财政部财政科学研究所

内容提要：符合中国国情和具有可操作性的环境税制度设计，是现阶段中国环境税研究的重点。本文对中国开征环境税进行制度分析，分析了环境税的征收范围和对象、计征方式、税率和优惠政策、征收管理等。

关键词：环境税  排污费  碳税  制度设计

在近年来政府采取的一系列节能减排政策措施的作用下，我国的环境治理取得了一定的成效，如“十一五”前四年累计化学需氧量、二氧化硫排放量分别下降9.66％和13.14％，“十一五”污染物减排的目标也即将实现，改变了长久以来环境污染不断增长的趋势。但是，我国严峻的环境保护形势并未改变，目前的主要污染物排放量仍远超过环境容量，已进入污染事故多发期和矛盾凸显期。同时，中国作为世界上的温室气体排放大国，在应对全球气候变化领域面临巨大挑战。我国政府对于运用环境税收手段促进环境保护也给予了高度重视，从国务院2007年6月发布的《关于印发节能减排综合性工作方案的通知》中明确提出要“研究开征环境税”，到《国务院办公厅转发发展改革委关于2009年深化经济体制改革工作意见的通知》中再次提出“加快理顺环境税费制度，研究开征环境税”，表明开征环境税已经被提上日程。目前国内外已有较多的环境税理论研究成果，本文将主要结合中国实际国情，对环境税的征收范围和对象、计征方式、税率和优惠政策、征收管理等具体制度设计问题进行分析。

一、环境税的征收范围和对象

从广义概念看，环境税是指为实现生态环境保护的目的（或主要目的）而征收的相关税种的总称。例如，欧盟统计局（Eurostat，2001）根据税基将环境税划分为能源税（Energy taxes）、交通税（Transport taxes）、污染税（Pollution taxes）和资源税（Resource taxes）[①]。在国内现行税制中，已经开征了成品油消费税、车船税和资源税等涉及能源税、交通税和资源税等税种。因此，我国所要研究开征的“环境税”实际上是一个狭义的概念，即主要属于上述污染税的范畴。

具体来看，污染税是对废气、污水、固体废弃物和噪音等污染物排放进行的征收。对于各类污染物的排放，我国已经开征了排污费。按照《排污费征收标准管理办法》的规定，污染物包括废气、污水、固体和危险废物、噪音四大类。其中，废气包括二氧化硫、氮氧化物、粉尘和烟尘等44项污染物；污水包括总汞、总镉等一类污染物10项，悬浮物（SS）、生化需氧物（BOD5）、化学需氧物（COD）等二类污染物61项；固体废物包括冶炼渣、粉煤灰、炉渣、煤矸石、尾矿、其他渣（含半固态、液态废物）；危险废物是指列入国家危险废物目录或其他具有危险特征的废物；噪音是指超过国家规定排放标准的环境噪声[②]。我国开征环境税的一个重要方向就是实行现行排污费的费改税，因而环境税同样需要将上述各类污染物都包括在征税范围内。

环境税征收范围和对象设计中值得关注的一个问题是：二氧化碳排放是否包括在内？从欧盟统计局（Eurostat，2001）的界定来看，二氧化碳税（简称碳税）与化石燃料之间有着密切联系，因此将其归类到能源税的范畴，不属于污染税。但也有部分国家将二氧化碳作为污染物，如2007年美国最高法院判定二氧化碳等温室气体是空气污染物[③]，美国环保局（EPA）也于2009年12月7日宣布，二氧化碳和其他温室气体（GHG）威胁公众健康，必须由环保局加以监管[④]。尽管二氧化碳是否属于污染物存在着一定的争议，但我国目前应对全球气候变化的压力很大，且至今尚未开征碳税。因此，从促进我国二氧化碳减排的要求来看，应该将二氧化碳纳入到我国环境税的征收范围。

