财政部财政科学研究所
内容提要：围绕个税改革争议中几个热点问题，本文探讨了个人所得税的功能定位和未来改革的一些具体措施。本文认为，对个人所得税的功能定位，不能仅停留在传统功能定位之内来分析，而应从我国的现实出发将其扩展到更高层面上，使其担负起培育公民意识的独特功能，并对功能定位进行了排序。同时，本文还分析了个人所得税税制模式的选择、工资薪金减除费用标准的确定、税率的确定、调节收入分配的效果等问题。
关键词：个人所得税 功能定位 税制模式 税率
近一段时间以来，围绕个人所得税修正案的有关内容，在全国范围内引发了广泛的讨论，诸多观点相继出现、交叉碰撞。虽然此次个税修正案于建党90周年华诞前夕已经尘埃落定，但对于个税改革中几个争议热点问题继续进行深入的讨论，仍有利于厘清是非、明确利弊，推动未来个税改革进一步向纵深发展。
一、关于个人所得税的功能定位
税种功能定位是税制设计的决定因素。一般而言，个人所得税具有两大功能：组织财政收入和调节收入分配，此外它还具有稳定经济功能。如果定位于以组织财政收入为主，一般要求坚持普遍征收的原则，实行宽税基，降低费用扣除额，扩大征税范围，使更多的人成为纳税人；如果定位于以调节收入分配为主，则一般在制度上选择累进税率，提高费用扣除额，减少征税范围，使低收入者免于征税，并且制定较高的边际税率，加大对富人税收的征收力度。因此，选择怎么定位，势必影响个人所得税税制的设计。其实，当前对于个人所得税税制上的许多问题的争议，都与其功能定位有关。
对我国个人所得税的功能定位，主要有三种观点：部分学者认为个人所得税应以组织财政收入功能为优先，其次才是调节收入分配功能；而有部分学者则认为应以调节收入分配功能为主，其次才是组织收入功能；还有部分学者认为应坚持组织财政收入和调节收入分配功能并重。当前，我国究竟该对个人所得税给予何种功能定位呢？
对个人所得税功能的合理定位，并非简单是按照人们主观意愿，而必须根据诸多客观因素，其中主要包括：一国经济社会形势的发展和面临的主要任务、生产力的发展水平、人们的收入状况、政府的征管水平以及人们的纳税意识等。因此，在不同的国家和不同的发展阶段，对于个人所得税的功能定位也不尽相同。例如在首先产生现代个人所得税的英国，创设的原因是筹集战争经费，应对与拿破仑的战争。个人所得税的开征，增强了英国政府的汲取能力，为其在对法战争中获得胜利打下了坚实的基础。可见，个人所得税最初的定位是筹集财政收入。在美国，个人所得税最初也是作为筹资工具出现的。1861年南北战争开始后，联邦政府为了临时筹措资金，开征了个人所得税。随着南北战争结束，个人所得税也于1871年停征。
中国历史上第一次开征所得税是在20世纪40年代。
笔者认为，对个人所得税功能定位的分析，其视角不能只停留在传统功能定位之内，而应从我国的现实出发扩展到更高层面上。
如果仅在组织财政收入和调节收入分配这两大传统功能定位中选择，笔者倾向于调节收入分配优先于组织财政收入。这是由我国当前的收入分配问题的性质和个人所得税具有的调节功能决定的。收入分配差距不断拉大已经成为一个重大的社会矛盾，一旦处理不好，将会对我国的社会稳定和可持续发展带来严重威胁。个人所得税作为一种直接税，是税收调节收入差距功能最直接和最主要的体现。虽然对其调节作用到底有多大存在一些争议，并且由于当前制度上的缺陷制约了其调节作用的发挥，但其累进税率、费用扣除等设定无疑能起到一定的调节作用。特别是尽管这一调节效果有限，但其所起到的导向作用不容小觑，对于树立正确的社会价值观能起到独特的作用。从组织收入角度来看，在我国这一功能主要是由流转税所承担。如果要个人所得税担负起组织收入的主要功能，需要在税制上做重大调整，这在当前的我国是不现实的。因此，占财政收入不到7%的个人所得税收入，其组织财政收入的功能只能居于次位。
