谷 成 周子健 刘泽宇/东北财经大学
内容提要：作为一种选择性商品税，我国现行消费税的设置涵盖了组织财政收入、引导消费行为、促进自然资源节约使用和生态环境保护等多重目标。在消费税改革和立法过程中，不仅需要考虑消费税本身构成要素的调整和完善，还要关注消费税与环境保护税及资源税等其他税种的联动效应，避免碎片化的税收要素调整制约整个税制结构的优化和税收职能的发挥。如果将消费税下划地方以缓解分税制改革后中央与地方财政关系的纵向失衡问题，则有必要将消费税的征收环节后移至零售阶段，以规避因各地区应税消费品生产能力差异而导致的税负输出问题。将消费税改为价外税，在消费品零售环节采用价税分离的标识方式，提高税收的可观察性，并对政府行政权力予以适当限制，有助于提高政府对公共需求的回应性和负责程度。
关键词：消费税 税收划分 征收环节后移 现代国家治理
2019年9月，国务院发布《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，基于健全地方税体系改革的考虑和征管可控的前提，将部分现行消费税品目从生产（进口）环节征收逐步后移至批发或零售环节征收，进而实现拓展地方收入来源，改善地方消费环境的目标。改革将按照充分论证、稳步实施的原则，先从包括高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件相对成熟的品目着手，再与消费税立法相结合，将其他具备条件的品目作为改革试点。2019年12月，财政部起草并发布《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，希望通过向社会公开征求意见完善税收法律制度，推进立法的科学化、民主化和公开化。实际上，自从1993年12月国务院颁布《中华人民共和国消费税暂行条例》以来，我国消费税制度经历了多次调整。在现代国家治理框架下，如何通过消费税立法和收入划分的调整促进国家治理体系和治理能力的现代化是未来消费税改革面临的重要课题。
一、消费税的性质与设置目标
从分税制改革至今的消费税调整历程看，消费税由分税制初期涵盖烟，酒及酒精，化妆品，护肤护发品，贵重首饰及珠宝玉石，鞭炮、焰火，汽油，柴油，汽车轮胎，摩托车，小汽车等11个税目，到2006年取消汽油、柴油、护肤护发品等税目[1]，新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、成品油等税目，调整小汽车税目；2014年取消汽车轮胎税目，取消酒精消费税并将“酒及酒精”品目改为“酒”，再到2015年对电池、涂料征收消费税；2016年将“化妆品”税目调整为“高档化妆品”，取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税。可见，尽管消费税的征税对象在改革过程中有增有减，但总体上看我国消费税征税范围相对有限，始终属于选择性商品税的范畴。
与对所有商品和劳务普遍征收的一般商品税相比，对部分商品和劳务征收的选择性商品税效应取决于应税商品的选择。一方面，由于商品税相对易于转嫁，因此被征税商品价格的提高将对交易双方的经济决策产生影响，从而使消费税在资源配置方面发挥预期的作用。另一方面，在政府选择对需求弹性较小的奢侈品征税的情况下，由于奢侈品在高收入群体支出中所占比例更大，因而即使对被征税商品采用比例税率，也将提高税收制度的累进性。除了为政府取得财政收入外，对烟、酒、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板、电池和涂料课税主要是出于资源配置层面的考虑。其中，烟和酒属于典型的劣质品，即消费者个人评价高于社会整体评价的商品，对这类商品征税会使消费者面临的购买价格提高，进而矫正消费者偏好，减少其对该类商品的消费；其他课税对象则属于生产过程中需要消耗自然资源或者消费后将对环境产生负面影响的商品，对这类商品征税将有助于资源和环境保护。对高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球和球具、高档手表和游艇征税则体现了政策制定者对社会成员收入分配差距的考虑。党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了调整消费税征税范围、环节、税率，把高能耗、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围的要求，进一步明确了我国消费税的设置目标。
二、消费税与其他税种的关系与协调
现代税收是政府提供公共产品和公共服务的主要成本补偿方式，用于满足社会成员的公共需要。从税制结构上看，由于单一税制很难满足取得财政收入、调节资源配置和收入分配以及促进经济稳定与增长的需要，世界各国普遍采用由多个税种共同构成的复合税制，通过合理设置税种间的协调耦合关系，更充分地发挥税收的经济职能。如上所述，现行消费税的设置涵盖了组织财政收入、引导消费行为、促进资源节约使用和生态环境保护等多重目标。然而，在目标定位逐步明确的同时，消费税也面临着与资源税和环境保护税之间存在设置目标交叉、征收对象重叠的问题。
