靳东升、龚辉文/国家税务总局税收科学研究所
内容提要：在环境税开征问题的讨论中，排污费改税成为题中之义。我国排污费制度实施以来不断完善，发挥了积极的作用，但由于排污费征收程序复杂，缺乏有力的法律保障等因素，排污费改税不仅必要而且迫切。本文在充分阐述排污费改税必要性和可行性的基础上，提出了可操作性的改革方案。
关键词：排污费 费改税 环境税
气候的不正常，环境污染事件的不时发生，以及环境问题日益严峻的现实，都使都使开征环境税问题成为大家关注的热点。但在中国，开征排污费已有多年的历史，积累了比较丰富的经验和教训，对引导和促进污染的防治发挥了重要的作用，因此，要讨论开征环境税，必然要考虑与现行排污费的关系问题，或者说需要搞清楚是否有必要以及如何进行排污费改税。本文对此作一初步探讨。
一、税收与规费的不同特点
作为政府重要收入形式的税和费，是税收和规费的简称。在理论上，虽然具体的表述不尽一致，但税收与规费的基本含义是清楚的：税收是国家为实现其职能，凭借其政治权力，依法参与单位和个人的财富分配，强制、无偿地取得财政收入的一种形式；规费是国家行政机关或具有行政职能的行政事业单位因提供特定的公共服务而依据行政规章的规定向特定单位或个人收取的费用。从中也可以看出，虽然税收和规费都是政府的重要收入形式，但两者具有不同的特点：
首先，征收主体不同。税收的征收主体是国家，具体的执行主体是税务机关，即使有时不由税务机关征收，也主要是出于降低征收成本和防范逃避税收，实行源泉控管的需要而由税务机关委托相关单位代为征收；规费的征收主体是提供特定公共服务的行政机关或行政事业单位。
其次，征收依据的地位不同。税收的征收依据是法律，依法征税是税收的最基本特征之一。在法制不太健全的阶段，虽然也存在依据行政法规征税的现象，但这种行政法规实质上具有法律的全部特征，而且，依行政法规设立的征税权往往需要法律的正式授权，并受法律的约束。规费的征收依据主要是行政规章，法律级次较低，有时即使与税收征收依据的法律级次相同，即同为较高级别的行政法规，其法律约束力也弱于税收，在观念上和实际影响上规费的法律地位都没有税收的高，因此，作为政府的收入形式，税收要比规费更规范，透明度也更高。
第三，征收对象不同。税收的征收对象虽然因税种而异，但不同税种和征税对象的确定，主要是基于不同的经济特点(如不同的经济运行环节征收不同的税收，因而具有不同的征税对象)和税收的内在规律(不同的税收具有不同的作用和征管技术要求，因此需要设立不同的税种和相应的征税对象)，但就具体税种而言，征税对象都具有相对的广泛性，因此税种虽然可以多样，但实际开征的税种数量相对有限；规费的征收对象则直接与政府部门提供特定公共服务的范围相关，征收对象仅限于享受特定公共服务者，因此，某种具体规费征收对象的范围较窄，而规费的种类却因政府提供特定公共服务的多样性而种类繁多，也决定了规费的复杂性而不易规范、统一，也不利于提高透明度。
第四、征收程度不同。税收的征收水平主要取决于宏观因素：一方面受制于经济发展水平，并由经济发展水平决定的纳税人的税负承受能力，它决定了税收征收限度的可能性。一般地，经济发展水平越高，纳税人的总体税负承受能力越高。另一方面，税收的征收水平取决于政府履行职能所需要的财政支出规模，它反映了税收征收水平的现实需求。一般地，政府职能越大，提供的社会公共服务越多，其财政支出的需求也越大，需要税收提供的收入规模也就越大。规费的征收水平则主要取决于行政机关单位向特定人群提供公共服务所耗费的成本，成本越高，收费标准可能会越高。
第五，征收的性质不同。税收的征收具有强制性和无偿性，其征收水平，如上所述，主要取决于宏观因素，而与微观层面的纳税人没有直接关系，纳税人承担的税负水平与其享受政府的公共服务水平不具有对称性；规费则不同，它实际是对政府机关提供特定服务的一种成本补偿(如工本费等)，具有准价格性质，特定的规费和特定的服务具有对称性。
