茅孝军/西南政法大学

内容提要：中国正推进消费税改革以健全地方税体系。现有研究更多关注必要性问题，而忽略体系性方案之构建。《消费税法（征求意见稿）》仅授权国务院进行消费税改革试点，实际上回避了改革的核心问题，仍属于“税制平移”。在减税降费背景下，消费税改革将有助于促进地方转变经济发展方式。其核心问题为，在不赋予地方税收立法权的前提下，消费税如何改革才能引导地方政府改变经济发展模式以表达其利益诉求，最终健全地方税体系。而将现有税制直接平移为地方税可能会产生诱发地区间恶性竞争、加剧地域发展不平衡、扭曲地区产业结构的风险。为使改革更具针对性，首先应依据核心目标划分消费税税目类别，使具体目标与税目相对应；其次根据税目类别设计征收环节，尽量避免税制目标被地方政府竞争税收所影响；最后根据税目类别与征收环节设计收入分配方案，避免加剧地域发展不平衡。

关键词：消费税  减税降费  地方税  征收环节

一、问题的提出

目前国内正积极推进优化营商环境[①]。减税降费作为其中重要一环，既要保证税费减免相关政策的制定与实施不存在歧视性，也要保证减税降费政策惠及全部市场主体。自分税制改革以来，如何理顺中央与地方的关系一直是改革重点与难点。故需注意另外一个问题，即如何在减税降费过程中保证地方政府的积极性，缓解地方财政运行困难的问题？根据国发〔2019〕21号文，保持现有财力格局稳定、健全地方税体系是解决前述问题的主要方向[②]。具体而言，保持现有财力格局稳定的目的在于“鼓励地方在经济发展中培育和拓展税源”，“营造主动有为、竞相发展、实干兴业的环境”；健全地方税体系则是通过“后移消费税征收环节并稳步下划地方”及相关配套措施来完成。因此，本轮消费税改革仍将围绕央地关系展开，改革重心是将消费税设计为地方税体系中的重要组成部分。

早在2013年，国务院就已开始探索“营改增”改革后的地方税体系构建方案。[③]在此过程中，消费税能否作为地方税的问题始终存在争论。持肯定论的学者认为：消费税部分税目征收环节后移[1]，生产环节课征的消费税收入归中央，零售环节（含批发环节，下同）征收的消费税收入归地方，而中央消费税收入可用于调节地方消费税收入的差异[2]。甚至有学者认为可考虑赋予地方一定的消费税立法权[3]。持怀疑论的学者认为：虽然能稍微补充地方财力[4]，但消费税划归地方税会带来诸多弊端，故应谨慎对待这一改革策略。自国发〔2019〕21号文发布后，改革的方向已经确立。故现在的关键不在于这一思路的必要性争议，而是应尝试着手构建一个具体的消费税改革方案。换言之，相关讨论更应关注怎么办的问题。

2019年12月3日，财政部与国家税务总局联合发布了《消费税法（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。[④]从内容上看，其主要是对已有税制的继承与优化，并对《消费税暂行条例》中的概念、相关表述予以调整。与上述改革方向密切相关的内容规定在征求意见稿第20条，主要内容是授权国务院实施消费税改革试点，其中并未包含具体改革内容。尽管这种方式可以避免因具体改革内容引发新的争议，也能为消费税制进一步改革培育制度基础，但这种概括式规定未回应问题之本质，实际上仍属于“税制平移”，所实现的税收法定仍然是形式上的。[5]换言之，本次征求意见稿依旧回避了最重要的问题。有鉴于此，本文通过揭示减税降费背景下消费税改革的制度基础，分析消费税划归地方税后的可能风险。在此基础上，围绕这些风险提出消费税改革成为地方税的可行思路。

二、减税降费背景下本轮消费税改革的制度基础

消费税目标的侧重存在一个变迁的过程。因为在某种程度上，税收的原则与功能不是纯粹的逻辑范畴，而是历史的范畴[6]。通常来说，虽然具体表述可能存在差异，消费税的目的仍可被归纳为三类：财政收入、调节经济、保护环境。而从1994年推出到2014年汽车轮胎税目的取消，体现了消费税立法对收入导向的淡化和对发展导向的强化这一变化[7]。既然如此，本轮消费税改革是否需要与其他改革相配套？如果只是税制本身的优化，显然无需中央反复强调。因此，从更宽阔的视角看，局限于税制本身无法满足消费税改革背后的隐藏逻辑。按照目前的改革趋势，财政与税收方面的改革需要协同处理。

