流转税环节低收入群体的家庭效用最大，因此在税收上应给予优惠，对于奢侈消费品应课以重税，而对于所得税，如果边际税负过高，对富人会产生负激励，如果高收入个人在边际税率为零的刺激下，会更少选择闲暇，反而会促使税额增加，增进社会的整体福利，但这无疑会使贫富差距扩大。

关于税负的问题，马克思主义的践行者都主张，税收既要符合党和人民的利益需要，同时又要坚持适度公平的理论。列宁曾指出：“所谓税收，就是国家向居民无偿地索取，党无论如何都要减轻向中农征收特别税^[9]”。毛泽东主席就一贯强调：“量能负担，税负要把需要和可能相结合，不能不顾人民困难，只顾政府和军队，涸泽而渔，这是国民党的思想，我们决不能承袭^[10]。”邓小平同志也曾指出：“应该让一部分人先富起来，先富带后富，先富起来的人也应该有些限制，比如征收所得税，解决好收入差距问题^[11]。”

总结起来，虽然不同历史时期，无论西方学者，还是无产阶级革命家，对税收公平的理论都提出了不同的见解，但是有一点是相同的，税收公平是税收的前提和基础。

二、“流量”与“存量”税类对税收公平的影响分析

税收公平寻求的不仅是起点和过程的公平，更要突出结果的公平，从税类的角度来看，我国征税的依据主要是财产、收入、资源、所得和行为五部分，如果分成流量和存量两类，收入和行为属于流量类，财产、资源和所得属于存量类。

（一）“流量”和“存量”税类对税收公平影响的经济分析

流量和存量的税基往往在征税时区分为间接税和直接税，间接税通过流转额来征税，比如增值税、消费税、营业税和关税，间接税在征税后有扩大收入差距，对收入调节累退性的特点，而直接税比如所得税、财产税在征纳过程中，虽然效果较好，但是如果征税方式不当，往往也不能实现调节收入差距的问题。为什么有这样的结论，我们从收入的流量和存量的角度进行分析。

1.“流量”代表的税类分析

假设 代表高收入者的收入， 代表低收入者的收入，则 ，如果我们对流转额征税 ，购买商品不含税流转额为 ，则有 ，在没有购买商品 之前： ，

购买商品后， ；

购买商品后， ；

由于 ，所以 ； 所以， ，则高收入者和低收入者的相对收入差距就会扩大，在高收入者把绝对收入差额再投资于资源分配领域后，贫富差距就有再次放大的效应。

但是如果我们片面的认为高收入者和低收入者购买的商品都是不含税流转额 ，可能并不符合实际，一般情况下，高收入者购买的同种类的商品可能品质要高于低收入者，因此 可能是不同的，因此我们假设： 即高收入者购买商品的流转额 要大于低收入者购买商品流转额 。

则： 购买商品后， ；

购买商品后， ；

由于 ，所以如果， ，即高收入者与低收入者的边际收入差额小于两者所购买的两种商品的边际流转额差额，则 ，会出现高收入者和低收入者相对收入扩大，贫富差距进一步拉大的情况，反之如果： ，则 ，相对收入有缩小的趋势，不过我们从常理判断，一般情况下，收入的差额往往高于购买同类商品的差额，就像买一个普通的馒头0.5元，而贵的普通馒头也不会高于2元一个，而收入的差额却远非这么低。

由此可见，在通常情况下，间接税虽然有税收中性的原则，在征税过程中，税收遵从比较隐蔽，但是在缩小贫富差距和实现共同富裕过程中，无疑会起到阻碍和延缓作用。

2．“存量”代表的税类分析

而从直接税的角度分析，我们同样假设 代表高收入者的收入， 代表低收入者的收入，则 ，对于所得课税，税率为 ，在课征之前 ；课征后 ，相对差距并没有扩大，一般情况对所得税，我们考虑边际问题，采用累进税率进行征收，此时我们对 课征 ,对 仍然课征 ，令 ，则有： ，两边都乘以1，即 ,所以， ，在不考虑其他因素影响的情况下，我们分析发现，相对收入差距出现正面的抵消作用，直接税明显阻碍了贫富差距的扩大，在调节收入差距上优势突出。