同时，环境税的征收范围和对象还涉及到废气和废水污染物的具体处理问题。由于废气和废水都包括了合计多达115项的具体污染物，在实际环境监测中，要求企业和环境监察部门对所有废气和废水污染物都进行监测是难以实现的。同时，这些污染物在排放量和治理重点上也有着很大的差别，如废气中的主要污染物是二氧化硫、氮氧化物、粉尘和烟尘等，废水中的主要污染物是COD和氨氮等。因此，国外一些国家在征收环境税时往往选择一些主要污染物和重点治理对象进行征收，如对废气中的二氧化硫和氮氧化物征收硫税和氮税。我国现行排污费也规定，对每一排放口征收污水和废气排污费的污染物种类数，以污染当量数从多到少的顺序，最多不超过3项。从所有企业来看，排污费理论上能够实现对废气和废水的所有污染物进行征收，但对于单个企业，并不是对所有污染物进行征收。由于部分重点污染物是造成环境污染的主要构成，且是一定时期的重点环境治理对象，从简化税制和便于征管的需要出发，应该只对少数重点污染物进行征收，或者采取类似于排污费对企业征收前三项污染物的做法。但对单个污染物或少数污染物进行征收的缺点是：企业只重视被征税或收费的污染物，而忽视其他污染物的治理，这也是排污费制度从单因子污染物收费改为多因子收费的原因。同时，环境税不对所有污染物征收，还会出现排污费改税后的税费并存问题。因此，环境税在制度设计上有必要包括所有的废气和废水污染物，即在税目设计上可以以废气、废水、二氧化碳等具体污染物类型进行设置，而不是仅限于二氧化硫等具体的污染物。这样做，虽然在征收初期可能出现对部分污染物难以征收的问题，但随着环境监测水平和征管水平的提高，能够逐步实现对所有废气和废水污染物的征收。

此外，随着经济社会的发展，其他一些没有包括在现行排污费征收范围内的污染物排放，也可以考虑被纳入到环境税的征收范围之中，如光污染、热污染等。综合上述分析，我国环境税的征收范围和对象设计如下：

表1  环境税的征收范围与对象

二、环境税的计税依据

根据环境税征税范围和对象确定合理的计税依据，是环境税制度设计的核心内容之一。其不仅涉及到环境税能否征管的可行性，而且涉及到环境税的征收效果。

根据污染物和二氧化碳的排放量征收环境税，是国际上通行的做法。其一方面可直接刺激企业改进治污技术，减少污染物排放；另一方面可促使企业选择合适的治污方式，实现资源的优化配置。理论上，环境税的计税依据就是具体污染物或二氧化碳的实际排放量。但从实践来看，不同的污染物种类在确定实际排放量的难度上存在差异，且受到企业的行业属性和规模等因素的影响。因此，在不能取得征税对象的实际排放量或取得的成本过高时，将有必要采用估算排放量的方法，即根据一些与排放量密切相关的因素估算出污染物排放量。

现行排污费对污染物排放量的确定方式主要有自动监测、监督性监测、物料衡算和抽样测算。[⑤]根据污染物排放量的监测手段，各类污染物和二氧化碳可能使用的计税依据如下：（1）废气和废水污染物。对所有废气和废水污染物可通过监督性监测确定其实际和估算排放量，对部分废气和废水污染物可物料衡算等办法确定其估算排放量，对二氧化硫、氮氧化物、COD等少数废气和废水污染物可通过自动在线监测确定其实际排放量；（2）固体废物和危险废物。固体废物和危险废物的排放量具体是指没有按规定储存和处置的废物的重量，可通过专业监测确定；（3）噪音。噪音的排放量是超标分贝数，可通过专业监测获得；（4）二氧化碳。目前环保部门没有对二氧化碳排放量进行监测，但由于CO₂的排放量与所燃烧的化石燃料之间有着严格的比例关系，且化石燃料的使用数量易于确定，在实践中基本都是按照煤炭、天然气和成品油等化石燃料的含碳量估算出CO₂的排放量。

综合来看，污染排放税的计税依据为应税污染物的实际或估算排放量。其中，对能够直接确定实际排放量的污染物，按照实际排放量征收；对不能够直接或准确确定实际排放量的污染物，按照估算排放量征收。目前，能够掌握实际排放量的主要是二氧化硫、氮氧化物、COD等少数污染物的在线监测数据和环保部门对各类污染物的监督性监测数据。但由于我国目前安装污染源自动监测设备的企业主要是国控企业和一些大企业，还难以推广到所有污染企业，且企业还存在着不运行污染源自动监测设备和监测数据造假等问题[⑥]，导致自动在线监测数据的有效性降低。而监督性监测的结果也可能受环监部门的监测次数和质量等方面的影响。因此，对于没有直接排放量的大部分污染物或直接排放量数据不可靠的污染物排放，以及二氧化碳的排放，将需要采用估算排放量。尤其是由税务部门征管环境税的情况下，在一段时期内估算排放量将可能成为环境税的主要计税依据。