第六，征收的作用不同。税收的以上特点决定了税收在政府收入中的绝对地位：税收是政府的最主要收入形式，多数国家税收收入占政府总收入都在80%以上；而规费则是政府收入的重要补充。更重要的是，税收与宏观因素密切相关，因此，税收在调控宏观经济方面具有重要作用，而规费原则上与宏观经济没有直接的相关性，理论上也不应成为调控宏观经济的重要手段。
通过上述的分析可以看出，理论上对税收与规费的认识是明确的，对两者的界限划分也是清楚的。但现实中，却经常存在税费不清，收费泛滥，甚至存在以费挤税的现象，从而提出“费改税”、“清费立税”的命题，而排污费改税正是题中之议。
二、中国排污费制度
排污费就是对排污者征收的污染费用，其征收标准依污染物种类、数量和浓度而定。征收排污费是中国环境保护的一项有力措施。中国最早在1978年就提出实行排放污染物收费制度[①]，以后在实施过程中不断完善。到2008年，全国征收的排污费为185.24亿元。[②]
中国现行排污费制度是根据
(一)征收对象：排污费直接向环境排放污染物的单位和个体工商户征收。
(二)征收主体：排污费由县级以上地方人民政府环境保护行政主管部门按规定向排污者征收。
(三)征收项目：排污收费主要包括污水排污费、废气排污费、固体废物及危险废物[③]排污费和噪声超标排污费四大项。
1．污水排污费。对向水体排放污染物的，按照排放污染物的种类、数量计征污水排污费；超过国家或者地方规定的水污染物排放标准的，按照排放污染物的种类、数量和规定的收费标准计征的收费额加一倍征收超标准排污费。
对向城市污水集中处理设施排放污水、按规定缴纳污水处理费的，不再征收污水排污费。
对城市污水集中处理设施接纳符合国家规定标准的污水，其处理后排放污水的有机污染物(化学需氧量、生化需氧量、总有机碳)、悬浮物和大肠菌群超过国家或地方排放标准的，按上述污染物的种类、数量和规定的收费标准计征的收费额加一倍向城市污水集中处理设施运营单位征收污水排污费，对氨氮、总磷暂不收费。对城市污水集中处理设施达到国家或地方排放标准排放的水，不征收污水排污费。
2．废气排污费。对向大气排放污染物的，按照排放污染物的种类、数量计征废气排污费。对机动车、飞机、船舶等流动污染源暂不征收废气排污费。
3．固体废物及危险废物排污费。对没有建成工业固体废物贮存、处置设施或场所，或者工业固体废物贮存、处置设施或场所不符合环境保护标准的，按照排放污染物的种类、数量计征固体废物排污费。对以填埋方式处置危险废物不符合国务院环境保护行政主管部门规定的，按照危险废物的种类、数量计征危险废物排污费。
4．噪声超标排污费。对环境噪声污染超过国家环境噪声排放标准，且干扰他人正常生活、工作和学习的，按照噪声的超标分贝数计征噪声超标排污费。对机动车、飞机、船舶等流动污染源暂不征收噪声超标排污费。
除“排污费条例”规定的污染物排放种类、数量核定方法外，市(地)级以上环境保护行政主管部门可结合当地实际情况，对餐饮、娱乐等服务行业的小型排污者，采用抽样测算的办法核算排污量，再按“排污费条例”规定征收排污费。
(四)排污费征收标准及计算办法
排污费的计算简单地说有两种方式：
一是污水排污费和废气排污费根据排放污染物的浓度、数量折算成标准“污染当量”，并按实际排放的污染当量定额征收。其计算分两步：
第一步，计算实际排放的污染当量：
某污染物的“污染当量”数＝该污染物的排放量/该污染物的污染当量值
第二步按征收标准计算应征排污费：
排污费收费额=征收标准×第一步计算的“污染当量”数[④]
由于污水、废气排污费按排污者排放污染物的种类、数量累计计算，因此，实际计算时应先把排放的各种污染物“污染当量”数加总，即：
排污费收费额=征收标准×各污染物的“污染当量”数之和
不过，现行规定，对每一排放口征收污水排污费的污染物种类数，以污染当量数从多到少的顺序,最多不超过3项。其中，超过国家或地方规定的污染物排放标准的，按照排放污染物的种类、数量和规定的收费标准计征污水排污费的收费额加一倍征收超标准排污费。[⑤]
因此，污染和废气的排污费实际取决于：前三项污染物的实际排放量、污染物的“污染当量值”、征收标准以及排污总量限制标准的高低四个因素。