但是如果调节过高收入，超过了一定限度，可能会适得其反，最终的结果就是影响积极性的发挥。马克思主义认为税收是对剩余价值的分配，因为税收总规模应以剩余价值为限额，要体现税收公平首先要考虑每个人的纳税能力和全社会对福利的需求，这也告诉我们税收不仅要考虑人与人之间的公平，还要考虑社会不同阶层对福利的需求，往往是预算约束税收。

（二）我国“流量”和“存量”税类对税收公平影响的现状分析

为了对税收公平的税类现状进行分析，我们选取2007年至2016年共10年的主要税种进行梳理，包括流量类税种4个，分别是国内增值税、国内消费税、营业税和关税，存量类税种2个，分别是企业所得税和个人所得税。分析发现：2016年关系广大民众的增值税占比为31.23%（2016年5月1日后全面“营改增”实施），2016年营业税取消，增值税在2017年占比继续走高，国内消费税2015年和2016年都突破1万亿元人民币，占总税收的比重分别为8.4%和7.8%，关税自2011年以来绝对值在上升，但相对于总税收的占比每年呈缓慢递减趋势，但并不明显，由2011年的2.85%下降到2016年的2%，2007年流转税占总税收的比重为56.31%，2008年占比为55.26%，到2009年达到最高56.69%，之后逐年下降，至2016年占比为49.89%，尽管趋势在下降，但占比仍然在50%左右，具体情况可参见下表1，由此可见，我国的流转税为主的税种在总税收中所占比重较高。

表1  2007年-2016年各种流转税及其占比情况

单位：亿元

数据来源：《中国统计年鉴》（2017）

 

相比流转税类，所得税类占总税收的比重偏低，从近十年的情况来看，企业所得税和个人所得税绝对值都呈逐年上升趋势，2016年企业所得税28851.36亿元，个人所得税10088.98亿元，合计起来占总税收比重为29.87%，虽然每年都呈缓慢上升态势，但总体比重不到总税收的1/3，我国长期依赖流转税的情况没有发生变化，除流转税和所得税之外，其他税种占总税收的比重近十年呈先缓慢上升，到2014年达到最大值22.46%后逐步缓慢下降，至2016年为20.24%，具体情况可参见下表2，由此可见，所得税比重不高，其他税收也没有成为我国的主体税收。

表2  2007年-2016年所得税及其占比情况

单位：亿元

数据来源：《中国统计年鉴》，（2017）；

注：其他税收主要包括中央的车辆购置税、地方的资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、印花税、契税等。

 

    由上述分析，我们不难发现，我国以增值税为代表的“流量”税类占税收收入的主体，而“存量”税类占比较低，这种税收结构恰恰不利于税收公平的实现。

三、完全竞争行业和垄断竞争行业对税收公平的影响分析

（一）完全竞争行业和垄断行业税收公平的经济分析

完全竞争行业与垄断行业最大的区别在于，市场是否能有效配置资源，在税收制定过程中，如果是完全竞争企业，征税会引起流量税类税负转嫁，而存量税类，比如所得税类，由于无法转嫁而需要企业承担[1]，直接增加企业的费用开支（会计准则把所得税称为所得税费用），而垄断企业虽然也作为市场主体（比如电力、金融、石油等），但是在竞争上几乎没有对手，制定价格时可以发挥垄断优势，导致征税成本无论是流量税类还是存量税类都会最终转嫁给消费者。我们要讨论这个问题主要是想说明在不同行业特别是完全竞争行业与垄断行业收入差距过大，而税收的作用可能会导致进一步的不公平。

1．完全竞争企业“税类”影响经济分析

税收对完全竞争市场企业的影响，我们可以通过成本曲线和收益线来进行分析，对于完全竞争的市场，因为企业是价格的接受者，价值决定价格，但是受供求关系的影响，所以无论企业生产多少，价格线P是一条水平线，并且产品的价格等于平均收入AR和边际收入MR[2]，增加每一单位的收入恰好是一单位产品的价格，而平均收入就是产品价格的表现。