（一）消费税改革有助于促进地方转变经济发展方式

分税制改革以来，中国地方政府侧重招商投资。这在税制上则体现为重生产环节而忽视零售环节。这也与目前消费税制中的征收环节非常类似。当前研究呼吁将消费税征收环节后移至零售环节，大多基于两个理由：一是结合变消费税为价外税的改革，使消费者更明确地感知税负[8]；二是让地方政府分享消费税的税收收入，扩充地方财源[9]。但从扩充地方财政收入的视角来看，仅仅改变央地收入分享方式及其比例，似乎无法回应根本问题。此外，对于征收环节后移将带动产业升级也并未有深入分析，带动产业结构升级的根本动因到底来源于何处？如果不能抓住这些问题背后的运转逻辑，改革方案的有效性如何保证？换言之，本轮消费税改革如果仅将征收环节后移而忽略地方政府的行动逻辑，治标不治本的问题永远无法根除。

从税制变迁的角度来看，关键的税制改革将会影响地方政府的行动策略。例如，分税制改革的完成，既意味着地方政府难以通过操纵税务部门等方式保护地方自身利益，也意味着地方财政收入方式发生转变：一方面，从侧重企业税收转至关注营业税，导致这一时期各地大力发展建筑业，“土地财政”现象愈演愈烈；另一方面，预算外收入及非预算收入对于地方政府的重要性显著增强。[10]而“营改增”改革完成后，地方财政收入来源严重缩水，亟需找到新的替代税种。从中央改革方案来看，消费税与房地产税是本次健全地方税体系改革的首要选择对象。但房地产税迟迟未出台，改革预期具有严重不确定性，而消费税制目前逐步稳定，故消费税作为地方税体系的重要组成部分也就是应有之义。因此，围绕消费税改革的一系列措施也会影响地方政府的行动策略。

目前各个地方政府均在寻找发展当地经济的可行路径。有研究指出，地方政府继续通过招商引资的方式履行政府职能并不符合当前阶段的发展理念，需要转至优化营商环境[11]。一方面，“数量型”的经济增长模式已经难以为继，经济新常态背景下需要找到新的经济增长动能，这意味着地方政府通过税收优惠吸引投资的方式将难以满足需求。另一方面，只有转变这种重“数量”而非“质量”的发展模式才有可能从根本上改变地方政府的行动策略。而凭借地方政府对税收收入的积极性，借助将消费税改革将有机会改变地方政府对于经济运行直接干预的习惯性思路，引导地方政府优化营商环境以制度优势吸引市场主体。

（二）地方的利益诉求可在消费税制中表达

健全地方税体系所要解决的问题首先表现为地方财源不足[⑤]，解决此问题存在两种思路：一是在税制框架中赋予地方开征新税种的权力，以满足地方事务的需求，这在日本等国家已有良好实践；二是借助税收收益权的概念，向地方政府分配一定税收收益，例如调整共享税的比例、扩大地方税的税种范围。谈及健全地方税体系，部分学者偏向前者，即强调地方税收立法权的重要性。但现实情况是，地方税收立法权并无空间[⑥]。税收地方立法的主要依据是《立法法》第72、73条。结合《立法法》第8条的法律保留事项，即会陷入一种困境：有关税收立法的特定事项，地方不能进行空白立法与授权立法。从这个角度看，地方税收立法权实际上仍集中于中央，地方只能根据本地实际情况，制定适用本地区的税收征管规范。在以往的实践中，多是以规范性文件或会议纪要的形式实施税收优惠。

实际上，中国目前也暂无赋予地方税收立法权的制度环境。尽管通过赋予地方税收立法权改善地方财力困境有一定的积极意义，但良好的目的绝不可能使坏手段正当。[12]具体来说，中央既要抑制地方要求分享税权的冲动，又必须在税收立法时适度兼顾地方税收利益诉求。[13]有研究发现，改革开放初期国家更为关注税法的制度利益，以及通过“放权让利”激发各方面的改革积极性，激活被传统经济体制几乎窒息掉了的国民经济活力。[14]而地方税收利益诉求不一定必须借助税收立法权或者是税收优惠等方式，地方政府调整行为方式也能表达其利益诉求。因此，如果消费税改革中对课税要素设计容许地方政府转变行为方式来获取税收利益，那么地方税收利益诉求便不会受阻。