污水和废气的排污费征收标准分别为0.7元/污染当量和0.6元/污染当量，其中，不同废水、废气的污染物的污染当量由《排污费征收标准管理办法》列表明确规定。对废气污染中难以监测的烟尘，按林格曼黑度征收排污费，其每吨燃料的征收标准为：1级1元、2级3元、3级5元、4级10元、5级20元。
二是固体废物及危险废物排污费和噪声超标排污费，直接按污染物排放量或噪声超标程度定额征收：
对无专用贮存或处置设施和专用贮存或处置设施达不到环境保护标准(即无防渗漏、防扬散、防流失设施)排放的工业固体废物，一次性征收固体废物排污费，每吨固体废物的征收标准为：冶炼渣25元、粉煤灰30元、炉渣25元、煤矸石5元、尾矿15元、其它渣(含半固态、液态废物)25元；对以填埋方式处置危险废物不符合国家有关规定的，危险废物排污费征收标准为每次每吨1000元。
对排污者产生环境噪声，超过国家规定的环境噪声排放标准，且干扰他人正常生活、工作和学习的，按照超标的分贝数征收噪声超标排污费,征收标准在350-11200元/月之间。
此外，还对排污费的征收、使用和管理作了规定。排污费的使用不能用于环保部门自身建设，全部以拨款补助或贷款贴息的方式用于重点污染源和区域污染防治、污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用等；在管理上实行“收支二条线”，排污费纳入财政预算、列入专项资金管理；对排污收费的监督、稽查、审计等也做了明确的规定。
三、排污费改税的必要性
排污收费制度是中国环境管理的一项基本制度，是加强环境保护，促进污染防治的一项重要经济政策。排污费制度实施20多年来，对促进企事业单位加强污染治理、节约和综合利用资源，控制环境恶化趋势，提高环境保护监督管理能力都发挥了重要的作用。但是，通过排污费制度的内容和我们在前面的分析可以看出，现行排污费制度，从性质上看，并不是一种行政规费，而是一种税收。因此，实行排污费改税实际上是一种“正名”，一种回归。
排污费改税并不仅仅是为了“正名”，其必要性更主要的是源于现行排污费制度在“费”的名义下征收会存在一些难以回避的问题，主要表现在两个方面：
一是排污费征收程序复杂，并因此引起一系列征管方面的问题。现行排污费的征收采取排污者申报、环保部门核定的方式确定“应费排污量”，计征排污费，即：第一，排污者先向所在地的县级环保部门(以下简称“主管环保部门”)申报排放污染物的种类、数量并提供有关资料；第二，由主管环保部门在规定权限内核定其“应费排污量”，并书面通知排污者；第三，排污者没有异议的[⑥]，主管环保部门再根据征收标准和核定的应费排污量确定排污者应当缴纳的排污费数额，并予以公告；第四，排污费数额确定后，由主管环保部门向排污者送达排污费缴纳通知单；第五，排污者接到缴费通知单之日起7日内到指定的商业银行缴纳排污费，对于未设银行账户的排污者以现金方式缴纳的排污费，由主管环保部门向排污者收取款项，缴至财政部门指定的商业银行。
从中可能看出，排污费的征收，至少需要5个环节，而确定缴费额的核心环节是环保部门对排污量的核定，即对每一个缴费者都需要核定其排污量并计算应缴的排污费，排污者的申报只是为核定提供基础信息的辅助环节，其结果是核定工作量巨大，要对所有排污者一一如实核定，这实际上既不可能——现行规定排污费需按月或按季收缴，但环保部门根本不可能有如此力量每月或每季对所有排污者的排污量进行全面核定；也不科学——即使环保部门有能力核定，其核定成本也相当高，而且环保部门对排污者申报的信息存在“用”与“不用”的两难境地：若用，即核定排污量以相信排污者申报真实为基础，则因排污者不实申报而造成的排污费流失缺乏追缴和处罚的法律手段，因为排污者是按环保部门核定的数据缴纳的，即便少纳也理直气壮；若不用，即不相信排污者的申报信息，则环保部门需要重新收集核定信息，不仅耗时耗力，而且对排污者的申报来说，也是一种浪费(无效申报)。