我们用图1来进行说明税收是如何影响完全竞争利润的，横轴代表产量，纵轴代表金额，假设企业生产量为Q₁，在这种产量水平上，MR₁>MC₁，也就是说每增加一个单位产品的生产和销售，增加的收入MR₁将大于增加的成本MC₁，利润等于P₁Q₁-TC，利润会增加（也可能是亏损减少），总之，在这种情况下，企业会通过增加产量来增加利润。如果企业生产量为Q₂，在这种产量水平上，MR₂<MC₂，这意味着每增加一个单位的生产和销售，增加的收人MR₂将小于增加的成本MC₂，利润等于P₁Q₁-TC，利润会减少（也可能是亏损的增多），因此，这种情况下，企业会通过减少产量来增加利润。无论是从低产量Q₁开始提高产量，还是从高产量Q₂开始降低产量，最终调整到产量Q_max时为止。对于流量税类，无论价格如何都需要顾客承担，因此在供求的博弈中已经包含在价格P中，而对于存量税类，比如所得税T，企业无法将其直接转嫁给消费者，在实际执行中，只好平均计入ATC中，使得ATC先向上平移，变为ATC+t，导致企业的利润减少，用EFGP部分来表示，随着时间的推移最终传导给企业的职工，引起职工收入降低。

 

图1  完全竞争的生产企业

 

2．垄断企业“税类”影响经济分析

我们用图2来进行说明税收是如何影响垄断利润的，同样假设横轴代表产量，纵轴代表金额，AC表示平均成本曲线，由于垄断具有规模优势，因此随产量Q的增加，平均成本AC不断下降，边际成本MC必然小于平均成本AC，因此MC线位于AC线的下方，D表示需求曲线，MR为边际收益曲线。如果垄断者追求利润最大化，必然寻求MR=MC点上的产量Q₁，与之相对应价格是沿着需求线D向上的E点对应的价格P₁，此时垄断利润等于Q₁×（P₁-G），即EFGP₁的面积，根据福利经济学理论，只有在需求线上价格P=MC，产量才是有效率的[3]，即在P₂上的价格才是有效率的，这样P₁存在无效率，政府介入会加以管制，好的办法是政府命令进行生产到Q₂，实现P=MC的目标，然而此时的垄断企业由于价格P₂低于平均成本AC，而处于亏损状态。

图2  垄断的生产企业

 

一方面是垄断企业自身选择产量的低效率，另一方面是政府调节到最优产量，但是垄断企业却发生亏损。最好的办法是调整价格到P_m=AC，这样效率相对较高，而不产生亏损，为此，政府行为的垄断在价格选择上一定会把所得税类和流转税类相应的财政收入都考虑在价格当中，而由消费者承担最终的税负^[12]。

马克思的劳动价值理论认为^[13]：“不管生产力发生了什么变化，同一个劳动在同样的时间内提供的价值量总是相同的，但它在同样的时间内提供的使用价值量会是不同的：生产力提高时就多些，生产力降低时就少些”。通过资本集聚和资本集中形成的生产集中，在完全竞争条件下，为了追求超额收益，必须提高劳动生产力，而劳动生产力的提高又依赖生产规模，由此形成垄断，而垄断一旦形成就不会像完全竞争那样受到市场的过多影响，他们凭借掌握的资源和市场规模，足以操纵商品的生产和流通，在受到税收干预的情况下，可以通过对价格的控制来进行调整，而完全竞争就没那么幸运了。

（二）完全竞争行业与垄断行业的对税收公平影响的现状分析

税收对垄断行业利润的调节，会导致税负进行转嫁，但是这种转嫁并不是建立在其劳动生产率提高的基础上，而是凭借行业对关键资源的占有，或者政府赋予其排他性的生产某种产品的权利，将垄断利润的一部分或者大部分通过提高产品的价格转移出去，来保证行业的高收入。尽管当前许多行业引入了市场竞争，但是现有的竞争格局是历史和传统的体制形成的，垄断行业仍然可以凭借稀有资源来获取超额利润。