而消费税的优势就在于即便没有地方税收立法权，地方利益诉求仍然可以表达。首先我们应该抛弃这样一种至今仍然极其流行的习惯：一旦认为一种制度、一种习俗、一种道德准则是好的或坏的，就不加区别地认为它们对于任何类型的社会来说，都是好的或坏的[15]。因为地方税收立法权并不适合中国的制度环境。在中国经济发展的政府主导型模式不转变的历史背景中，经济发展的最大动力是制度供给的问题。事实上，这种差距拉大的客观现实是区域间初始权利（权力）配置不合理，进而导致后续经济权利（权力）进一步不合理而造成的恶性循环。[16]而消费税的税收收入占全部税收收入的比重不低。尽管无法完全填补“营改增”完成后地方财政收入中原有营业税部分的缺失，但也能够在一定程度上改善现有地方财政的困境。作为一种中央税[⑦]，从目前的实施情况来看，一旦被全部或部分划为地方税，消费税将是地方政府看重的税收收入来源之一。如果具体课税要素的设计不变，这种调整只会强化地方政府对于生产环节的依赖[⑧]。因此，即便原有消费税制不变，也能激励地方积极性。故现在的问题在于，如何设计课税要素引导地方发展方式的转变。

其作用机理在于，征收环节后移，地方政府可能转向注重发展零售环节，不再依赖通过扩大投资、生产来获取税收收入。从这个角度看，本轮消费税改革不仅在健全地方税体系，也在转变地方经济发展模式，为经济高质量发展提供了重要的制度基础。而地方政府为获取此部分的税收收入需要付出一定成本，即必须转变地方经济发展模式。一般来说，每种发展模式都假定一种“内在动力”（inner dynamic）[17]。地方政府注重招商引资，侧重从生产环节获取税收收入也不例外。例如，改革开放初期对地方利益的肯定,促进了招商引资和经济增长,也使财政支出呈现出生产偏向,忽视社会建设。[18]通过税制变革调整这种“内在动力”将有助于地方经济发展模式的转变。

总体来看，本轮消费税改革的核心问题为，在不赋予地方税收立法权的前提下，消费税如何改革才能引导地方政府改变经济发展模式以表达其利益诉求，最终健全地方税体系。申言之，本次消费税改革后，地方政府只有将更多精力用于营造优秀的营商环境，让市场发挥决定性作用，才有机会获取更多税收收入。

三、消费税作为地方税的可能风险

如果对法律所产生的社会功效和后果不了解，法律就是一种野蛮的武器。[19]因此有必要在具体实践前思考改革的可能风险。而回答消费税变为地方税后可能带来哪些风险的问题，最佳方式就是假设在现行消费税制不变的情况下，观测直接改革会带来哪些问题，最终有针对性地回应这些风险。

（一）诱发地区间恶性竞争

将消费税划归地方税，有可能诱发地方政府间的恶性竞争。尽管从征管体制来看，国税地税合并后，在现有地方税收立法体制不变的前提下，即便省域税务机关采用双重领导模式的管理体制，地方政府也难以直接表现出地方保护主义[20]。但消费税属于间接税，无论是在生产环节征税还是在零售环节征税，都会存在生产地与消费地不一致的特点。从国际税制的角度来看，虽然在有形商品领域，由于海关的存在，借助进口征税出口退税的形式部分地解决生产地与征税地不一致的问题，但在无形商品及劳务领域，这一问题始终未得到解决。有研究发现，经济数字化背景下，针对此种不一致问题所提出的种种改良措施，部分已经表现出一种“新型贸易保护主义”。[21]此外，由于进出口为事实上的事件经过，并非法律上的交易行为[22]，故这种税制设计无法借用至省域经济贸易过程中。

从美国部分州征收的销售税（sales tax）实践来看，此问题也没有很好地解决[⑨]。而美国联邦法院围绕销售税的多个判例均建立于美国宪法中的贸易条款规则（Commerce Clause principles）。其主要包括两项内容：一是州政府的管制不应限制各州间的贸易往来；二是州政府不应在此种贸易上强加不恰当负担的原则确立。这种规则在税收领域则体现为一州“可以对州际贸易征税，只要该税款不会产生任何贸易条款所禁止的效力”。[⑩]随后实践中发展出地方公共利益（local public interest）的辩护理由[11]。基于此，有学者提出应借助非税收歧视原则通过司法化方式规制地方政府间的税收竞争[23]。尽管如此，在税制方面如何避免地方竞争加剧一直被广泛讨论。