以上只是局限于两大传统功能定位之中来分析，但个人所得税的功能定位绝不仅限于此。在当前我国公民意识较为淡薄的情况下，个人所得税具有培育公民意识的独特功能。在整个社会形成负责任的公民意识，是一个文明的现代社会、一个成熟的市场经济最基本要求和特征。负责任的公民意识，不仅包括纳税意识，而且包括公民参与意识、民主意识和公平意识等，隐含其内的是社会共同价值观问题。从当前我国现实情况来看，负责任公民意识的缺乏，成为阻碍我国社会进步的一大障碍。各国负责任公民意识的形成途径因历史和文化的差异而不同。个人所得税作为一种直接税，不仅能让人们切实体会到“纳税感”，使人们意识到纳税是对这个国家所承担的责任，而且促使人们关注税收的使用，提升人们参与社会公共事务的责任感，进而对政府行为产生一定的压力和制约，从外部促使责任政府的形成。同时，有利于促进社会公正和平等、权利保障等社会观念的形成，有利于形成社会共识。而这些对我国未来的发展和进步至关重要。这次对个税草案征求公众意见，在不到一个月的时间内，全国人大收到的意见就超过22万条，超过以往20部法律草案的总和，如此之高的关注和参与度恰恰表明了个人所得税在培育负责任公民意识方面所具有的潜力。显然，个人所得税在这方面所承担的功能的重要性，应大于调节收入分配和组织财政收入。因此，从更加广泛的意义而言，当前个人所得税功能定位的先后排序应该是培育公民意识、调节收入分配、组织财政收入。
二、关于个人所得税税制模式的选择
目前世界各国的征税模式中采用综合税制的居多，而我国采取的是分类税制。我国的分类税制暴露出许多缺陷，如：难以兼顾家庭赡养人口的数量和经济状况，不能体现横向公平原则；分项扣除、分项征收，使税负受收入来源渠道的多少影响较大，容易造成纳税人的税负扭曲；容易产生避税和逃税现象；源泉扣缴的方式，不利于纳税人公民意识的培养。
对于我国个人所得税税制模式的讨论，目前已在“改革分类税制”这一观点上基本达成共识，但对于改革的路径和内容等还存有一些争议。笔者认为未来个人所得税的税制设计应该将家庭全部成员的收入和支出因素，同时坚持性质相同的收入应该相同对待，消除制度差异。这样可以考虑居民实际生活成本差异，在一定程度上避免因家庭成员收入差别和负担差别带来的税负不公，并且有助于加大对高收入群体的收入监管力度。将家庭全部成员收入和支出因素予以考虑，并不一定要求必须以家庭为纳税单位，也可以仍以个人为纳税单位。因此，考虑家庭全部成员收入和支出因素的个人所得税制设计，可有两种选择：一是实施综合税制；另一个是实施分类与综合相结合的混合税制，在费用扣除额、税率以及免税等设计时予以体现。但是，即使对同一种税制模式而言，无论是综合税制，还是分类与综合相结合的混合税制，也并非具有一成不变的规定，在具体税制设计时，又可面临着诸多不同的选择。
实际上，我国早已确立了“实行综合征收与分类征收相结合的个人所得税征管模式”这一改革目标。但是，到目前为止，这一目标仍处于准备阶段。对此，许多解释的理由是条件不具备，其中最重要的一点就是认为我国当前的税收征管能力无法掌握纳税人真实信息，特别是缺少电子稽征平台，无法统计多方取得的收入，没有真实的家庭财产记录。的确，实行这种混合税制，对收入的监管和统计要求比较高，但不能说这些技术障碍是无法克服的。与其他国家建立混合税制或综合税制的初始条件相比，我国目前的情况远好于当初的一些国家，例如美国是在1913年电子计算机技术还没产生的情况下实施综合税制的，而现在高度发达的电子计算机、互联网等技术完全有能力支撑起我国税制模式转换的技术需要。一些制度上的障碍，也完全可以解决，并非想象中的那样复杂和困难。有人可能会认为，目前个人所得税收入在我国税收收入中所占的比例不足7%，这样做会增加征收成本，得不偿失，不符合税收行政效率原则。但笔者认为，对于征收成本大小和税收行政效率的高低，不能仅从税收收入的角度来衡量，而要将其放在整个功能定位中去考量。正如前文分析，在当前的我国，个人所得税的功能首先定位于培育公民意识，其次是调节收入差距，最后才是财政收入。显然，按照这一定位排序，花费较大成本、实行相对较为复杂的混合税制是不是值得，就另当别论了。
除了将家庭全部成员收入和支出因素予以考虑外，笔者认为作为我国改革目标的综合征收与分类征收相结合的税制模式，还应按照有利于保护劳动权的原则，坚持性质相同的收入相同对待。为此，在对这一税制模式具体设计时，建议将我国的个人所得税税法中规定的11种所得，按性质分别归并为劳动所得、资本所得以及偶然所得等其他所得等大类，在每一大类中消除政策差异。
三、关于工资薪金减除费用标准的确定