参照排污费征收的做法，估算排放量主要有以下几种具体测算办法：一是对二氧化硫排放，采取根据燃煤或燃油消耗量、含硫量、脱硫效率等指标进行物料衡算的办法；二是对废气中难以监测的烟尘，按林格曼黑度征收排污费；三是对无法进行实际监测或物料衡算的禽畜养殖业、小型企业和第三产业等小型排污者，根据禽畜养殖头数、医院床位数等及相应的污染当量值进行估算；四是在全国污染源普查中，根据具体产品的产量、排污系数确定各种污染物的排放量。

此外，《IPCC国家温室气体清单指南》中能源部分也提供了二氧化碳排放量的基准测算方法，可以根据化石燃料消耗量和其相应的二氧化碳排放系数进行计算。因此，环境税的计税依据可以根据不同污染物的特点，在环保部门的配合下，设计和综合运用上述物料衡算法、污染系数法等多种估算排放量测算方法，并与直接监测结果进行比对，以满足和适合税务部门征管的需要。

表2 部分污染物和二氧化碳的估算排放量确定

资料来源：燃煤锅炉烟尘和二氧化硫排放总量核定技术方法：物料衡算法（试行）（HJ/T69-2001）；第一次全国污染源普查工业污染源产排污系数手册，2008年；IPCC国家温室气体清单指南。

三、环境税的税率和税收优惠

环境税的税率水平是其税制要素设计中另一个核心内容。现行排污费制度存在的一个主要问题就是排污费的征收标准偏低，导致实践中出现企业宁愿缴纳排污费也不愿治理的问题。因此，环境税在税率水平设置上应改变这种状况。

理论上，纳税人缴纳的环境税应该能够弥补其在环境等方面造成的损失，即符合排污者付费原则的要求。因此，环境税税率水平的设计有以下几个可能依据。（1）环境损失成本。环境损失成本（或退化成本）是通过污染损失法核算的环境退化价值，具体指在现有治理水平下，生产和消费过程中所排放的污染物对环境功能、人体健康、作物产量等造成的种种损害；（2）环境治理成本。具体又包括虚拟治理成本和实际治理成本，虚拟治理成本是指目前排放到环境中的污染物按照现行的治理技术和水平全部治理所需要的支出；实际治理成本是指目前已经发生的治理成本，包括污染治理过程中的固定资产折旧、药剂费、人工费、电费等运行费用。[⑦]按规模进行比较，环境损失成本要大于环境治理成本。

在实践中，征收的环境税收入还远达不到完全弥补环境损害成本的程度。一是损害成本和虚拟治理成本等难以计算，二是以环境损害成本作为税率则企业的负担可能过重。我国现阶段环境税的主要目的是激励企业进行污染治理投资和加强污染治理的力度，因而采用实际环境治理成本要更为合理。具体来看，应该使环境税税率水平高于企业的实际污染物治理成本或者污染治理的投资成本。例如，现行排污费对二氧化硫的征收标准为0.63元／千克[⑧]，而根据有关单位的测算，电力生产企业二氧化硫的治理成本高达3.16元/公斤[⑨]，排污费征收标准远低于其实际治理成本。因此，要促使企业主动进行污染治理，必然要提高环境税税率水平。当然，考虑到我国企业的负担能力，可采取逐步提高税率水平的策略，给予企业一定的缓冲期。同时，配合环境税税率的提高，通过对企业的污染治理设备投资进行财政补贴和奖励，可以一定程度地减轻企业投资负担和改变企业在污染治理上的预期和行为。

上述有关环境税税率的分析主要是针对各种污染物，二氧化碳的税率水平设计则有所不同。一是二氧化碳排放对气候的影响是全球性的，各国都不愿意单方面减排，且国际上发达国家和发展中国家对二氧化碳减排的义务和承诺也尚未完全明确；二是从碳税的具体征税对象看，我国已有消费税和资源税在发挥作用，且资源税也在准备进行提高化石燃料税率的改革[⑩]；三是相关实证研究表明，高税率水平的碳税对经济影响较大，国际上现行已开征碳税的国家实际上都通过相关优惠政策降低国内工业企业的税负，以避免削弱其国际竞争力。因此，我国开征碳税需要从低税率起步，并根据经济形势和相关税种的改革情况适度进行提高。