从规制不当负担的对立面来看，企业利用现有税制规则避税也是值得考虑的因素。在South Dakota v. WAYFAIR案中，Kennedy法官指出，Quill案实际上借助司法为那些决定限制其物理实体并仍将其商品和服务卖给该州消费者的企业设立了一种新的避税方式[12]。客观上，这种方式已经为一州创造出竞争优势，显然与贸易条款规则的精神相违背。因此，地方竞争不一定要以税收优惠等形式呈现，也可借助税制之不足吸引其他企业参与该区域的经济活动，造成一种实质上的竞争优势。

总体上，只要这种生产地与消费地错位的问题无法通过征管技术或立法技术解决，税源分配不公的问题将始终存在。虽然地方并无独立的税权，无法在此基础上实施地方保护主义，但必须承认，新一轮的恶性竞争不可避免。此外，即便消费税征收环节后移至零售环节，这种生产地与消费地不一致的矛盾始终存在。无非是地方政府从看重生产环节转变为看重零售环节。说不定届时又会产生所谓“鼓励跨省零售”的现象。究其根本，在于消费税乃是一种间接税，其税负可随着销售链条传递。除有形商品外，必然存在着生产地与消费地错位的现象。因此，在设计消费税课税要素时，必须要将地方政府的行动偏好考虑进去，避免产生新的漏洞。

（二）加剧地域发展不平衡

消费税是我国第三大中央税，其税额足够解地方财政的燃眉之急。已有关于改善地方财政困难的设想中，改善财政结构，多被列为重要的解决方法。其中有主张利用增加共享税税目或提高地方共享比例来改善地方财政的观念。从常识论，这固不无道理，但究诸实际，则应考量各地方之财政能力的差异程度[24]。换言之，从地方整体的角度看，这种方式可以解决地方财政总体上不足的问题。然而，从横向视角来看，一视同仁改善财政困难的做法便显得那么无力。自分税制改革以来，地区间因经济发展不平衡而带来的区域差异愈为明显。本轮消费税改革在引导地方政府积极开拓税源的同时，不应使地方政府疲于应对财政压力而怠于发展地方经济，从而导致富省越富、穷省越穷的困境。

从现有数据来看，消费税的税源分配极不均匀。本文以卷烟产量为例简单说明此问题（如图1）[13]。根据《中国统计年鉴（2019）》，2018年全年卷烟产量超过1000万箱的省份有10个，其中云南省以3501.52万箱的产量高居榜首，是排名第二省份年产量（湖南：1635.56万箱）的两倍多。除云南省外，剩余省份年产量呈现出均匀下降的特点。其中宁夏回族自治区的年产量最少，只有80万箱。从这个角度看，消费税直接转为地方税显然无法改变地域发展不平衡的状况。其不仅会打破现有地域间发展状况的相对平衡，还会增添新的麻烦。申言之，既然以税收收入激励地方积极性，这意味着地方将会鼓励生产与零售。而这既与消费税所蕴含的目标相冲突，也与部分税目“寓禁于征”的理念不一致，调节经济、保护环境、引导纳税人消费的制度初衷自然就无从谈起。

图1  2018年全国各地区卷烟年产量

除此之外，消费税的间接税特征决定了那些经济发展落后的省份将更难获取消费税税收收入。原因在于，传统的招商引资模式搭配消费税的生产环节征税，地方政府的征税难度并不高，同时也不会产生纳税人遵从度下降的问题。那么对于那些发展较好的省份来说，围绕涉税产品建设产业链自然不会很难，只会加重发展落后地区的竞争压力。即便转至零售环节征税，那么对于那些经济发展落后的省份来说，同经济发展良好的省份竞争，吸引零售将比吸引生产（招商引资）难度更大。已有研究中虽然有学者指出可以先行只调整几个主要税目的征收环节，[14]但其出发点乃是基于征管难度和消费税与增值税的关系处理方面，而并未考虑到地域间的发展差异。从国家治理的角度看，这种方案一定程度上可以缓解地方财政的困难，但对于引导地方转变发展模式作用甚微，甚至还会加剧地域发展的不平衡。因此，如果无视地域发展不平衡的基本情况，一味强调消费税征收环节后移，只会加剧地域发展的不平衡。

