中南财经政法大学
内容提要：众所周知，一项好的税收模式需要有相应的征管能力与之匹配，否则再好的税制，如果达不到相应的征管水平，那也只能是纸上的政策。在2010年《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中明确提出，要在我国“逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度”。这种新的个税模式对征管能力提出了更高的要求。本文通过分析综合与分类模式对征管能力的要求，并结合目前我国个人所得税征管的现状与不足，提出了相应的改进对策与建议，以便更好地促进新模式的实施。
关键词：综合与分类相结合 个人所得税 征管能力
我国个人所得税现在实行的是分类课征的模式，对11类应税所得分别采取不同的计征办法。这种模式存在很多问题。难以发挥个人所得税调节收入分配的作用，而且税收负担极不公平，这与税务机关的征管能力息息相关。单纯提高所谓的“起征点”并不能解决个人所得税真正存在的问题。我国基尼系数过高已是不争的事实，而收入差距过大将影响到社会的稳定与和谐，因此进行个人所得税的改革迫在眉睫。早在2003年，中共中央十六届三中全会公布的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，就将个人所得税改革方向定调为“实行综合和分类相结合的个人所得税制”。2006年《“十一五”规划纲要》明确提出将在我国建立“综合与分类相结合的个人所得税制度”。所以综合与分类相结合的个税模式是今后个人所得税的改革方向，这一点已经没有太大的异议。但由于这种模式相对复杂，加上目前我国税收征管能力有限，所以个税改革总是雷声大雨点小。本文针对征管能力的不足，提出改进措施，使其适应综合与分类相结合的个人所得税模式的要求。
一、文献回顾
(一)外国征管经验的借鉴与述评
(Carlos. Shirvani, Katherine.Bell.1998)认为在税收征管改革中应遵循的十条指导原则：1.政府对改革的政治担保以及改革的持续稳定至关重要。2.简化税制才能提高征管效率和降低遵循成本。3.鼓励自觉守法。4.制度明确的策略。5.确定需要改革的税收和会计法。6.采取综合办法征收税款货币。7.区别对待不同规模的纳税人。8.对改革进程进行有效的管理。9.确定优先考虑的问题和制定时间表。10.根本的改革从试点开始。(Vito.Tanzi.1998)认为一项好的税收制度应该满足低的征收滞后指标和低的征收成本。周虹(2006)认为从征管效率较高的国家来看，一般具有以下特点：建立全国统一的纳税人登记编码制度和严格的纳税登记制度，普遍实行源泉预扣税制度，充分运用第三方信息和最大限度地控制现金交易。她认为税务部门应该多与外部部门进行信息沟通，这样能够大大降低税务机关作为信息弱势方获取市场信息的成本。辛媛莉、谢胜男(2009)通过介绍英、法、美、德四国个人所得税征管的实践经验，结合我国目前的现状，认为我国个税征管应该做到：征管法制化，征管手段现代化，征管社会化。
(二)国内文献述评
关于个人所得税征管的研究很多，很多学者都对目前我国个人所得税征管的现状和问题进行了分析。赵军霞(2008)认为我国个人所得税在调节收入分配方面的作用过弱，高收入者没有成为纳税主体。他们收入渠道多、隐蔽性强、现金交易量大，影响了个税的征调节作用，而且个税税收收入占全国税收收入比例低，主要来源于工薪阶层，代扣代缴质量不高。应该加大税法宣传力度，加快税收征管手段的现代化，严格控制代扣代缴制度，加强对高收\入者的重点管理。刘泉(2008)分别从税收制度视角、社会视角、征税人视角、纳税人视角对个人所得税征管问题进行了分析，主要存在以下问题：信息技术严重滞后，信用体系不健全和现金交易普遍，相关部门协税职能不清，责任不明，缺乏激励措施；税务稽查力度不足，人员业务素质偏低，技术装备落后，效率低下；对违法行为处罚不力，获取收入信息的手段和渠道单一，而且目前还存在大量的处罚力度不到位，存在查处不力、执法不严的现象，需要加大稽查和处罚力度。加快税收信息化建设，规范发展税务代理中介机构，加强各相关部门的协作。(杜睿、曹胜亮，2005；李军，2008)
