中南财经政法大学

    内容提要：近年来，随着环境问题受到越来越多的关注，税制绿化成为目前各国税制改革的主要方向之一。本文阐述了税制绿化的必要性，并在借鉴国际一些国家税制绿化经验的基础上，提出了我国税制绿化的建议，以期完善我国的环境友好型税制，妥善处理好经济发展和环境保护的关系。

    关键词：税制绿化  资源税  环境税

    税制绿化，是指一个国家的税收体系逐步走向“绿色税收”的改革过程，在该税制改革过程中，不利于资源节约和环境保护的税种、税目逐步减少，绿色税收的种类逐步增加，在社会生产生活中的调控范围越来越广，调控能力越来越强，保护资源环境和增加税收收入方面的作用更加明显。而所谓绿色税收，是指所有能够保护环境和资源的各种税收的总称，既包括为实现资源和环境目的而专门征收的税收（狭义的环境税），也包括其他并非以环境保护为主要目的但却对环境起到保护作用的税收（广义的环境税）。

    一、税制绿化的必要性

    为了确保资源的可持续利用，促进经济与环境的协调发展，可以采取的手段一般有两种：一是直接管制手段，这一类方法主要包括标准、许可证、配额使用限制等手段；二是经济手段，如环境税收制度、财政信贷刺激制度、污染权交易制度以及环境损害责任保险制度等。一些发达国家在处理经济发展与环境的关系时，日益倾向于采用以绿色税制为主的经济手段。税制绿化对经济发展和环境保护的必要性主要体现在以下几个方面：

    1.在公共部门管理的许多领域存在着一种“减少管制”的倾向，这主要是寻求经济上更为有效的政策手段，并更加依赖市场的力量，而不是行政管制手段。大多数国家尤其是OECD成员国，迫切需要调整其经济结构，使其更具灵活性和有效性。这意味着要对税收制度进行调整以减少扭曲，增加市场灵活性，而且使环境税收政策能够充分发挥作用。

    2.人们越来越关心环境，也越来越需要更有效的环境保护政策。控制污染的直接管制通常希望所有的污染者以同样的程度减少污染，而不考虑他们为此所支付的费用。环境税等绿色税制则允许每个污染者自行决定是纳税便宜还是削减污染便宜。那些削减污染费用最高的污染者就会选择纳税，而那些削减污染费用低的污染者则会选择治理污染。因此，达到任何一个污染减少总量，税制绿化比直接管制总是便宜。

    3.绿色税制的实施能带来创新补偿。如果通过征收环境税等税制绿化措施，化石燃料能源、水或废物的价格提高了，这就会促进满足我们需求的新方法的产生。这种革新就会带来新的技术、加工工艺和产品。例如，美国对氯氟烃（CFCs）的征税就促进了其替代品的发展。同样，瑞典对含硫柴油征税促进了新的、污染更少的燃料的发展。因此，通过提高自然资源的价格，促进现有税制绿化，能促使我们的经济朝着能源和资源使用更为环境友善方向发展。

    4.绿色税制的实施能够带来“双赢”效应。实施税制的绿化后，不仅能够实现改善环境质量的效果，还能够在一定程度上减少税收的额外负担。这是因为现代国家中，税收收入的主要来源是所得税和商品劳务税，特别是在发达国家，所得税占有极大的比重。但是所得税对经济具有扭曲作用，会减少资本和劳务的供给。而通过征收环境税等对现行税制的绿化措施，一方面限制了对环境的破坏行为，为环境保护筹集了资金；另一方面在开征环境税的同时要求降低所得税的税率，也就在一定程度上减轻了所得税对经济的扭曲作用，提高了社会福利，实现了“双赢”的效果。

    二、国际税制绿化改革的具体内容

    20世纪80年代末以来，许多西方发达国家进行了以“降低税率、拓宽税基”为特征的全面税制改革，为绿色税收制度的实施提供了良好的基础。其税制绿化改革内容主要包括：

    1.降低现行的财政和税收扭曲。许多国家现行财政税收制度中存在着众多与环境保护主旨相悖的政策，在全面实施绿色税制之前，必须纠正不利于环境保护的财政手段（补贴和税收），最好的办法就是消除所有对环境有害的活动的补贴，将这些活动的外部成本内部化。比如取消对环境有不利影响的经济补贴（如在能源、交通、农业、制造业等领域的补贴）。在美国，由政府提供的灌溉水成本中，只有25%通过使用者付费得到补偿。理论界关于 “能源与交通补贴的环境影响”的研究表明，取消向特定类型能源和交通服务的消费者提供的补贴可导致消费者的选择发生根本性的改变，因而也会导致环境后果发生实质性的变化。