这次个人所得税修正案对减除费用标准的调整，即将减除标准从2000元提高到3000元，成为争议最激烈的一个问题。最新通过的方案是将标准定为3500元。在之前的讨论中，相当一部分人认为3000元的标准过低，为此应该提高到5000元、8000元等，有的人甚至提出应提高到1万元；而有部分人则认为3000元的减除费用标准是合适的。减除费用标准确定的原则和标准是什么？3000元的减除标准是高还是低？
笔者认为，减除费用标准的确定应把握三个原则：一是有利于维护人的生存权和发展权的原则，亦即减除费用应以确保居民基本生活费用为基准。居民基本生活费用的确定，必须以维护人的生存权和发展权为需要，只有超出的部分才应该纳税。二是能体现家庭综合负担能力原则，亦即在考虑居民基本生活费用时，不能只考虑纳税者个人的情况，而且要把家庭的赡养人员情况考虑在内；三是有利于实现个税功能原则，亦即减除费用标准的确定要有利于培养公民意识。
按照第一个原则，基于维护纳税人生存权与发展权的考量，在确定减除费用标准时，应该在扣除为获得应税收入而支出的必要的成本和费用基础上，首先扣除保障生存的必要费用和意外负担。实际上，保障生存的必要费用一直是在其他国家免于征税的逻辑基础。其次，必须把保障人的发展权所必要的一些支出考虑在内，如文化教育支出等。我国在确定减除费用标准时，主要是考虑了个人的食品、衣着、医疗、交通和通讯、教育文化娱乐、居住和日用杂品的全国平均费用。据国家统计局资料显示， 2010年度中国城镇居民人均消费性支出为1123元/月。如果减除费用标准按3000元计算，则我国减除费用标准与城镇居民人均消费性支出的比例为2.67。“从一些国家的情况看，除俄罗斯以最低月工资作为基本生计费用扣除标准、实行单一比例税率的个人所得税制度以外，发达国家的基本生计费用扣除标准占人均年消费支出的比例都在40%以下，其中，美国的基本生计费用扣除标准占人均年消费支出的比例在10%以下。就发展中大国来看，印度的基本生计费用扣除标准最高，为人均年消费支出的3.15倍，……巴西的基本生计费用扣除标准最低，为人均年消费支出的1.69 倍。”[①]从这一比例的国际比较来看，我国减除费用标准与城镇居民人均消费性支出的比例是不低的。
按照第二个原则，在确定减除费用标准时，基于道义和法律义务承担的需要，应该把家庭的赡养人员考虑在内，特别是老、幼、残、疾等家庭成员的基本生活需要应该予以扣除。实际上，这也是国际通用的做法，体现了国家对无生存能力者的生存权的尊重与保护。我国在确定减除费用标准时也考虑到了家庭的赡养人员情况。按国家统计局的测算，平均每一就业者负担1.93人。
按照第三个原则，减除费用标准的确定要有利于培养公民意识。税制的设计，应服务于税收功能的发挥。若使个人所得税担负起培养公民意识的功能，就应该将更多的人纳入到征收范围之内，这样才能在社会上形成比较强的公民意识。倘若个人所得税变成只对富人征收的一种税，显然不利于整个社会公民意识的培养。将更多的人纳入到征收范围，显然要求不能设定过高的减除费用标准。据有关资料显示，将减除费用标准由2000元提高到3000元，工薪所得纳税人占全部工薪收入人群的比重，将会由目前的28%下降到12%左右。假如将这一标准提高到5000元，则会有超过90%的人不缴个人所得税。如果提高到8000元，甚至是一万元，将有更多的人排除在纳税范围之内，个人所得税的这一功能显然无法发挥作用。此外，将减除费用标准提高到一个较高的层面，对于其调节收入差距功能也是有影响的。有关专家就指出，提高减除费用标准，对高收入阶层有利，这样反而会扩大收入差距。不赞成制定过高的减除费用标准，并不意味着增加中低收入者的负担，完全可以通过降低税率的办法来减轻其负担，例如可以将第一级累进税率由现在的5%，降为1%或2%，即减负通过“宽税基、低税率”来实现。