以上这些分析都是在当前分类个人所得税模式下进行的，但新的个税模式显然对我国的征管能力提出了更高的要求。这当然需要我们对征管做进一步研究。本文所认为的税收征管能力是在既定的税收制度下，政府及其职能部门对税收进行征管的主观能力和客观环境的综合反映，主要包括：税源监控能力、税收征管技术手段、税收征管人员的素质、税收服务能力、税收法制环境和社会环境。征管能力的强弱与一国信息化建设水平，税源的监控力度，以及税法的完善程度，服务意识的培养息息相关。在选择税制模式、征管方式、手段时应该以征管能力为前提条件。因此要实行新的个税模式，需要通过提升征管能力，以更好地发挥该项税制的效果。
二、综合与分类相结合的个人所得税制对征管能力的要求
目前我国收入分配逐渐加大，需要利用个人所得税来进行调整。分类所得税制很难起到调节收入的作用，虽然综合所得税制能够满足公平原则，但由于目前我国征管能力有限，实行综合与分类相结合的个人所得税制无疑是最佳选择。综合与分类相结合的个税模式比分类模式要复杂的多，这也对我国个人所得税的征管能力提出了更高的要求。
(一)需要有庞大的信息系统和高素质的征管人员作为前提
综合与分类相结合的个人所得税需要详细了解纳税人的基本情况。包括收入情况、家庭需要抚养和赡养的人口数量、纳税人的健康状况、医疗、教育、保险以及财产情况，用来确定合理的扣除项目和扣除标准。这需要建立一个庞大的信息系统，要实现税务部门与银行、工商、海关、公安等部门的联网，对纳税人的收入情况进行有效监控，尤其是对高收入阶层的监控，这一部分人才是个人所得税的纳税主体。对于纳税人的基本情况应实行电子档案管理，能迅速有效地掌握纳税人代扣代缴的情况和年终综合申报的质量。这些信息系统都需要有一批较高素质的征管人员来运用，需要有很强的业务能力，这样才能提高税收征管的质量和效率。
(二)需要有严格的代扣代缴制度和自行申报制度作为支撑
综合和分类相结合的个人所得税制需要从源头上加强对个人收入的控制，因此需要有严格的代扣代缴制度作为支撑，尤其是工资薪金、劳务报酬等，可以先设定一个预扣缴比率，到年终计算的时候，已经预缴的部分可以扣除。但还有一部分收入没有扣缴，需要纳税人自行申报。到年终的时候也需要对其全部收入进行年终申报，以确定征收比率。代扣代缴和自行申报相辅相成，最大限度地减少税收的流失。
(三)需要有完善的税收法律和先进的征管技术作为保障
综合与分类相结合的个人所得税制的实施需要进一步完善《个人所得税法》和《税收征管法》，用法律手段来规范税收执法，减少征税过程中出现的有法不依、执法不严、违法不究的现象，最大限度地减少执法随意性。而且要利用法律手段提高纳税人偷逃税的成本，使其违法成本大于收益，从而降低其纳税不遵从行为。同时还要注重对纳税人合法权益的保护，制定保障纳税人权益的法律条文。综合与分类相结合的个人所得税对征管技术手段的要求更为严格，在这种新的模式下，涉及需要纳税的人数会很多，也会有大批的纳税人进行申报，尤其是在年终综合申报的时候，工程量十分巨大，这也对税务机关的电子化、信息化能力提出了挑战，需要税务机关拥有处理大量数据的能力。
(四)需要有良好的纳税服务和税收环境作为后盾
良好的纳税服务和税收环境可以促进个人所得税征管能力的提高，而好的征管能力反过来又会进一步优化税收环境。综合与分类相结合的个人所得税需要公民有良好的纳税意识，从而能积极主动地申报纳税，同时单靠税务部门的力量还远远不够。要树立部门合作意识，加强与其他相关部门的信息沟通和工作协调，尽可能多渠道获取涉税信息。此外良好的纳税服务是促使公民积极主动纳税的主要手段，需要有一个良好的纳税服务体系来提高个人所得税的征收质量。