    2.调整现行的税收制度。这是一个通过提高对污染最严重的产品和活动征税的办法调整相对价格的问题。由于能源既是主要污染源，又是税收收入的主要来源，从环境角度对不同类型的能源价格和税收进行调整是非常必要的。西方发达国家的做法是调整现行的能源税种。比如，在许多OECD成员国，燃料税占出厂价格（油泵价格）的50%，这为基于环境保护的税制调整，如根据含硫量或含碳量进行调整，提供了很大的余地。德国和荷兰就根据含硫量和含碳量进行燃油税的调整。当然，这些措施的环保影响不仅取决于被征燃料的总税负情况，而且还取决于替代燃料的可获得性。同时大多数OECD成员国引进了一种将含铅和无铅汽油区别对待的差别税。这导致市场含铅汽油的比例大幅度下降（在德国和荷兰市场占有量低于25%），在某些国家（奥地利、芬兰、挪威和瑞典）含铅油已从市场上消失。

    3.引进新的环境税。西方发达国家引进新税种的主要目的是保护环境，包括对排放进行征税（如大气污染物和水污染物）或对产品进行征税，其中后者比较普遍。20世纪90年代以来，引进了许多以产品为税基的环境税。这些产品包括包装材料、化肥农药、电池、化学物质（溶剂）、润滑油、轮胎、剃须刀片和一次性相机。大多数情况下，环境税是在某种特定的基础上，为了解决特别的环境问题而开征的。例如，比利时采用了更为系统化的方法，1993年该国通过的“生态税法”中规定了一系列生态税，这些税适用于多种产品（饮料包装、可处理的剃刀和照相机和有选择的一些工业用包装、农药、纸及电池）。1917年，丹麦就开始对石油征税，这时的石油税实质上是一种资源税。1978年，丹麦引入电能税，以后陆续对轻重油、煤、天然气等各种石油及煤产品征收能源税。20世纪90年代，丹麦开始征收二氧化碳税和硫税。1992年引入的二氧化碳税是对除汽油、天然气和生物燃料以外的所有家庭使用能量排放的二氧化碳征收，征收标准为每种燃料燃烧时二氧化碳的含量，税率为100丹麦克朗/吨二氧化碳。1993年，工业、商业用途的天然气也开始征收碳税，税率与家庭用能相同。1995年对交纳增值税的企业返还所交纳二氧化碳税的一半。1996年，丹麦引入二氧化硫税，所有类型的能源使用产生的硫排放都适用此税，税率为10丹麦克朗/吨硫。硫税征收初期有免税排放的额度，到2000年，丹麦决定对硫税取消免税措施和提高免税标准，并提高能源密集型公司的二氧化碳税税率。

    4.其他与资源、环境有关的税收政策。对自然资源的开采与使用征收税费，如丹麦、芬兰有渔业许可证费和狩猎许可证费；法国有水资源开采费；美国则主要对石油开采征收资源税。还有些国家还对大气污染、噪音及农业投入的化肥、农药等征收税费。另外，很多国家在直接的税收体系中使用加速折旧、提高免税或资金补贴等税收优惠政策，鼓励企业采用环保节能的原料、设备或生产技术，减少污染物的产生和排放。

    5.坚持收入中性的税改策略。由于目前西方发达国的宏观税负已经达到非常高的水平，包括引入环境税等税制绿化措施必须建立在固定的宏观税负水平上，否则会损害经济增长，也将面临相关利益集团的强烈反对而无法实施。因此，为保证绿色税制在经济上和政治上的可接受性，必须降低其他税种的税率。北欧四国是绿色税制改革先行的国家，其相关环境税种的开征，均是建立在所得税，特别是个人所得税税率降低的基础上。瑞典1991年的税改主要是以对所得税的大幅度削减为基础的，所得税的降低由新开征的多种环境税，特别是对二氧化碳、硫和氮氧化物所征的税加以补偿。

    三、国际税制改革实践对我国税制绿化的借鉴和启示

税制绿化作为各国协调经济发展与环境保护的一个重要调控手段，在我国也取得了一定的进展。如我国对煤炭、原油、天然气等开征了资源税，并且自2004年以来，陆续提高了23个省煤炭资源税税额标准，在全国范围内提高了原油、天然气的资源税税额标准。我国对汽车消费也征收消费税，按照汽车排量确定消费税税率。同时对汽油、柴油、航空煤油、燃料油等成品油也征收消费税。对风力发电、水力发电、企业节能环保投入也给予优惠减免。但是与上述国家税制绿化进程相比，我国在税制绿化方面还有很大的差距。因此，我们有必要借鉴国际上税制绿化的经验，以期促进我国环境友好型社会发展。

