刘立佳/浙江财经学院  司言武/北京大学中国教育财政研究所

    内容提要：本文按照二氧化硫税的开征必要性、引入方式、税率设计、征收管理、税收级次及资金使用等在二氧化硫税制度设计中应考虑的关键问题进行分类，对国内关于二氧化硫税及与二氧化硫税制度设计相关的环境税的研究成果进行整理，并做简要评论，指出我国现有的二氧化硫税制度设计研究的大部分成果还不够系统,不够深入，因此系统深入地探讨二氧化硫税设计将成为当前和今后一个时期二氧化硫税研究的重点。

    关键词：环境税  二氧化硫税  研究综述  评论

    在酸雨危害日益严重的今天，二氧化硫税作为被西方国家实践证明能有效抑制二氧化硫污染的重要经济手段被越来越多的人关注和研究。我国目前对二氧化硫税的研究大部分散见于环境税这个大框架的研究文章中。当然也有一些学者针对我国二氧化硫污染现状做了二氧化硫税的具体研究工作，成果主要体现在曹东等人在1998年OECD与中国对话合作项目框架内的第二次环境经济政策研讨会上所作的题为“中国二氧化硫的费税政策：实践与改革”的报告中，报告中作者从我国二氧化硫污染治理现状谈起，对二氧化硫税设计的各个方面都进行了探讨。另一份比较有参考意义的研究成果是武亚军、宣晓伟在他们的专著《环境税经济理论及对中国的应用分析》中利用可计算一般均衡（CGE）模型对二氧化硫税的宏观经济效应做出了详实的分析，为二氧化硫税政策的合理制定提供了较有说服力的依据与政策分析示范。本文根据二氧化硫税设计时要考虑的各个要素，将国内研究二氧化硫税及在研究环境税甚至其他污染物具体税种时提出的对于二氧化硫税制度设计有借鉴意义的成果进行简单分类，并做了归纳。

    一、二氧化硫税开征的必要性研究

    关于二氧化硫税开征的必要性研究方面，诸多研究环境税的学者均提出了开征环境税的各种理由，在一定程度上都可以归类到开征二氧化硫税的必要性上，在此笔者仅将比较有代表意义的观点整理如下。一些学者从目前实行的二氧化硫排污收费制度谈起，如曹东、杨金田、葛察忠（1998）评价了我国二氧化硫收费制度，指出征收二氧化硫排污费，在促进老污染源治理、控制新污染源的产生、推动二氧化硫污染防治、控制酸雨污染、筹集污染治理资金方面取得了显著成效，但也指出现收费制度收费标准过低等问题，进而提出我国治理二氧化硫污染的措施应该是建立法律意义上的二氧化硫税。有的学者从二氧化硫税开征之后产生的巨大收益出发谈二氧化硫税开征的必要性，如武亚军、宣晓伟(2002）利用CGE模型分析后提出征收二氧化硫税能够有效地控制目前我国二氧化硫污染严重的现状，并且可以减少现行措施对大型排放生产者的负面影响。武亚军（1999）认为征收二氧化硫税不仅可以有效治理我国目前二氧化硫污染现状，并且可以调整和完善我国财税体制，提高国家经济运行效率。还有的学者从环境税开征的难易程度看待二氧化硫税开征问题，孙钢（2008）提出现阶段我们应该遵循“先易后难、循序渐进”的原则，先开征水污染税，再逐步开征二氧化硫税等环境税。潘永辉、左玲（2007）基于时间渐进性和空间梯度化的绿色税收体系的构建思路提出我国应将工业二氧化硫排污费改为空气污染税。

    二、二氧化硫税的引入方式研究

    关于二氧化硫税如何引入受到了很多学者的关注，大家也都各有主张，曹东、杨金田、葛察忠（1998）对如何在现行的税收体制下引入二氧化硫税作了详细的分类：一是纳入消费税。作者针对我国燃煤含硫量大的特点，主张将煤炭中的高硫煤纳入消费税税目，建立对煤炭、柴油、汽油征收消费税的同时达到征收二氧化硫税的目的。二是纳入资源税。作者鉴于我国资源税只是一种级差资源税，所起到的只是调节极差收入、促进资源合理开发、增加财政收入的作用，根据资源税的特征其还应对环境保护有所作用。作者认为，在目前的资源税中引入二氧化硫税或者二氧化硫因素的条件已经基本成熟。主张把含硫量这一因素作为资源的开采条件之一，在目前原油和天然气无法考虑这一因素的时候，至少应该在煤炭开采中考虑这一因素。通过这一做法达到从源头上治理二氧化硫污染的问题。三是纳入其他税种。作者首先考虑到了车船使用税，但是二氧化硫税与车船使用税之间很难有直接的联系。随后作者又考虑的固定资产投资方向调节税，针对我国目前该税只对一些高耗能、重污染的原材料行业实行5%的税率，建议综合考虑环境保护，尤其是酸雨和二氧化硫的控制目标，制定税率的时候可以改变目前统一轻税率的做法，以达到优化投资结构、保护环境的双重目的。作者也指出以上方法仅是可能做法，并不意味着在这些税种中同时引入二氧化硫税，并且指出这里的二氧化硫税只不过是对二氧化硫污染排放物排放征税、有关能源税(如煤炭)基于二氧化硫的征税以及鼓励生产和使用低硫煤或清洁能源税收政策的一个总称。作者倾向于在现行能源税收和资源税中引入二氧化硫税，并指出1998年应采用二氧化硫税费并存的模式进行治理。