通过以上分析，似乎3000元的减除费用标准应该说不算低了，但为什么社会舆论普遍认为这一标准过低了呢？其实，问题的症结在于生活成本的区域差异和因物价上涨引起的消费能力的下降。3000元的减除费用标准是以全国城镇居民人均消费性支出情况核算、确定的。由于我国的生活成本的区域差异较大，3000元在中西部地区可能满足基本生活需要，但在北京、上海、广州等东部“一线城市”，却难以保障基本生活需要。按人均消费性支出来确定一个统一的减除费用标准，则相对会加重经济发达地区纳税人的税收负担，不能体现量能负担的要求，造成不同税收负担能力的纳税人承担相同的税负。对减除费用标准设定的异议，来自于因通货膨胀引起的消费能力的下降。固定式、“一刀切”设定扣减标准，在物价上涨的情况下，将会导致纳税人税负相对上升，甚至有可能损害一些纳税人的基本生存权和发展权。
为了解决这些矛盾，笔者认为减除费用标准应体现区域差异性、个体差异性以及指数变动性，使税制设计具有更多的“弹性”。至于区域差异性，可考虑在全国层面内制定一个费用扣除标准浮动区间，由中央或各省市根据各地收入水平和生活成本来确定具体的费用扣除标准。至于个体差异性，可考虑除了设定一个基本扣除额之外，还要制定附加扣除费用项目，以体现政策取向和个体负担能力的差异。将家庭教育支出、医疗费用、房贷利息、房租等设置成独立的扣除项目，在税前扣除。至于指数变动性，则是体现物价变动对收入和生活成本的影响，应设计一个可行的方案，根据物价指数的变动情况，按年度对减除费用标准进行相应调整，实现“税收指数化”。
四、关于个人所得税税率的确定
此前对于个人所得税税率的争议，主要在于三个方面：一是级距和税率结构要不要减少；二是最高税率该不该降低；三是实行单一比例税率(“单一税”、平税制)还是复合税率。
个人所得税税率的确定是一个比较复杂的问题，需要综合考虑多方面因素，既需要考虑所得的性质、经济社会环境、税制功能定位，也需要考虑纳税者的负担能力、公平、效率等因素。由于个人所得税的征收对要素供给的积极性、社会消费等方面也是有一定影响的，因此，在税制设计中也尽可能考虑这些方面的影响，使这种消极影响最小化。
目前，我国个人所得税实行的是分类税制，税制中对所得做了11种规定，每一种所得都有其对应的税率。这些税率，既有超额累进税率，也有比例税率。我国个人所得税税率的设定暴露出以下几个主要问题：一是不同性质的所得之间的税率设计不协调、不合理。例如：属于劳动所得的工资薪金所得适用5%—45%的九级超额累进税率(个税修正案中调为七级)，而利息、股息、红利、偶然所得等实行的是20%比例税率。这显然不利于保护劳动，特别是最高税率的规定差异较大，隐含了对劳动的歧视。二是同种性质所得之间的税率设计也不协调、不合理，造成一定的税负不公。例如：薪金所得、劳务报酬所得和稿酬所得，在性质上都属于劳动所得，却适用不同的税率。三是工资、薪金所得适用的超额累进税率较为繁琐，且最高税率偏高。
税率的调整，应坚持同种所得、同种对待，有利于保护劳动，有利于发挥个税功能等原则。同时，笔者认为，税率的调整要与税制模式的转型相结合。围绕分类与综合相结合的混合税制这一改革目标，税率的调整有两种路径：一种是按照分步推进的原则，先完善目前实施的分类税制下的税率结构，然后过渡到混合税制下的税率结构；另一种路径是按照一步到位的原则，直接构建混合税制下的税率结构。按照前一种路径，先是调整工资薪金所得的税率结构。可考虑将累进级距减少至五级[②]，并降低最低税率和最高税率，最低税率可考虑降为1%或2%，最高税率可考虑降为35%，以与个体工商户生产经营所得一致。但需要注意的是，如果降低个人所得税税率尤其是最高边际税率，有可能进一步拉大社会贫富差距。由于低收入者应纳税所得额较少、税率较低，本身纳税额就少，税率降低所导致的纳税额的减少也就相对较少。而高收入者却会因税率降低，减少的纳税额相对较多。其次是将工资薪金所得、财产租赁和财产转让所得等性质相同的所得，列入综合项目实行综合征收；而对利息、股息、红利和偶然所得等，实行分类征收。在税率确定时，要有利于保护劳动收入，使劳动所得的最高税率低于资本所得的最高税率。按照后一种路径，则是将所得合并与税率的调整一并进行，直接实施分类与综合相结合的混合税制。
