辽宁省财政厅

    经过多年努力，我国预算管理制度改革不断深化，公共财政框架基本搭建起来。但是，这一框架更多地还是形似，而非神似。公共财政的一些基本特征，如法治化、规范化、公开化等还没有得到很好地体现。形成这一状况的原因很多，包括传统体制的惯性、法制建设的滞后、既得利益者的掣肘以及财政以外的涉及政治经济其他领域改革的不相配套，等等。此外，还有一个重要原因，就是“纳税人”范畴没有真正建立起来，纳税人的基本权利，如立法权、监督权以及知情权，没有得到应有的保障。尤其是纳税人知情权的缺失，使监督与规制失去了必要的基础和前提。其结果，就是政府的责任精神难以充分建立，进而造成公共管理过程中效率与公平的缺失。要解决这一问题，现实的路径选择就是从观念上摆正政府“权力”与纳税人“权利”的关系，并以此为基点，积极推进阳光财政建设，切实提高财政透明度，赋予纳税人应有的知情权。

    一、政府“权力”与纳税人“权利”

    正确理解政府“权力”与纳税人“权利”的关系，是更好地领会纳税人知情权的现实意义及推进阳光财政建设的必要前提和重要基础。

    (一)政府与纳税人

    由于信息不对称在财政领域的广泛存在，使得财政具有典型的“委托——代理”特点，即纳税人作为委托方，通过付出纳税的代价，赋予政府管理公共事务的权力，并从政府提供的公共产品中受益；而政府作为代理方，利用其获得的权力，承担起公共受托责任，通过集体决策来解决私人分散决策难以解决的各种问题，以更有效地提供公共产品。这里所谓的“纳税人”，是指独立享有相应权利的、负有税款实际缴纳义务的单位和私人。它是一个与市场经济相适应的经济范畴。这里更多地强调“纳税人”的经济学意义，而非税法条文所规定的“纳税人”。这种“纳税人”并不只是被动地在政府强制下缴纳税款的臣民，而应该是从根本上拥有是否纳税的决定权，并且能够决定政府支出安排，使得政府必须为自己服务，并且只能为自己服务的具有独立政治地位的公民。[①]因此，在民主政体下，如果政府不能为纳税人提供满意的公共服务，就将失去纳税人的支持而被最终抛弃。但是，我们也必须看到，在财政的委托——代理模型中，纳税人对政府的制约通常都会存在一些困难和问题。政府及政治家为了谋求自身利益，往往会有意增加预算的复杂性和不透明性，给纳税人造成一种财政幻觉，从而便于将预算资金挪作他用以及隐瞒或粉饰过度的支出。在这样一种情况下，只有不断提高预算透明度，才能够遏制上述行为，对从事财政活动的政府及政治家实施有效的财政制约，并最终使委托人和代理人的境况都变得更好。

    (二)“权力”与“权利”

    中国漫长的封建君主统治，使传统文化中官本位的烙印异常深刻，加上对“大公无私”道德境界的尊崇，人们的意识中“重官重权”思想根深蒂固，同时又缺少对公民私权的尊重。新中国成立后，国家的性质与旧社会相比有了根本性转变，人民成为了国家主人。然而传统意识观念的惯性，以及计划经济体制下强势政府各种弊端的遗留，仍然使当前许多政府部门和官员对政府“权力”与纳税人“权利”的关系没有很好地摆正。实际上，根据上述财政“委托——代理”关系的分析，我们已经很清楚地认识到，政府的权力就来自于人民，是为了保障民众的“权利”而被赋予了一定的“权力”。政府作为代理方是为纳税人服务的。“一切国家权力都直接或间接来源于公民权利，权力只是权利的一种特殊形式。”[②]因此，就二者关系来看，政府“权力”的运用，必须以保障公民合法“权利”为基本前提，并受到纳税人“权利”的根本制约。