（三）扭曲地区产业结构

因消费税征税范围仅包括特定商品，有学者指出，应由消费税在初次分配环节发挥流转税的产业调控功能，对应税消费品的生产和消费形成调节作用。[25]但也有学者质疑这一税种调控经济的能力[26]。无论如何，在消费税成为地方税后，这一特点还是有可能会引发产业结构扭曲的问题。原因在于，扩充地方财政收入只是一个方面，更重要的改革目标仍服务于地方经济发展模式的调整。而地方政府在获取财政收入方面往往会计算得失，这一点不难从“土地财政”现象中发现。一旦保持现有征税范围不变，不仅地方政府经济发展模式得不到调整，还可能因地方政府过分追求税收收入，扭曲地区产业结构。

此外，消费税直接改为地方税后，可能导致部分地区重零售环节而轻生产环节的情况发生。加之其仅有的征税范围，产业结构扭曲问题可能将表现得更为严重。在各自为政进行决策的前提下，对各种社会格局进行抉择时，我们必须记住，改善某些决策的现行体系的变化也可能会恶化其他决策[27]。虽然没有直接来自消费税的例证，但可从增值税的发展实践窥知一二。由于早期税制设计中存在仅包含部分商品、以及固定资产所涉税款无法进入抵扣链条的问题，导致企业更加偏重发展征税范围内的产业。有学者指出，早期增值税实质上仍属于在生产环节征收的产品税，是一种以增值税的方式排除部分重复征税因素的“改进型产品税”。[28]而即便将消费税的征税范围适当拓展，甚至拓围至服务领域，只要其征税范围相对固定，税收收入预期相对明确，那么扭曲的问题就无法避免。因此，消费税的税收收入分配方案需要有针对性地消除地方政府追求税收收入导致的产业扭曲问题。

四、消费税作为地方税的思路革新

从改革的制度基础与可能风险来看，作为地方税的消费税将越来越复杂。本轮消费税改革不仅需要从税制本身考量改革后的风险，也需要从改革目标反思现有税制设计中的不足。已有研究关于本次改革存在两种观点：一是认为尽管这种方案有一定价值，但从短期来看需要谨慎[29]；二是认为在稳定税负的基础上，逐步调整征税范围与征收环节，这也是目前的主流观点。而根据以往的税制改革经验，本轮改革不可能一蹴而就。故问题在于，逐步调整征税范围与征收环节是否具有针对性？尤其是回应前述风险的针对性？因此，本文在前述分析基础上，从税目、征收环节及收入归属着手，尝试对本轮消费税改革的思路重新梳理，旨在使其对风险的回应更具针对性。

（一）依据核心目标划分消费税税目类别

消费税的税目应与预期的税制目标相匹配。只有这样才能使消费税的税制目标落到实处。从健全地方税体系角度来看，这种程度的构建仍然难以满足实践的需要。实际上，消费税的首要目的仍是筹集税收收入，其他目的均需依附在财政目的之上。因为财政目的规范也可能附带具有经济的及社会的效果（附带效果），尽管此种附带效果并非财政目的规范的目的。[30]而目前消费税中的产品可替代性较低[31]，使得此种政策目标能够与现实情况相匹配。

税目与消费税目标匹配后，针对不同目标，配套的其他改革措施也能够相机采用不同的税制设计，做到精准回应。因此，本文认为，除单纯获取税收收入以外，消费税的税目可被划分为以下几种：抑制消费以引导健康生活（烟、酒）、规制奢侈消费（化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇）、鼓励采用替代方案以保护环境（成品油、鞭炮、焰火、涂料、实木地板、木制一次性筷子、小汽车、摩托车等）[15]。

抑制消费以引导健康生活的类别意味着相关消费不被鼓励，换个角度则是相关产品的生产、零售均不被鼓励。规制奢侈消费的类别稍偏中性，既不鼓励也不抑制，故相关产品的生产、零售环节不会干扰税制目标。鼓励采用替代方案以保护环境的类别则较为复杂，因为其中包含的生活必需品也可被视为对环境有害的产品。如果鼓励生产、消费此类产品，那么这类税目所蕴含的税制目标又该如何实现？同时，这类产业往往属于基础工业，如果抑制生产、消费，长此以往将会动摇本国的工业基础。因此，这类产品在税制设计时需要区分生产环节与零售环节。当然，随着税制的变迁，例如特定服务被纳入征税范围，上述类别可以结合征税范围的调整而调整，目的在于保证消费税的目标能够有效发挥，而非仅仅停留在理论设计中。