原则上，环境税不应该设置税收优惠政策，以避免损害税制的公平性和优惠政策滥用后所导致的污染转移问题。例如，我国目前各个地区对环境治理的要求是不同的，一些发达经济地区已经实行了较为严格的环境标准，不再接纳高污染企业。但一些经济落后地区出于发展经济的需要，成为了这些高污染企业的接纳者，导致污染只是在国内地区间进行转移，总体上并没有减少。可以考虑设置的优惠政策，其目的同样要放在促进企业加强环境治理上，并设置严格的条件。即对于在一定时期内污染物减排达到规定标准的企业，才给予一定的优惠，其他情况均不应该给予优惠。对于一些需要照顾的困难群体和特殊情况，如农民问题，其因征收环境税而增加的负担可以通过财政补贴来解决。

四、环境税的收入归属和使用

理论上，环境税应作为中央税。但现行排污费收入主要作为地方收入，只有10%的排污费收入由中央集中，如果将环境税全部作为中央税会减少地方的财政收入来源。因此，排污费改税后应作为地方税更符合实际。由于开征环境税不仅仅涉及排污费改税，还包括对二氧化碳排放的征收，考虑地方政府的既得利益，可以将其作为共享税，并合理划分中央与地方之间收入分享比例。在征收机构上，一般都认为应该由地方机关进行征收。而从避免地方政府的干预以保证环境税征收效果的角度来看，环境税应该由国税机关进行征收。

环境税收入的使用有专款专用和不指定用途两种选择。《排污费征收使用管理条例》明确规定排污费收入列入环境保护专项资金进行管理，并用于重点污染源防治，区域性污染防治，污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用，以及其他污染防治项目。由于环境税征收基本目的不是为了获得收入，因此将其收入继续用于环境治理的方向是明确的。但在建立公共财政框架的背景下，不指定环境税收入用途，与其他税收收入统一进行使用和管理更符合预算管理的规范性要求。同时，不实行环境税收入的专款专用，并不代表财政对生态环境保护的投入就会减少。通过在预算中设置法定的生态环境保护支出的增长要求，同样可以增加中央和地方财政对环境治理的投入。此外，还需要建立规范的财政转移支付制度，重点考虑低收入或经济发展水平低的地区，平衡地区间减排成本和收益的分配格局。

五、环境税的征收管理

设计满足现行税收征管水平和能力的环境税制度，或者通过合理设计税收征管模式和提高征管水平来适应环境税制度的要求，是保障环境税作用有效发挥的前提。在环境税的征税对象中，对二氧化碳排放的征收实际上类似于现行成品油消费税，我国目前的税收征管水平能够保证，可以由税务部门自行征收。

而对于各种污染物排放，由于税务部门缺乏环保部门在污染物排放监测方面的专业知识和能力，必然需要环保部门的配合。例如，在现行排污费的征收中，部分地区就已经采取了环保核定，地税机关代收的配合做法，其目的就是要将环保部门在污染物排放监测方面的能力与税务机关在税款征收方面的强制力结合起来。但应该注意的是，排污费征收中的部门配合与环境税征管中的部门配合有着本质的不同。实行排污费改税后，征收主体由环保部门变为税务部门，并在税收征管上实行纳税人自主申报、税务部门稽查的征管模式，此时税务部门与纳税人的征纳关系也不同于排污费征收中排污者申报、环保部门核定的征收模式，否则就会导致税款征纳中权利义务关系的扭曲。

为了保障税务部门具备对纳税人环境税申报信息准确性的审核和稽查能力，一是对于能够直接通过环保部门获得纳税人相关污染物排放信息的，应该要求环保部门进行提供，并通过立法规定环保部门在提供信息等方面的协税护税义务。具体可建立税务部门与环保部门之间的信息交换制度，包括直接获得企业自动在线监测和环保部门监督性监测的数据等；二是对于通过测算方法确定的污染物估算排放量，税务部门也可以通过在其他税种管理中获得的对纳税人的原料、能源使用和产品产量等方面的信息，在实践中积极探索具体的征管模式和办法。

总之，环境税的制度要围绕着环境税促进企业治理污染的基本目的进行设计，从根本上扭转现行企业缴费排污而不治理的问题。考虑到环境税作为一个新的税种，在性质和征管上与其他税种有着较大的差异，可以通过相关试点积累经验以逐步完善相关制度，采取循序渐进的方式推进。