而造成这种矛盾的根源在于收“费”举证责任的倒置：如果是政府部门因提供特定公共服务而收取的行政规费，则政府部门自然有义务告知缴费者其收费标准和提供的服务数量(计费依据)，也就是说，计费依据的举证责任在政府部门，而且需要获得缴费者的认可，这正如卖者需要告知买者商品的价格和所售商品的数量一样；但税收不同，缴税是纳税人的法定义务，纳税人有如实申报应税事项(计税依据或确定计税依据的相关信息)的义务，即计税依据的举证责任在于纳税人。如果纳税人不如实申报，则税务机关有权利追缴和处罚。因此，在税收征收的一般程序中，税额的确定可以直接依据纳税人的申报信息，并可以事先假定其申报真实，而在事后(即缴税以后)，只要在税收征管法规定的追溯期内，都可以对纳税人的申报资料的真实性进行审核稽查，这样，就可以通过科学地抽查加上违规重罚的法律威慑来确保纳税人如实申报，从而确保征税的有效性和降低征管成本。排污费本来属于税收性质，却非要按“费”来征收，造成举证责任倒置，不仅使征管程序复杂化，而且引出了一系列的管理问题：由于不能如实核定排污量，排污费的核定征收在实践中往往成了人为的“协议”征收，弱化了排污费制度的刚性，并进一步增加少缴、不缴排污费的阻力；在这种情况下，要想通过逐步提高排污费征收标准，改变征收标准偏低的局面自然就更困难；对排污者申报的真实性缺乏法律约束，又会助长不实申报的气焰，从而造成恶性循环；无法解决环保部门人员超编、行政经费紧张与排污费实际征管力量不足的矛盾；由于管理力量所限，在实际征管时就会顾此失彼，使实际征收面和征收率偏低，目前，排污费的征收普遍偏重废水、废气的管理，而忽视了噪声和固体废物排污费的征收；偏重于工业企业管理工作，而放松了畜禽养殖业、小型企业和第三产业排污费的征收，就是很好的现实反映，等等。
二是排污费的征收缺乏强有力的法律保障。从现行排污费条例规定对排污者未按照规定缴纳排污费的，可以责令限期缴纳，并可责令停产停业整顿。且不说责令停产停业整顿可能与上位法——《环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《环境噪声污染防治法》、《固体废物污染防治法》等可能存在冲突，因为在这些法中都只是规定，对经限期治理逾期未完成治理任务的单位，可以责令停业、关闭，并没有涵盖对不按照规定缴纳排污费的给予停产停业整顿的处罚种类，而且，具体如何“责令”限期缴纳和停产停业整顿，也缺乏有效的法律手段。但如果费改税后则不同，因为税收的征管可能纳入税收征管法的约束范围，税收征管法赋予的各种强制执行措施和保全措施可以为税收的征管提供强有力的法律保障：税务机关不仅可以依法责令限期缴纳、征收滞纳金和罚款、核定或调整应纳税额，而且还可以责成纳税人提供纳税担保，通知银行冻结或扣划纳税人存款，可以按规定扣押、查封、拍卖或变卖纳税人的财物抵缴税款等保全措施和强制执行措施，对欠税人可以依法通知出境机关阻止其出境，等等。这些保障措施使税收比规费更具刚性和法律约束力。
因此，实行排污费改税，可以使其纳入税收征管法的约束范围，可以改变排污费征收依据举证责任倒置的不利局面，再配合征收内容的完善，从制度层面克服排污费制度存在的不足。就以征收程序来说，排污费改税以后，就可以把征收依据由现行的“事前核定”模式改为费改税后的“事前申报+事后审核”模式，这种改变的优点在于：一是强化了排污者如实申报的法律义务和承担不实申报的法律责任；二是征收部门的审核结果不再作为征收依据，而是作为监督排污者申报信息真实性的手段，因此征收部门的审核也可以从“全面核定”改为“重点监督”，可以大大降低审核的工作量，同时能有效提高审核质量；三是征收部门的审核从“事前”变为“事后”，摆脱了“事前核定”的时间限制；四是有利于税务部门与环保部门的“台后合作”，即在“事后审核”环节，税务部门可以发挥掌握纳税人信息更充分的优势，环保部门发挥环保技术优势和排污监测经验，使排污量的审核更加有效、可靠。
排污费改税的必要性还表现在排污费改税所具有的积极的意义，特别是在前些年行政收费泛滥，明确提出要“清费立税”，对于具有税收性质的收费项目应实施费改税的背景下，实行排污费改税将产生的积极作用：