    (三)纳税人知情权与财政透明度

    纳税人在财税经济活动中享有一系列基本的权利，包括立法参与权、监督权、知情权、拒绝非法征税权、申请法律救济权、个人信息保密权以及寻求税务代理权，等等。其中，纳税人知情权(right to know)在当前我国公共财政建设初级阶段意义和作用尤为重大。一般而言，公众对预算过程了解得越少，政治家就越能自由行动，因此他们几乎没有激励去产生简单、清晰和透明的预算(A.Alesina & R.Perotti，1996)[③]。而这种财政不透明的必然后果，就是有效监督的缺失，政府效率的低下，腐败的滋生，以及公权对私权的普遍侵害。只有赋予纳税人充分的知情权，通过相关法律、制度、机制建设的不断完善，减少以至消除信息不对称的负效应，才能使公共、公开、公平的公共财政真正得以建立。具体而言，就是要积极推动阳光财政建设，使政府有效提高财政的透明度，增强纳税人对政府部门或官员的了解和约束，迫使政府更加努力地保障纳税人的知情权等基本权利；而随着纳税人对政府信任度增加，又会使其愿意将更多的资源配置在公共部门(比如交更多的税)，导致政府权力和作用进一步扩大，从而使公共财政建设步入一个双赢的良性运行轨道。

    二、我国财政透明度的现状及问题

    通过对政府“权力”与纳税人“权利”关系的分析，可以看到，提高政府财政透明度对于有效保障纳税人知情权、提高政府运行效率、预防腐败和增强公共责任，具有关键性的作用。而从我国当前财政透明度的基本情况来看，与国际标准的差距还十分明显，仍然存在着许多突出的问题。

    (一)我国财政透明度的现状

    所谓财政透明度，就是向公众或纳税人最大限度地公开关于政府的结构和职能，财政政策的意向，公共部门账户和财政预测的信息，并且这些信息是可靠的、详细的、及时的、容易理解并且可以进行比较的，便于选民和金融市场准确地估计政府的财政地位和政府活动的真实成本和收益(Kopits & Craig,1998)。

    改革开放前，我国财政履行的是“国家分配职能”,财政活动在某种意义上处于“黑箱”状态，社会公众对财政活动的信息知之甚少，财政透明度很低。改革开放后，随着计划经济体制向市场经济体制转轨，国家财政也进行了一系列渐进式的改革。作为推动公共财政体制改革的重要组成部分，我国于上世纪90年代末开始逐步增强财政透明度。特别是1998年以来国家审计署连续掀起的审计风暴，揭露了国家财政预算执行中大量触目惊心的严重问题，使财政透明度成为社会各界一致瞩目的焦点。在党中央、国务院的高度重视下，伴随着部门预算、国库集中收付、政府采购、“收支两条线”等预算管理制度改革的不断深化，我国财政透明度的进程有了比较明显的加快，各地纷纷提出打造“阳光财政”的改革目标并开始付诸实践。但是，与其他国家相比，我国财政的整体透明度还很低，差距异常明显。IMF(国际货币基金组织)为了推动成员国财政透明度的工作，曾发表了《财政透明度良好行为准则》和《财政透明度问卷》，为发展中国家和转轨国家制定了一个财政透明度的最低标准及实施要求。通过与IMF最低标准的比较，可以较清楚地看出我国财政不透明的基本状况(参见下表)。另据普华永道2001年关于“不透明指数”的调查报告，中国在被调查的35个国家和地区中被列为透明度最低国家[④]，也可见一斑。

中国财政透明度与IMF最低标准要求的差距

注：*SNA和GFS分别为“国民收入核算账户体系”与“政府财务统计”的英文缩写。

资料来源：王雍君.全球视野中的财政透明度：中国的差距与努力方向[J].国际经济评论，2003.7.