    1.税制绿化应坚持效率和公平原则。税制绿化的经济效率原则是从税收与经济的关系角度，置于经济运行的过程中来考察税收对社会资源配置和经济运行机制的影响状况。只要存在外部效应，资源配置就不是有效的。因此税制绿化就需要纳入国民经济的运行体系中，以纠正市场的负外部性，弥补其存在的缺陷，从而促进产业结构的调整及环保型经济的增长，提升经济的整体实力和竞争力。税收绿化的公平原则既是指政府征税要使各个纳税人承受的负担和经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持平衡。它可以从两个方面来把握：一是经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人。税收不应是专断的或有差别的，这称作“横向公平”；二是经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，这称作“纵向公平”。因此，从公平性原则来看，需要考虑绿色税种在不同的消费者、企业和区域之间的分配影响。在税制绿化的过程中，除了注重环境品质效应的改善之外，还要兼顾其它经济效应，应对其它可能引起的障碍因素，在经济和环境目标之间寻求平衡，采取综合性的搭配性措施来配合。我国在进行绿色税收改革时，将绿色税收和其他税收结合考虑，提供其他税收的减免或者优惠方法，在社会整体水平上降低企业实质的税收负担，使得税收在公平的同时也不对企业的竞争力造成负面影响。

    2.研究开征碳税。碳税作为实现节能减排的有力政策手段和保护环境的有效经济措施，应成为我国应对气候变化中的主要政策手段之一。开征碳税能够推动化石燃料和其他高耗能产品的价格上涨，导致此类产品的消费量下降，最终起到抑制化石能源消费的目的，进而达到因减少使用化石燃料而减少二氧化碳排放以及减少其他污染物排放的目的。在设计碳税征税范围和对象方面，我国现阶段碳税的征税范围和对象可确定为在生产、经营等活动过程中因消耗化石燃料直接向自然环境排放的二氧化碳。由于二氧化碳是因消耗化石燃料所产生的，因此碳税的征收对象实际上最终将落到煤炭、天然气、成品油等化石燃料上。而在税率设计方面，由于采用二氧化碳排放量作为计税依据，且二氧化碳排放对生态的破坏与其数量直接相关，而与其价值量无关。因此，可以采用从量计征的方式，即采用定额税率形式。碳税税率的设计十分复杂，必须在估计大气污染所造成的危害，特别是对长期性的减排二氧化碳措施所需费用，以及考虑开征碳税对经济影响的基础上，经过全面详细的计算才能确定。考虑到我国社会经济的发展阶段，为了能够对纳税人二氧化碳减排行为形成激励，同时不能过多影响我国产业的国际竞争力和过度降低低收入人群的生活水平，短期内应选择低税率、对经济负面影响较小的碳税，然后逐步提高。同时，还有必要根据我国经济社会的实际发展状况和国际协调等方面的需要，建立起碳税的动态调整机制，更好地发展碳税在二氧化碳减排和节能上的重要作用。

    3.抓紧推进资源税改革。目前我国资源税实行的是具有累退性的定额征收方式，并且资源税征收范围较窄，造成我国资源税环境调控能力不足。具体来说，单一的从量计征方式没有考虑资源的价格变化，在资源价格处于较低水平时，从量计征方式缺陷并不明显，但是当资源产品价格不断上涨时，资源税对资源利用的调节功能就不断弱化了。随着资源开采和使用的无节制，资源产品稀缺性造成资源价格不断上涨，资源税的从量计征方式也应该进行改革。另外我国在推出资源税的时候，经济发展水平较低，技术落后，可开采利用的资源也比较少。当时仅选定了部分开采较为普遍的原油、天然气、煤炭等列为征税范围。随着经济的发展和技术的进步，可利用资源的范围不断扩大，越来越多的资源成为稀缺性资源。因此，为了准确反映环境资源的稀缺程度，适当调整和扩大资源税的征税范围成为当前资源税改革的当务之急。因此，在当前提倡节能减排、发展低碳经济的大背景下，我国资源税改革应该把原来没有纳入征税范围的一些稀缺性资源也纳入到资源税征收范围来，如地下水、土地资源等。

    4.尽快开征燃油税。随着我国经济水平的不断发展和人民生活水平的不断提高，汽车市场需求持续旺盛，人均拥有汽车数量不断增加，而且目前汽车的动力基本上都是燃油类，由于我国的面积、资源和环境约束条件，我国难以承受汽车普及所带来的排放代价。因此需要采取税收政策限制汽车的使用，在进一步拉开不同能耗汽车消费税税率差距的同时，开征燃油税是另一有效手段，其对优化我国机动车税收结构、促进资源的节约利用效果将是显著的。

    5.完善税收优惠政策。除了开征相关税种外，税收优惠政策也是促进税制绿化的另一个重要方面。对企业发展低碳能源和可再生能源给予更多的税收优惠，可以对企业采取措施减少二氧化碳等温室气体排放行为加大税收优惠力度。如在增值税制度中可以考虑对企业减少温室气体排放以及污水排放等所进行的设备投资进行进项抵扣。在所得税制度中，加大对环保投资的抵免力度，同时增加环保设备可以加速折旧等税收优惠措施。在关税方面，继续取消高耗能、高污染产品的出口退税，并征收出口关税。同时，我国应研究制定针对个人在节能减排方面的税收优惠措施，以完善我国税制绿化细节，加强社会环境保护的意识。

参考文献：

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