（二）依据税目类别设计征收环节

当一个税目的征收环节在消费税中已经与其税制目标相冲突时，应检讨或注意：该税目的征收环节对于市场主体行为的影响，是否已经在该税目之课税目的中包含，或者说已经在该税目征收环节的设计中有所考虑？如果不是，则该税目的征收环节存在明显不足。而且，征收环节的设计关系到地方政府获取税收收入的方式，也将影响地方政府的行动策略。从前述税目类别划分来看，有的产品的生产与流通不应得到任何鼓励,而有的产品应鼓励生产，但不鼓励个人消费。加之现有研究并未回应这方面的内容。因此，以此为依据设计消费税各税目的征收环节具有积极意义。

而征收环节的设计应考虑到消费税的两面性：一方面，其可以实现一定程度上限制消费的效果；另一方面，其也会给地方政府带来税收收入，可能导致地方政府间接鼓励消费。例如，有学者指出，如果一项行为完全脱离财政目的，仅以税收的形式实施纯粹的经济强制达到寓禁于征的效果，这种税收已经不是真正意义上的税收[32]。但这种观点放在地方税体系中便存在矛盾：寓禁于征会减少税源，而地方政府需要借助消费消费税充实财政收入。因此，断然指出征收环节应该保持原状或后移都是不审慎的思考。

本文认为，对于抑制消费以引导健康生活类别的税目，其征收环节应该调至零售环节，依据有二：一是避免地方政府对该类税目下的产品生产形成依赖；二是通过零售环节征税，将税负转嫁至购买者，间接达到“寓禁于征”的效果。对于规制奢侈消费类型的税目，其征收环节可以是生产环节或零售环节，依据在于：一般来说，奢侈消费既不会影响身体健康，也不会影响生态环境；而且奢侈消费的水平往往还会反映一个地区的经济发展水平。因此，其征收环节的选择可以保持中性，可以在生产、流通环节重复征税[16]，由中央立法统一规定。对于鼓励采用替代方案以保护环境的税目，其征收环节需要分类讨论：对环境严重有害的鞭炮、焰火、木制一次性筷子等产品，应在流通环节征税，规制生产的积极性，提高流通的成本；对环境有影响但关系工业发展的产品，例如成品油等，应该在生产环节征税；对环境有影响但不严重的产品，例如小汽车、摩托车等，应该在生产环节与流通环节征税。

（三）依据税目类别及征收环节设计收入分配方案

税收收入的分配一般来说是借助划分为中央税、共享税、地方税的形式实现。但考虑到消费税制中生产地与消费地分离的特点，有必要对税收收入的分配作更细的思考。从成本-收益的角度看，在生产环节征税的税种会刺激地方政府侧重发展生产，在消费环节征税的税种会刺激地方政府侧重发展消费。为了避免这种特点扭曲消费税的调控目的，有必要将生产环节所涉消费税上缴至中央，由中央按照各地区的整体情况分配，避免地区间恶性竞争；将消费环节所涉消费税划至地方，激励地方政府改善营商环境，改变经济发展模式。

此外，消费税税收收入的分配，不仅应考虑不同地区间发展水平的差异，还需考虑税目的地域性特征。例如，成品油、卷烟、酒等产品的不同地区间的产量差异很大，如果将所涉税收直接下划至地方，必然加剧地域发展不平衡的现状。有鉴于此，消费税收入归属的划分应建立在如下原则之上：涉及引导健康生活的税目，其税收应上缴中央，由中央统一再分配，避免地方政府通过鼓励零售的方式扭曲产业结构；涉及规制奢侈消费的税目，无论征收环节为何，其税收均由地方处置。涉及环境保护的税目，在生产环节征收的税收应上缴中央，由中央统一再分配，避免地方政府依赖此类产品的生产；在零售环节征收的税收由地方处置。最终形成的税目类别、征收环节、收入归属的关系如表1。

表1  税目类别、征收环节及收入归属关系

五、余论

本轮消费税改革是围绕健全地方税体系的一系列系统性措施，未来的改革必定会继续深入。本文从引导地方政府转变经济发展模式的角度展开分析，谈及的思路主要供本轮消费税改革试点参考，同时在试点过程中及时评判改革效果。与本文思路相匹配的改革措施是，应尽快更新消费税的征税范围，及时地将那些满足日常生活需要的产品排除在征税范围外，例如酒精；将那些符合消费税立法目的的产品及服务纳入征税范围内，例如高档类服务。此外，还涉及征管技术的改革，例如将消费税从价内税改为价外税。只有这样才有可能革新税制，使消费税制走向现代化，成为国家治理的重要工具。