    (二)我国财政透明度存在的问题

    目前我国财政透明度还很低，公开化、阳光化的程度距离理想目标模式有着巨大的差距，存在诸多问题和困难。这些问题主要表现在以下几个方面：

    1.传统的功能预算线条过粗。从政府预算编制的角度看，长期以来我国各级政府提交给人代会审议的预算草案，基本上都只列出按功能编制、以预算类级科目列示的财政支出的数字和说明，向社会公布的政府预、决算报告，也基本是同口径的，十分简略，由此产生了“外行看不懂，内行看不清”的情况。例如，预算报告列举了收入总额、支出总额、主要的收入和支出项目，以及完成预算的实际情况，但没有列出前年的有关数据，更没有包容今后两年的预测数据，当然也没有公开预测财政收支的依据和经济模型；预算报告简单介绍了政策重点，但缺乏详尽的数量指标，人们难以对资金使用进行绩效评估；披露债务指标，但数据不完全，没有包含所有的既有债务，并且对外债和内债采用不同的披露标准；对于或有债务，预算报告既无定量分析，也无定性判断，更没有对财政风险进行定期评估；预算报告也没有对税式支出、准财政活动进行分析、统计和披露；等等。这就使得我国的人大代表和广大纳税人根本无法对各具体的财政收支计划及其执行情况，以及这些财政收支背后的政府行为，进行深入的审议、修正、监督乃至否决。

    2.预算科目体系不尽科学合理。我国现行的预算科目体系是建国初期参照原苏联体制设计的，是与计划经济体制下的建设型财政管理体制相适应的。随着公共财政体制的逐步确立，以及部门预算、国库集中收付等各项财政改革的不断深入，现行科目体系的弊端越来越明显，其中最主要的不足就是不能清晰反映政府职能活动。现行按预算“经费”性质的分类方法，使政府活动难以在科目上显示出来。一些政府的重点工作支出如农业、教育等分散在各类科目中，按此编制的预算自然也就无法清晰、完整地反映政府的实际施政行为和活动。此外，当前预算科目体系设置不全，涵盖范围偏窄，其口径也不够规范，难以与国际通行分类方法和国民经济核算体系相适应。

    3.预算执行调整频繁使预算严肃性缺失。我国预算年度采用的是历年制，而全国人代会是在每年的3月前后召开，这就造成财政预算年度与人代会会期的不一致。各级政府预算经人代会审批通过后，实际下达到各预算单位的时间又进一步滞后，结果造成我国每个预算年度都有小半年的时间处于无预算状况运行。由于预算下达时间较晚，因此年初安排资金往往不尽合理，导致预算执行过程中追加调整频繁。同时，预算单位执行时间不足，也很易产生大量的预算结余。一方面，现实中预算追加的法定性程度不高，预算资金安排更多的是“领导拍板，人大备案”，纳税人的知情权和决策权都大打折扣；另一方面，大量结余资金的存在，不仅对财政分配资金的准确性和部门严格执行预算产生干扰，也同样不利于纳税人对其实施有效的监督。

    4.预算外财政收支透明度过低。作为“放权让利”改革战略的副产品，“双轨制”原则渗透到了财政的各个领域。由此导致在预算内财政收支之外，出现规模庞大的预算外收支，并进一步引出了各部门、各单位的“小金库”。我们可以很清楚地看到，从预算内资金到政府性基金、收费，再到“乱收费”、“乱罚款”，体现了当前财政性资金来源的不同层次，其法律依据依次降低，监督力度逐步下降，透明度也呈现出由高到低、逐次下降的趋势。应该说，预算外资金的存在，在调动地方、部门和企事业单位筹资积极性及维护其自身发展等方面发挥了积极作用，但预算外资金的膨胀，也导致了财力分配的不公平，并加重了纳税人的负担。尽管我国对预算范围进行了调整，一部分预算外资金被纳入政府预算范围，但仍然还有大量的预算外收支游离于人大、社会和公众的管理监督之外。并且，即便是纳入预算范围的预算外收支，也仅仅是在预算中列收列支，实行专款专用。在这种极不透明的情况下，贪污、腐败和资金闲置浪费等问题就难以避免。

    5.实际信息披露与现实可能性存在巨大差距。目前，封闭、内向的传统仍然渗透在政府管理的各个领域。政治决策在幕后进行，公共决策往往排斥公众的广泛参与。对纳税人而言，政治决策和公共管理仍然充满神秘。大量的统计数据、报告和分析以内部文件形式出现而没有公开发布，降低了财政透明度。以部门预算为例，部门预算把各部门、各单位的资金需求预分为基本预算支出和项目预算支出，前者细分为人员支出、公用支出、专项事业费；后者则涵盖了大型购置、大型修缮、大型活动和基本建设项目等。各单位、各部门向财政部门提交的资金申请表，就是详细列支活动、细分资金用途的“明细账”，包含着大量的财政和公共管理信息。在许多国家(或地区)，部门预算已经随批准的预算公开发布，而我国却仍把这种报表看作是内部材料和国家机密，不予公开。其结果，就在事实上造成了对纳税人知情权的不合理剥夺。