为了证明垄断行业与完全竞争行业税收调节的效果，我们选取2007年-2016年共10年有代表性的2个完全竞争行业和2个垄断行业的平均工资数据，来分析目前存在的现状，如表3所示，通过对比发现：垄断行业工资明显高于完全竞争行业。尽管垄断行业与完全竞争行业相比，相对差距有逐渐缩小的趋势，比如金融业2007年是农林牧渔业平均工资的4.05倍，而2016年仅为3.49倍，但是绝对额的差距正在扩大，相比绝对额还发现：2007年金融业平均工资高于农林牧渔业平均工资33164元，而2016年差距已经扩大到83606元。电力、热力、燃气及水生产和供应业同样为垄断行业，在工资收入上也呈现出较高增长态势，2016年相比2015年增长6.3%，而农林牧渔业2016年相比2015年仅增长5.2%，由此看见，税收在垄断行业和完全竞争行业收入方面并没有发挥预期的调节作用。

表3  2007年—2016年部分行业城镇职工年税前平均工资收入

单位：元

数据来源：《中国统计年鉴》（2017）

 

垄断行业与完全竞争行业收入差距表面上看通过税收调节，最终是利润差异造成的，实际这种差异与机会不均等紧密相关，所谓机会均等，是指通过某些相对公正的规则和制度，给予每个人平等的机会，使每个人通过自身的努力获取收益，在机会均等的前提下，能力和努力程度上的差距带来收入上的差距是合理的，具有激励效应，垄断行业凭借其行业的垄断地位，转嫁税收获得较高收入，而完全竞争行业由于市场机制的供求影响，对所得税则无法转嫁，税收的调节不仅不能起到公平效果，反而逆向扩大了垄断行业与完全竞争行业收入之间的差距，这无疑违背了税收公平的初心。

金融业和农林牧渔业是典型的垄断行业和完全竞争行业，尽管金融业近年来引入了资本竞争机制，但是国有银行的金融地位没有改变，垄断特点依旧存在，如图3所示，金融业近十年收入绝对额增长了73407元，而农林牧渔业只增长了22765元，相比而言，金融业的其他福利要远高于农林牧渔业，而农林牧渔业，其行业本身是弱质产业，再加上自然风险和市场风险的双重作用，利润率将远低于垄断性行业。从图3中我们不难发现，尽管两种行业的平均工资收入都在增长，但是差距却出现扩大的趋势，由此可见，垄断行业和完全竞争行业的初次分配税收调节作用并不理想，而在再分配环节，过多的间接税比重，过低的直接税比重，并不能有效的调节税收公平，这样的结果只能造成更大的收入不公平。

图3  金融业与农林牧渔业年平均工资比较

 

四、税收公平路径选择的三点建议

（一）提高直接税比重、降低间接税比重是税收公平的必然选择

目前，我国存量税类比重偏低，流量税类比重偏高，无论是增值税、消费税还是关税都存在改革的必要，首先是增值税，在征收环节上应以进一步简化、降低税率为目标给企业减负，目前我国增值税税率有16%、10%、6%三档税率和3%的征收率，尽管在流转环节，增值税可以转嫁给消费者，但是不同行业因为增值税税率过高，在制定含税价格上就会比较高，最终不利于产品价值的实现，同时，不同税率在增值税的抵扣上也会有所不同，会形成不同行业之间的税负不均，同时关系民生的产品，如食品、药品、农林牧渔产品，相比国外税率仍然较高，对于教育、文化、慈善、体育等产品，也应降低相关方面的税率，最终实现降低间接税收入比重的目标。对于消费税，我们也要加大改革，对于高耗能、高污染、高档消费品、奢侈品等应扩大征税范围，提高税率，同时降低已经成为人们追求美好生活的正当消费品的税率，比如化妆品、护肤护发品等。在关税征收环节，对于奢侈品和不鼓励进口的商品在国家利益原则下适当增税，生活方面的用品要尽量减税，总之从整体上应该降低流量为代表的间接税比重。以存量为代表的所得税、财产税是调节收入差距的直接税类，应调增征收的比重，目前我国企业所得税税率为25%，略高于欧盟2015年的所得税平均税率22.8%[4]，属于合理税率，只是在税收优惠上过于复杂并不利于实现税收公平。个人所得税是实现税收公平争议最大的税种，覆盖面广，2018年6月29日，《个人所得税修正案（草案）》正式向社会征求意见，起征点提高到5000元，首次采用综合征收，同时优化税率，充分体现了税收公平的调节作用。同时我们要加快推进房产税改革，增加存量税类的比重，才能更好实现税收公平。