三、我国个人所得税征管能力存在的问题
总体来说，近年来我国税务机关加强了税收征管能力的建设，个税征管能力取得了较大的进步，但目前我国个税征管存在的问题还很多，主要如下：
(一)监控制度不健全，缺乏对个人收入的有效监控
目前对个人收入的监控能力有了很大的提高，尤其是对工薪、薪金收入的监控。但是个人收入来源的渠道多元化、隐性化，增加了实施监控的难度，尤其对高收入阶层、垄断高收入行业的监控更加薄弱，因为他们的收入总额中工资收入比重很小，而那些非工资收入是税务机关难以掌握的。个体工商户生产经营所得的应纳税款按年计征，分月预缴，年终汇算清缴，实际上个体工商户也是基本上无账可查。由于各省地税系统之间的独立性，对于纳税人在不同地区获得的收入根本无法监控，而且对于纳税人自行申报的质量和真实性也无法确定，所以较高比例的税收流失是不可避免的。
(二)个税征管手段落后，代扣代缴制度难以落实
我国现行个人所得税的征管实行个人自行申报纳税和代扣代缴两种方法,以代扣代缴为主。代扣代缴便于实现从源头上对税款进行征收，虽然个人所得税法明确规定了单位或个人在向其他人支付应税所得时,负有扣缴义务。但对扣缴义务规定笼统而广泛，而且在实际操作过程中,由于代扣代缴单位与纳税人之间存在着联系,有的代扣代缴单位刻意隐瞒相关人员的真实收入或者帮助其分散收入,使其达不到税法所规定的起征点,从而达到避税的目的。
(三)个人所得税立法滞后，执法效果有待提高
现行的《个人所得税法》是2005年修改的，同时还修订和颁布了《个人所得税管理办法》，《个人所得税法实施条例》，《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》进一步完善了具体监管手段，健全了管理制度，极大地改善了个人所得税的法制环境有，但是税法在实施过程中，仍然存在着许多问题，并没有发挥其应有的作用，这也给很多偷漏税者提供了机会。而且在税收执法过程中，由于税务机关的自由裁量权过大，因而人治大于法治的现象比较严重，由于缺乏必要的、严厉的法律措施，税务机关对偷逃税案件的处罚力度弱、处罚到位，不能起到威慑作用。缺少规范政府税收行为以及权力监督和违法惩治制度，目前的税法过分强调纳税人依法纳税行为，忽视了征管机关依法征税，对税务人员违反税法的惩罚不严，缺乏对政府行为的监督机制。
(四)公民纳税意识淡薄，社会环境较差
我国长期受封建思想的影响，税收文化建设严重滞后，纳税人的纳税观念和纳税意识远远不及西方发达国家，法制观念薄弱，缺乏对税法的了解，很多人不知道自己为什么要纳税，主观上对纳税有抵触情绪，缺乏纳税的主动性。全社会尚未形成一个偷逃税可耻、依法纳税光荣的法律环境和社会风气。
(五)个人信息共享机制缺失，部门配合不力
正是由于没有明确规定其他部门的义务，以及缺乏相应的激励措施，税务机关没能与海关、公安、银行、工商部门等部门建立信息合作机制，这也加大了税务机关获取信息的成本。而且有的地方政府碍于人情网，对个人所得税的征管随意性较大，“甚至存在个别地方政府干涉阻扰税务机关依法征收个人所得税的问题”(项怀诚，1998)。我国个人信息共享机制的缺失以及各部门配合不力，给个人所得税的征收带来了难度。
四、适应我国综合与分类个人所得税制征管的对策建议
个人所得税的征管能力对于保证综合与分类相结合个税模式的实施非常重要，政府的征管能力只有与税制模相适应时,该模式才具有实际应用价值,才能更好地发挥作用。而征管能力不是一成不变的，长期而言税收的征管能力是可以提高的，而这种提高可以使税制更加完善，为了更好地适应综合与分类相结合的个税模式的要求，根据目前我国征管能力存在的问题和不足，本文提出以下几点建议：