    6.缺乏对预算有效的监督。虽然人大由《宪法》授权对政府预算进行监督，但一直以来，其监督更多停留在法律形式上，目前仍缺乏实质性的预算监督手段；而且，人大代表的预算专业知识明显不足，也成为预算审核的一个障碍。审计部门作为检查政府账本的专职监督机构，作用显得更为关键。但与多数西方发达国家不同，我国审计部门并不是直接对立法机构负责，而是隶属于国务院，缺乏独立性。从而使得这项外部监督在事实上变成政府的内部监督，形成我国预算监督机制的一个严重的先天不足。而社会的外部监督就更是缺乏必要的环境和条件，作用寥寥。这样，在政府与纳税人的博弈当中，来自纳税人的监督约束不强，必然导致政府提高透明度的压力不足，从而形成一种非良性的循环，纳税人知情权得不到很好保障也就成为一个自然的结果。

    三、财政公开的国际经验借鉴——以美国为例

    重视财政的公开性或透明度，切实保障纳税人知情权，是发达国家财政制度的一个鲜明特点。尤其是美国，作为西方发达市场经济国家的突出代表，其财政公开制度有许多合理经验值得我们借鉴。

    (一)明确政府与议会各预算相关部门作用及责任

    美国预算管理职能由行政部门和立法部门分享，即预算编制和执行职能在行政部门，而预算审批和事后审计职能则在立法部门。国家经济委员会和总统预算办公室(OMB)负责美国联邦预算的编制；国会预算办公室(CBO)则协助国会审查和批准预算。预算收入立法则主要由两院筹款委员会负责，并起草税法经国会批准后执行；财政部负责具体执行预算；预算的监督则由国会中的会计总署负责。这样，预算的编制、执行和监督就分别由不同的机构负责。这些机构间既相互独立，又相互制约，密切配合，保证了预算的法制性和有效性。同时，由于清楚地界定了政府、议会及其下属各相关部门的职能、关系和责任，使得明确的预算协调和管理机制得以有效建立，为维护纳税人知情权提供了制度和机制上的保障。

    (二)预算编制、执行和决算报告的过程充分公开

    美国预算的编制过程分为两个阶段：第一阶段由行政部门编制并向国会提交预算；第二阶段是由国会审批预算。预算编制过程基本上是一个立法过程，程序非常严格。在编制过程中，预算程序较为规范，每一个环节都要经过科学的研究论证，对每个阶段、每个部门的任务和权利，都有明确的规定。并且，美国联邦政府预算编制过程中，总统预算草案要在全国公布于众。任何党派、团体或部门都可以就预算提出自己的意见。美国国会对预算的审批也是非常严密的，需要在9个月时间内完成预算审批和立法程序，并经过总统认可和签署后开始生效。若总统否决了国会通过的预算草案，原法案须经国会再次审议，如以2/3多数票再次通过后，即产生法律效力，总统必须签署而无权进行否决。如两院不能以2/3票数通过，则需对法案进行修订，然后再提交总统签署。可见，审批程序复杂严谨。预算由国会通过并经总统签署后，就成为预算拨款的基础，并以法律的形式规定下来。预算在执行过程中需要追加支出，必须经过国会立法。预算管理严格依法执行。主要表现在严格遵守先审批后执行的法定原则，即预算草案只有经过立法机构的审批才能执行，如果审批未能通过，即使新的财政年度已经开始，预算草案也不能执行，这种情况下就要编制临时预算，在经过立法部门的审批后作为过渡期的政府预算，直到新年度财政草案获得通过为止。