（二）打破行政垄断，引入竞争机制是实现行业间税收公平的保证

行业间存在一定的收入差距本来就属于正常行为，通过税收调节也不会出现太大差异，但是我国垄断行业形成的超额利润，其根本原因是由行政性垄断造成的不公，行政性垄断主要是指政府机构通过行政权力来限制竞争，从而获取超额利润。某些行政性垄断的存在，有利于降低经济周期的冲击和维护社会公平，这是垄断好的一面，在我国垄断性行业主要集中在关系国际民生的重大领域，涉及金融、电力、石油等方面，这些都是国有或国有控股企业。垄断的国有企业除去正常向国家交纳的税收之外，还要向国家上缴利润，尽管如此，通过行政垄断资源，仍然可以取得可观的利润。行政性垄断的领域与行业之间存在密切的关系，且能对人民的生活造成直接影响，比如高昂的通信费、过路通行费、油费等就一直受到广大群众的质疑，他们的高工资，一定程度上加剧了社会收入的扭曲和不公。同时，行政性垄断的存在，在经济中获取大量收益，压缩了其他行业的利润，让完全竞争行业的劳动者所获得的收入降低，一定程度上也恶化了收入差距。因此打破行政垄断，引入竞争机制是实现行业间税收公平的根本保证。针对部分无法破除的垄断行业，应加强成本控制，规范价格订立机制，保证市场的合理定价，同时对国有垄断行业进行绩效考核，完善垄断立法，实现初次分配在垄断行业和完全竞争行业的合理调节，其次对于垄断行业高收入人群的再分配，应加强监管，合理征收个人所得税，规范隐性收入，保证税收调节作用的有效发挥，真正实现行业间的税收公平。

（三）实现税收公平，在新时期税收应走精细化管理之路

实现税收公平的核心来自于对征税对象信息的精准把握，针对现存的流量和存量税类，具体征税要实现什么调节目标，征税后会造成什么影响，对于不同行业如何使用税收优惠政策来实现公平税负等等，这些问题的解答都需要相关国家机构精准把握信息资源，有针对性的行使税收手段，比如：房地产税的开征，为了维护税收公平，实现调节目标，如果连最基本的房产信息联网都没有，这种税要想实现公平税负的目标几乎是不可能的。新时期“大智移云”时代，为我们创造了比以往都更好的信息环境。我们要保证税收公平，不是要追求所谓的平均主义，而是要追求社会的公平正义。通过税收调节过高收入，实现垄断行业与完全竞争行业收入差距的缩小，不断完善税收调控机制，符合人民对美好生活向往的追求。关键是我们要如何调节？调节到什么程度？现在看来信息的全面掌握是我们做好决策的重要保证。假如政府能够有效获得社会群体真实的收入水平（包括隐性收入），家庭赡养负担、抚养负担等充分而及时的信息，个人所得税的征收将变得更加公平。在现有条件下，只有依托相关的信息系统，比如银行交易、房产、车辆、出入境、网上交易等能够捕捉准确信息的大数据平台，来实现信息共享。我们要降低“流量”税类的比重，提高“存量”税类的比重，当务之急是要弄清楚存量的量，如果信息不准确，无法精准管理，不仅无法实现税收公平，可能会造成更大的税收不公。

 

参考文献：

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