    除了上述引入方式的提法之外，还存在着以下一些观点：邢丽（2005）认为我国应该完善排污收费制度，同时按照收益者付费原则将城建税改为生态补偿税，税率由各省根据实际情况具体确定，但最高不高于10%，计税依据为“三税”应纳税额；司言武（2007）、姜欣（2008）、程瑜(2009)、杜放（2009）建议根据“谁污染谁治理”的原则通过进行二氧化硫排污收费费改税而开征独立二氧化硫税。根据我国东中西部经济发展不平衡的现状，潘永辉、左玲（2007）提出分地区、分部门推行税收体系横向改革。由于东部地区经济发展比较充分，为减少环境税改革带来的压力，在该地区进行环境税改革时应该循序渐进，税率由低到高，逐步达到使全部外部成本内化的目的。中西部地区经济发展水平低，改革阻力相对较小，可以实行一步到位的环境税，使其经济发展有良好的起步，避免东部先污染后治理的覆辙。从中国整体税制改革的角度来看，邢丽（2009）认为当前是开征环境税的最佳时期，开征环境税应该与现行税制改革进行结合，在增税的同时也要进行结构性减税。

    三、二氧化硫税税率研究

    税率可谓二氧化硫税税制设计的核心问题，丁芸（2007）认为环境税率应本着公平原则，慎重选择，在方式上应采用定额税率的模式，避免比例税率带来的使纳税人通过降低质量而不是减少污染来降低价格的弊端，另外还应该考虑区别对待，对污染程度高，破坏性强的污染物征高税率。杜放（2006）主张在税率设计上应该考虑到治污成本、排污者承受能力、不同地区环境状况、环保目标差异，并结合我国排污治理历史数据，制定差别税率。计金标、高萍（2008）认为环境税理论上的最优税率是，环境税的应税额应正好消除环境的负外部性所造成的成本。但是限于实际条件，我们很难测算出环境负外部性的实际成本，因此，在操作上，应采取先确定治理的目标，然后测算出为了实现该目标所需要的资金量，最后根据这个资金量来确定税率。

    根据上述原则，一些学者和机构设计出了具体税率，清华大学等相关单位（1990）从筹集资金的角度出发，设计出的中国排污收费制度的收费率为0.2元/公斤，但是这一标准很难对企业二氧化硫削减起到刺激作用。中国环境科学研究院（1997）提出以筹集资金为目的二氧化硫污染收费标准为0.52元/公斤，以刺激削减为主目的的收费标准应定为1.05元/公斤。曹东、杨金田、葛察忠（1998）根据大气污染治理的联合削减费用函数得出了不同削减率下二氧化硫平均边际处理费用，同时根据调查得出我国工艺过程和小型燃煤设备二氧化硫的削减率大约在80%左右，此时的二氧化硫平均处理费用为800元/吨。大型燃煤电厂二氧化硫的平均削减成本为760元/吨。考虑到统一税率的作用，建议当时（1998年）我国二氧化硫税率确定为800元/吨。武亚军、宣晓伟（2002）指出，为了使煤炭向清洁能源转化，存在一个最优二氧化硫减排率，通过CEG模型的推导，指出这一最优减排率在10%和15%之间，进一步得出此时的二氧化硫税税率应介于400元/吨-660元/吨。

    四、二氧化硫税征收管理研究

    由于二氧化硫污染的排放既有像大型火力发电厂这样的大排放点源，又有如家庭取暖用煤这样的非点源，所以对于二氧化硫税的征收环节及征税对象就有了争论。

    王晓玲（2002）根据课税对象不同把二氧化硫税分为直接环境税和间接环境税，即对按照单位排放物为征税对象的称之为直接环境税，对污染物的投入物征税的方式称之为间接环境税。按照这一分类介绍了法国、瑞典、美国、丹麦等国的二氧化硫税政策重点以及征税对象和税率设计，并指出我国对二氧化硫收费制度应改为二氧化硫税，征收方式以直接和间接结合的方式为宜，对于点源排放采用直接方式征收，税率应高于平均治理成本，对于非点源排放，应采用间接方式征收，按照燃料的含硫量确定税率。