    (三)以立法等形式保障预算信息有效披露

    美国早在20世纪70年代就订立了《联邦政府阳光法案》，要求政府必须将预算尽可能地公布出来，为了处理信息公开和必要保密的关系，又订立了《联邦政府隐私权法》。目前，美国政府向社会公布的预算文件有7个，包括预算指导方针文件、功能分析和经济分析文件以及部门分类文件等[⑤]。其中部门分类附属文件中，预算内容细化到了每一个具体支出项目，并以一定形式向社会公布。而且，美国地方议会的所有会议都对外开放，市民都可以自由旁听。另外，美国充分利用现代高科技媒体和信息网络技术，建立财政管理信息系统，为促进财政公开、维护纳税人知情权提供技术支持。比如，美国有两个国家电视频道专门全程直播国家各种辩论和听证会实况，以便公民及时掌握和了解各种决策信息。联邦政府、地方政府以及各级议会还都有专门发布政策信息的网址，网上披露的财政预算报告十分详尽，市民也可以随时上网查询，并通过网络将自己对预算的意见反馈给政府及议会。

    (四)普遍实行预算听证等财政公开形式

    美国财政公开的形式有很多种，比如以财政文件的形式公开，通过阅览室、宣传栏等形式对外公布，或者根据任何一个纳税人的请求而直接对其公开文件，等等。其中，实行预算听证制度，是美国预算公开的一种重要形式。听证制度源于英美法中的自然公正原则。就其基本含义来看，一是任何人不应成为自己案件的法官；二是任何人在受到惩罚或其他不利处分之前，应为之提供公正的申辩机会，以保证司法公正。随着后来这一原则的推广，形成了现代行政听证制度。美国实行的行政预算听证制度，其内涵也属于这一范畴。预算听证，通常是预算单位将其预算提交给审查机关，由其详细对申请进行分析与审核。审查机关往往采取正式或半正式的预算听证会的形式，在预算单位的陈述中进行研究和答复。通过预算听证，可以使预算官员和行政部门更好地理解预算单位申请的理由，同时也有助于预算单位更好地理解审查机关支持或反对该申请的理由。应该说，这种制度安排，对维护纳税人知情权发挥了积极的作用。

    四、加快推进我国“阳光财政”建设的政策选择

    推进阳光财政建设，是一个牵涉面广、操作难度大的系统工程。它既是维护纳税人知情权的基本途径，也是推进公共财政建设不可或缺的重要方面。就其基本思路而言，就是努力通过采取法律、制度、机制等多方面的积极措施，从预算的编制、执行、监督与审核等具体环节入手，推动传统管制型政府向“民主、开放、规范、高效”的服务型政府转变，通过财政透明化加强纳税人与政府之间的对话与交流，增强公众参与程度，最终实现对政府“权力”的有效约束和对纳税人“权利”的良好保障。其具体措施如下：

    (一)细化预算编制，提高预算执行刚性

    适当延长预算编制和审批的时间，确定合理的财政周期，为预算编制提供必要的时间保证，以提高预算编制的科学性和公开性。要按照当前政府收支分类改革的统一要求，细化预算科目，提高预算编制的透明度，自觉接受广大纳税人对政府行为的监督。扩大预算编制范围，将预算外收支活动与预算内一道纳入预算有效覆盖之内，加强对其监督与管理，增强透明度。引入绩效预算的编制方法。从明确政策目标、确定指标体系入手，通过反推测算实现政策目标需要的业务量，最后计算出最优的资金投入。绩效预算应随已批准的预算公开发布，以方便公众进行监督。同时，强化预算执行刚性。要切实提高预算的法定性程度，通过优化预算安排，年初打足预算，有效减少预算执行过程中的频繁追加。特殊事项确需追加的，要严格依照法定程序报请人大批准后方能实施，从而增强预算执行的刚性和预算作为法律的严肃性。在人大对预算批复之后，对预算单位资金拨付要及时到位，有效减少预算资金结转问题，从而提高该部分资金的使用效率和透明度。