有一种观点认为，我国应借鉴俄罗斯的经验，实施单一税(或称为平税制)。单一税最初是针对个人所得税日益变得复杂和繁琐而提出来的，因此，其最大的特点就是简便。笔者认为，虽然单一税在俄罗斯等国取得了不错的效果，但在我国目前的条件下，不宜实施。首先，从税收功能定位上来看，俄罗斯等国实施单一税，其目的主要是为了增加财政收入，而我国的间接税在财政收入中仍占主导地位，增加个人所得税收入并非主要考虑的目标，相反调节收入差距的功能定位优先于组织财政收入，这必然要求实施具有较强调节作用的累计税制。其次，单一税是按照消费税的原理设计的，其核心思想之一是对消费征税，而对投资部分实行免税，所以，在某种程度上而言，单一税鼓励投资，抑制消费。然而，当前消费需求不足是影响我国经济发展方式转变的一个重要因素，消费需求与投资需求失衡的问题一直较为突出，在这种情况下，实施单一税，必然不利于扩大消费需求。此外，单一税是针对个人所得税复杂和繁琐而提出来的，要求简化税制，但这里所指的复杂和繁琐主要是针对税收抵扣项目和税收优惠的规定，是相对于类似美国那样的税制而言的。而在我国，恰恰相反，却由于在税制设计上缺乏一些个性化的设计和详细的规定，而显得较为简单。因此，从现在的情况来看，我国不适合采取单一税，但应该吸收其合理成分，完善现实税制，甚至不排除随着条件的发展和环境的改变，以后采取这种改革方案的可能性。
五、关于个人所得税调节收入分配的效果
个人所得税能否有效的调节收入差距，也是社会广泛关注的一个问题。理性看待个人所得税调节收入分配的效果，首先需要对个人所得税的调节功能进行合理的定位。一方面，个人所得税具有调节收入差距的功能。个人所得税的调节功能主要通过起征点、税率、税收减免等来实现，特别是超额累进税率的设计，对所得多、负担能力强者多征税，对所得少、负担能力弱者少征税，体现了纵向公平。另一方面，个人所得税调节收入分配的能力是有限的，不能对其调节功能寄予太高的期望，指望仅通过个人所得税来解决我国当前收入差距拉大问题是不现实的。造成我国居民收入差距不断扩大的原因很多，既有合法性质的收入造成的分配差距，也有非法收入造成的分配差距，究其根源还是由于分配制度不完善、分配秩序混乱以及改革配套措施不到位等因素综合作用的结果。而这绝非仅通过个人所得税能完全解决的。个人所得税通常对非法收入和灰色收入调节无效。即使对合法的收入，处于再分配环节的个人所得税也不可能解决初次分配中所有问题。
调节收入分配的效果依赖于税制的设计及税收征管。从现实情况来看，无论是在税制设计方面，还是在税收征管方面，都存在一些缺陷，导致其调节功能下降。从税制的设计方面而言，主要是由于分类税制的不完善以及自身难以克服的缺陷而造成的。首先，税率设计的不统一。工资薪金所得的最高税率为45%，劳务报酬所得的最高税率为40%，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得最高税率为35%，利息、股息、红利、偶然所得等实行的是20%的比例税率。税率的不统一，不仅削弱了调节功能，而且为避税提供了可能。其次，分类税制采取源泉课征、分项扣除，不能根据纳税人的实际负税能力来确定负税水平，容易出现所得来源渠道少、收入相对集中的纳税人多纳税，而来源渠道多、综合收入高的纳税人不用纳税或少纳税的现象，并且不能体现家庭负担情况。再是费用扣除不规范，特别是高收入者可以通过将个人及其家庭消费的开支列为企业“与生产经营相关的费用”等方式逃避个人所得税。此外，由于分类税制采用正列举法，在我国居民收入呈多元化趋势的情况下，很难涵盖所有收入类型。从税收征管方面而言，由于个人征信体系尚未健全、储蓄存款实名制不完善以及大量现金交易存在等原因，致使征管信息不畅、税源控制不力，造成了偷漏税行为的发生。
因此，提高个人所得税的调节效果，需要从改革税制模式入手，将分类税制转换为分类与综合相结合的混合税制或综合模式，统一性质相同所得的税率，规范费用扣除标准，增加个人所得税的调节能力。同时，完善储蓄存款实名制，建立纳税人档案体系和多部门信息共享系统，实现收入监控和数据处理的计算机化，提高税收征管的效率，加大对偷漏税行为的处罚力度。
参考文献：
〔1〕贾康，梁季.我国个人所得税改革问题研究———兼论“起征点”问题合理解决的思路.财政研究，2010年第4期.
〔2〕刘尚希，应亚珍.个人所得税：功能定位与税制设计.税务研究，2003年第6期.
〔3〕陈文东.论个人所得税征管模式的转变.中央财经大学学报，2010年第8期.