第一，排污费改税不仅可以克服排污费制度的不足，能更好地发挥环保作用，特别是目前人们对税收的关注日益提高，税收的影响力越来越大，排污费改税必将引起人们对环保的更大关切，在社会上产生广泛而积极的影响。
第二，排污费改税有利于降低征管成本。排污费改税后，日常征管工作将由税务机关负责，这样可以充分发挥税务系统现有的征管力量和设施，再配合税务、环保部门的“台后合作”，可以大大方便纳税人，简少工作量，降低征管成本，提高征管效率。
第三，排污费改税有利于减轻普通纳税人的负担。虽然征收排污税的主要目的不是为了取得财政收入，但规范而有效的征收机制将确保排污税能贡献一定规模的收入，为政府的环保投入提供资金来源，而且通过收入替代效应，政府因为取得排污税收入就可以相应地减少对普通税收的依赖，从而为非排污者降低税负提供一定的空间。
第四，在一定程度上有利于消除制度性腐败的因素。由于排污费规范性和透明度较弱，容易对个别人产生利益诱惑，容易形成制度性腐败。排污费改税可以使制度更加规范、透明，更容易贯彻依法征收，防范协议征收，在更大程度上杜绝产生腐败的机会。
四、排污费改税的可行性
排污费改税，不仅是必要的，而且从目前来看，也是可行的，因为：
第一，具有税收性质的排污费制度的多年实践，为开征排污税积累的丰富的经验：一方面，排污费制度的实施，培养和提高了人们的“排污付费”观念，加强了人们的环保意识；另一方面，排污费制度在内容上不断完善，为开征排污税奠定了基础，排污费的征管实践，包括暴露出来的问题，也可以为排污税的征管制度的设计提供直接的参考和借鉴。
第二，随着人们环保意识的提高，环境问题日益受到重视，在此背景下，近几年有关开征环境税的研究成果不断涌现，社会上开征环境税的呼声渐高。最近我们曾对一些污染企业和污染行业协会作了调查，他们对开征环境税(排污税)本身普遍持赞成意见。这无疑为排污费改税提供了良好的理论准备和舆论宣传。
第三，主管部门的意见比较一致。经过广泛的调查研究和沟通，目前，环保、财政和税务部门对排污费改税问题已基本达成共识，使排污费改税有了一个比较宽松的环境。
此外，在税收领域开展部门之间合作已有比较成功的先例，也积累了一些经验，如在高科技税收政策方面税务部门与科技部的合作，在社会保障费的征收方面税务部门与社会保障部门的合作，等等。我们可以很有信心地展望税务部门与环保部门在排污费改税方面也能发挥各自的优势，达到良好的合作效果。
五、排污费改税的方案
从改革思路看，排污费改税主要有两种不同的方案：
一是全面费改税，即原则上对所有排污项目征收排污税(环境税)，停征排污费。这种思路的优点是改革彻底，导向明确，理论上符合外部成本由污染者负担的基本原则，实践上对所有排污行为纳入征税范围，体现公平原则；缺点是改革力度大，需要磨合的问题较多，特别是对排污征税技术性强，而污染种类繁多，污染源又相当分散，不同排污者，污染情况千差万别，改革一步到位可能会遇到一些意想不到的实际问题。此外，全面费改税后，原排污费征收人员的调整和如何实现税务、环保部门的“台后”合作，以及费改税期间的一些过渡问题，譬如说排污者的相关统计信息的共享与衔接、资料管理等具体问题都需要考虑。
二是分步费改税，即全面开征排污税作为总体改革目标，但具体实施分阶段进行，初期先对排放量很大，而且相对稳定、征收也比较容易的污染物如二氧化硫、氮氧化物，废水污染物等实行费改税，其他污染排放仍按原规定征收排污费，待积累了一定的经验以后，再全面推开。这种思路的优点是先易后难，分步实施，风险小，利于操作，对环保部门的原排污费征收人员的调整也有一个较长的缓冲期；缺点是在过渡期内，同是排污行为，有的征税，有的征费，税费并存，于理不合，而且会出现排放多种污染物的排污者既要交排污税又要交排污费的现象，增加排污者不必要的管理成本。
我们认为，第二种思路可能更符合实际，具有可操作性，但过渡期不宜过长，以避免有的排污者在长时期内既交排污税又交排污费的不合理情况。