    (二)推进收支分类改革，改进财政报告制度

    按照政府收支分类改革要求，积极构建新的以政府收入分类体系、支出功能分类体系和支出经济分类体系为主要内容的财政统计体系，清晰地反映政府收支全貌和履行职能活动的详细情况，充分体现国际通行做法与国内实际的有机结合。要加快对现行财税制度的清理，及时修改行政事业单位财务以及税务、国库、财政总预算、行政事业单位会计制度，改变目前预算、决算、会计核算“三张皮”问题。逐步引入权责发生制会计制度，以准确反映政府、部门运作成本以及项目实施成本，为推行财政绩效考评进行铺垫。要改进预算报告方式。收入方面，预算报告要按资金来源和性质，全面反映包括预算内、外收入的完整的政府收入情况。支出方面，预算报告不仅要按政府职能活动开展情况和应取得的成效，还要从政府支出资金的具体用途，分析政府的运作成本，使预算报告“内行看得清，外行看得懂”。

    (三)加强政府预算审核，完善财政监督体系

    加强人大对预算的监督审计力度，不仅对预算编制完成后的情况要加强监督审核，还要在预算编制之前就积极介入，以加大监督审核的力度。要积极推动人大代表预算知识的普及，并在人大内部建立预算审议专家机构，增进人大预算审核能力，提高其预算监督审核的权威性。要逐步完善财政监督的制度设计，应逐步创造条件将国家审计机关纳入各级人大管理，审计人员由各级人大派出，对人大负责，从制度安排上强化其监督地位和权能。同时，应在政府预算的征询期、草案的拟定期、人大的审核及表决期、预算实施的年中期、预算实施的年末期、决算期六个阶段分别建立法定的公示制度，并建立公众询问制度，让广大纳税人真正了解并参与政府预算的制定、实施和监督。

    (四)规范预算收支管理，积极推行听证制度

    一方面，要继续通过深化部门预算、国库集中收付和政府采购等管理制度改革，不断增强规范预算收支管理的内生动力；另一方面，要尽快构建民主制度下纳税人的投票规则，建立和完善各种听证会制度，强化新闻媒体的舆论监督功能，积极发挥规范预算收支管理的外部动力。特别是要充分重视发挥听证制度在财政活动、准财政活动等诸多领域的积极作用。在推行听证制度，切实维护纳税人知情权，促进其参与决策和管理的同时，也要充分利用现代化的网络信息手段，进一步拓宽广大人民群众表达意愿的渠道，使社会公众对公共物品的偏好能够及时有效地传递到政府决策部门，为政府决策的民主化、科学化提供翔实的信息参考。

    (五)建立健全相关法规，加强财政信息披露

    加快制定并发布《政府信息公开法》，明确政府发布公共信息的责任，明确公开信息的范围、内容和频率，为财政信息公开提供法律支持。须认识到，除涉及到国家安全的信息之外，一切财政信息都不应对纳税人保密。应积极借鉴乌干达[⑥]的做法，充分发挥信息披露对于财政管理的重要作用。从近期来看，应着力于增加披露内容。比如，公布政府结构图，明确各部门、各单位在提供公共服务方面的责任；公布部门预算所列示的详细内容；公布确定财政收入、支出的依据，如宏观经济分析模型、财政收入预测模型、财政支出预测模型及其主要假设等；相同披露标准下内债和外债的债务规模、期限结构、持有人结构等信息以及偿债率、国债负担率等风险指标。在信息披露的方式上，要充分发掘互联网络和信息技术的优势、潜力，更多地利用互联网平台发布信息。此外，也要注重保证财政信息的真实性，因为财政信息的失真会使增加透明度失去意义。可以考虑由独立于行政机关的国家统计机构及时向人大和公众报告财政数据的真实性，邀请独立的专家对财政预测及其依据进行评估，以及从体制上确保国家统计机构的独立性，便于其核实财政数据的质量。

    (六)创造良好外部环境，推进阳光财政建设

    政府要正确看待外部的监督和批评。要构建开放的文化氛围，加强政府与民间的互动，更多听取专家及纳税人代表等的意见，提高决策的科学化、公开化、民主化水平。媒体也要坚持正确的舆论导向，对暴露出的问题要以建设性的态度探本溯源，积极推动问题的解决。此外，还要加强与国际机构的沟通和协调。在提高透明度方面，IMF、世界银行等国际机构积累了大量的宝贵经验。通过加强与这些机构的合作，可以借鉴国际有益经验，使我们的阳光财政建设少走弯路。