    与上述观点相似，国内很多学者也提出类似看法：程瑜(2003、2009)、杜放（2006）主张二氧化硫税应该按照污染源大小分类计征，对于固定的大排放源应该依据定期检测的排放结果进行评估计征税金，对于小排放源可以根据其耗费燃料的含硫量计征。计金标、高萍（2008）认为对污染物的排放即应税排污行为可按照纳税人的生产规模或排放规模及所在地区污染源的环境损害程度，主要以污染物的实际排放量为计税依据，采用定额税率，实行从量定额课征。对部分应税排污行为的纳税人，其实际排放量难以确定的，可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标间接测算核定其排放量作为计税依据。广东税务学会课题组（2008）认为环境税的计税依据首选纳税人的排污量。在测量排污量有困难时，可以根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算其排污量。对生产、经营、进口应税包装物、导致环境污染的产品和设备的计税依据，可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可按销售数量采用定额税率课征，进而得出环境保护税可分别采用定额税率、从量定额和比例税率的方式课征。

    也有的学者认为可以直接对产生二氧化硫污染的燃料征税，武亚军、宣晓伟（2002）通过CGE模型分析，认为在消费环节和生产环节征收二氧化硫税所造成的影响相同，主张在煤炭交易环节征收。

由于二氧化硫税等环境税需要监测纳税人的排污水平，这需要专门的技术手段，因此二氧化硫税的征收部门就不像其他税种那样单纯的靠税务部门，而是需要环保部门的合作。曹东、杨金田、葛察忠（1998）认为远期二氧化硫税应被纳入国家的税收管理和征收管理体制之中，由税务部门征收，近期可采用税费结合的方式，由环保部门和税务部门分别征收二氧化硫排污费和二氧化硫税。

    五、二氧化硫税收级次及资金使用研究

    关于二氧化硫税及环境税的级次问题，不同的学者根据不同的原则提出了不同的观点。潘永辉、左玲（2007）认为我国在开征环境税的同时还应该规范环保税的征收管理。主张税制设计上应该坚持中央和地方分级负责的原则，根据污染物负外部性的范围大小将税种划分为中央税、地方税、中央地方共享税。在中央统一立法的基础上赋予地方一定的立法权，使得地方能够根据本地区的污染状况制定出合适的税率及具体征收范围。征收由地方统一负责，税款由中央与地方按比例分享。柯碧莲（2002）主张污染税应该划为地方税，但是考虑到地方政府为了发展经济可能会使环境税打折扣，所以现阶段若开征环境税应该划为中央地方共享税，由地方负责征收，再根据一定比例与中央分成，具体比例可以是中央与地方3：7或者4：6。

    曹东、杨金田、葛察忠（1998）主张二氧化硫费（税）所得资金应全部纳入预算，全部用于环保事业，体现专款专用原则。在现有的地方环境保护基金的基础上，应及早建立国家二氧化硫污染防治基金或环境保护基金，其资金来源为收费（税）所得的资金。同时，也提出了中央与地方应就资金使用情况做出合适的安排。

    关于环境税的资金使用问题，郑雨（2001）从OECD经验出发，提出我国开征环境税的过程中应该保持企业等微观经济主体的税负不变，开征环境税的同时减少企业的其他税收。另外，环境税的征收水平应该有一定的稳定性，环境税不能成为弥补政府财政赤字的工具。武亚军、宣晓伟（2002）通过模型分析进一步指出，将二氧化硫税用于政府开支、减少居民税费、减少企业税费几个方面将对GDP产生不同的影响，但是方向是一致的——都使GDP遭受了损失，而将二氧化硫税用于减少企业税费的方式返还给企业是对GDP影响最小的方式。潘永辉、左玲（2007）认为，为了提高资金的使用效率，应坚持专款专用原则，将税款纳入专项环保基金，用于环保方面的科研和治理污染。杨仁发、黄琼、郭宇（2006）从环境税的累退性分析，建议环境税筹集到的资金应该用于补偿中低收入者的利益。

    综合国内研究可以看出，我国在二氧化硫税制度设计方面的研究具有以下不足：一是关于二氧化硫税制度设计的研究成果不够系统。这部分研究内容很丰富，综合不同的研究能够看到这些成果已经初步从系统角度对二氧化硫税制度设计展开了研究，包括开征二氧化硫税的必要性、二氧化硫税的引入方式、二氧化硫税税率设计、二氧化硫税征管、二氧化硫税收级次及资金使用等内容。但是鲜有学者单独对二氧化硫税制度设计的各个方面进行系统综合的研究，研究成果往往是只言片语，这便使得现有成果的系统性、连贯性大打折扣。二是现有二氧化硫税制度设计研究不够深入。由于我国环境税的研究还不够系统、完善，甚至于现在还没有真正意义上的环境税，因此众多学者在研究的时候往往研究环境税这一大框架，导致二氧化硫税制度设计的很多研究成果散见于研究环境税的理论中，这便使得这些成果对于二氧化硫税制度设计的指导意义不大。因此，为开征独立二氧化硫税从而更好的治理硫污染，系统深入地研究二氧化硫税制度设计将是当前二氧化硫税研究的重点和难点。

参考文献：