(一)加大对税源的监控力度、贯彻落实代扣代缴制度
建立个人所得税纳税人识别号制度。我国可以借鉴国外的税务号码制度，将第二代居民身份证号码作为纳税人识别号码，凡年满16岁的公民均需到当地税务机关登记并领取税务编码卡，凡与纳税人取得收入有关的各种活动都离不开这一编码，用这个号码办理一切涉税事宜。目前,我国纳税人依法纳税意识淡薄,因此,推行纳税人自行申报的方式,收效不一定理想。在目前的这种纳税环境下,通过加强代扣代缴方式来监控纳税人缴纳个人所得税是比较现实的,效果也会相对较好的。我国要提高个人所得税代扣代缴的质量，应进一步落实代扣代缴办法，明确代扣代缴义务人的责任，加强对扣缴责任人的业务培训。要求支付款项给纳税人的单位要定期向税务机关报送有关信息。
(二)改善征管条件，加快税收信息化建设
建立个人所得税征管信息系统。对各市、省、甚至全国的地税、国税系统实行联网，并适时与相关部门如银行、海关、工商行政管理等单位实行计算机联网，进行个人信息的交换。对个人的重要收入如工资、奖金、劳务报酬以及从其他渠道取得的收入进行计算机网络监控和稽核，形成一个有效的个人收入监管体系。个人所得税的个人登记、代扣代缴、申报征收、稽查、补退税等全部业务流程都通过这个全国联网的数据库系统进行处理。
(三)打造以纳税人为中心的纳税服务体系
树立纳税服务理念，提高纳税服务质量。为纳税人服务是现代税务管理的核心，维护纳税人权益。开展纳税咨询热线和网络咨询专区，及时为纳税人给予指导和服务。为自行申报人提供快捷、良好的服务，以进一步推进个人所得税的自行申报方式，实行电话申报、电子申报、网络申报等减少纳税人的申报成本。
(四)提高税收征管人员的素质
对税收征管人员进行定期培训，提高税务人员的业务技能。对税收征管人员进行培训、讲座等提高其对税收法规掌握的熟练程度。通过开展税务人员技能比赛等方式，提高其业务能力。通过引入竞争机制和激励机制来激发税务人员工作的积极性。对工作表现突出的税务人员实行奖励，对于那些因为税收征管人员的过失而导致征管不力，严格执行过错责任追究制度，进行惩罚，提高税务人员的职业道德和文化水平。
(五)加强法制建设，完善税收法制环境
完善税收征管法、个人所得税法和相关法律救济保障制度。尽快出台新的《税收征管法》，以适应新的征管模式的需要。完善个人所得税征管的规章制度，出台一些保护纳税人权益的法律救济、保障条例。保障条例主要涉及税收行政复议制度的完善，税收优先权司法救济制度和纳税人破产保护制度的建立健全等。还要提高立法透明度，给予纳税人参与和表达意见的机会。
(六)建立第三方信息报告制度，形成社会综合治税体系
我国税收征管法明确规定，各级政府和有关部门应当如实向税务部门提供有关涉税信息。但目前法律让社会各部门参与协税护税。没有具体规定哪些单位具有向税务机关提供涉税信息的义务，应该提供哪些信息，怎样提供等等。从国外第三方信息报告制度的经验来看，法律必须明确哪些单位和个人负有向税务机关报告信息的义务、报告何种信息以及对不提供信息者给予何种处罚。在个人所得税的征管中，税务机关要加强与银行、工商管理、海关、土地房产管理等相关部门的配合，形成健全协税护税网络，减少漏征漏管的数量。比如与银行联系了解纳税人存款储蓄、资金流动信息；与工商部门联系，了解纳税人登记注册的情况；与证券、期货部门联系，了解纳税人交易、资金流量、企业分配方案等信息，以便掌握个人股东的股息、红利分配的税源信息；与土地房产管理部门了解纳税人不动产、动产方面的交易信息、产权信息，与街道社区等部门了解纳税人房屋租赁、转让、装修等信息。这样一个社会综合治税体系可以使税务机关最大限度地掌握纳税人的信息，从而能在纳税人众多、税源分散的情况下，准确判断纳税人申办信息的真实性，减少偷逃税的数量。
参考文献
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