一是消费税与环境保护税。为防止环境污染问题日益恶化，一些国家逐步建立了较为完善的环境税，将排污行为、城市环境污染、自然资源开采和农村农业污染等纳入征税范围，通过对造成环境污染的企业和个人征税，使其经济行为的外部成本内部化，达到减少污染和破坏环境的目标。可见，环境保护税与消费税之间存在着功能定位趋同、征税对象可能重叠的问题。自2018年1月1日起施行的《中华人民共和国环境保护税法》采用“税负平移”的方式将排污费转变为环境保护税，对在境内直接向环境排放应税污染物的经济活动主体征收环境保护税。可见，我国目前的环境保护税主要局限于对污染排放的课税，而一般意义上的环境保护税显然还包括对污染产品的课税（叶金育，2017）；污染产品税则被置于消费税的部分税目中，与奢侈品税共同构成消费税的主体。这种将污染排放税和污染产品税分置于不同税种的环境保护税制模式不利于使社会成员了解税收制度的设置目标和对经济活动主体行为的调节。因此，在消费税的立法过程中，有必要考虑消费税和环境保护税的协调问题，清晰界定环境保护税和消费税的设置目标，进一步明确我国消费税的征税对象与范围，避免立法后税收制度的频繁调整。
二是消费税与资源税。2019年8月，第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过了《中华人民共和国资源税法》，对境内开发应税资源的单位和个人征收资源税。从税制设计上看，消费税与资源税的部分税目均被赋予了矫正外部成本、节约资源和保护生态环境等税收“绿化”职能，目标定位的混同导致了两税课征对象存在交搭重合的部分——即使在经济活动主体无须同时缴纳消费税和资源税的情况下，两个税种的征税对象也存在着潜在关联。例如，金银首饰、成品油是消费税的课征对象，其原材料分别是金属矿和石油；而金属矿和石油则是资源税的征税对象，从而导致经济性重复课税问题。在对矿产从价计征资源税的情况下，作为纳税人的经济活动主体往往通过价格传导机制将税收负担转嫁给下游购买方，从而沿着商品流转方向将税负转嫁前转给消费者，使消费者承担的税负增加。
简言之，在消费税改革和立法过程中，不仅需要考虑消费税本身构成要素的调整和完善，还要关注消费税与环境保护税及资源税等其他税种的联动效应，避免碎片化的税收要素调整制约整个税制结构的优化和税收职能的发挥。
三、消费税在中央与地方政府间的划分和归属
消费税改革还因涉及到中央与地方政府间的收入划分而备受关注。例如，2009年1月1日起实施的成品油税费改革在提高成品油消费税单位税额的同时，取消了原在成品油价外征收的公路养路费、公路运输管理费以及公路客货运附加费等六项收费。与交通、公安、建设等部门收取，主要由地方政府支配和使用的养路、过路、过桥等费用相比，消费税属中央税，因而地方政府难以直接获得因提高成品油消费税税率而增加的税收收入，因此出现了一些地方政府及相关部门采用提高高速公路收费标准的方式弥补因成品油税费改革而损失的财政收入（谷成，2009）。
在《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》中，国务院在确定保持现有财力格局总体稳定和稳步推进健全地方税体系改革的原则基础上，提出了后移消费税征收环节并稳步下划地方的改革措施。国家统计局提供的数据表明，2018年我国消费税收入11258.7亿元，排在增值税、企业所得税和个人所得税之后，占税收收入总额的7.2%。[2]将消费税下划地方有助于缓解分税制改革后中央与地方财政关系的纵向失衡和地方政府行为异化问题（张恒龙、康艺凡，2007），促进中央与地方财政事权和支出责任的合理划分，提高基本公共服务供给能力与效率。但从目前公布的《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》看，除金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品和超豪华小汽车外，其他应税消费品的征收环节仍主要集中在生产（进口）环节。值得注意的是，在应税消费品的生产能力在地区间存在较大差异的情况下，如果选择在生产环节征税且将收入划归地方，容易导致生产企业将缴纳的税收转嫁给购买者；如果购买者不仅包括本地居民，就会使部分对消费品的课税转嫁给其他地区居民，从而产生对非本地居民的税负输出问题。例如，当一国境内只有一个卷烟厂的极端情况下，由其产地所在辖区征收的消费税就会被转嫁给全国消费者。
从现代国家治理的视角看，政府征税的依据在于为社会成员提供了用于满足公共需要的产品和服务；相应地，社会成员从政府提供的公共产品和公共服务中受益，因此也应通过缴纳税收弥补成本。基于受益范围的广泛程度，公共产品被划分为全国性公共产品和地方性公共产品。与受益范围覆盖整个国家、须由中央政府提供的全国性公共产品相比，地方性公共产品的受益范围局限在特定区域，由代表该地区居民利益的地方政府提供更有效率，也更符合受益的公平原则。税收为公共产品和服务提供了价值补偿，因而税收收入的归属和负担主体也应当与公共产品和服务的受益相对应。
当本应由某一辖区居民承担、用于为该辖区居民提供地方性公共产品和服务的税收，通过一定途径或方式，转而由其他辖区居民负担时,就导致了辖区间税负输出问题（王雍君，2000）。由于税负输出的存在,既定辖区的居民只承担了本辖区取得税收总额中的一部分,其余部分则由并未从本辖区公共产品和服务中取得收益的其他辖区居民承担。本质上看，税负输出是一个辖区政府对其他辖区居民实施了间接征税，即一个辖区通过税收手段从其不承担公共服务责任的来源汲取收入。经济学原理表明，地方政府做出理性财政决策的前提是对公共支出成本与收益的权衡——理想的预算安排结果是将公共支出调整至边际收益等于边际成本的点上。如果用于满足本辖区居民公共需要的资金成本由其他辖区的居民负担，那么这一联系就会被隔断：当公共支出项目的边际收益不等于边际成本时，公共支出的效率就会发生损失，地方政府的财政决策也会发生扭曲（谷成，2005）。此外，税负输出问题的存在还将对准确测量地方政府的真实财政能力产生困扰，而准确测量地方政府的真实财政能力是均等化转移支付制度设计的关键要素之一（谷成，2010）。因此，未来的改革有必要将消费税的征收环节后移至零售环节，从而避免实施更大规模减税降费后将消费税下划给地方政府可能导致的税负输出问题。
四、消费税立法对现代国家治理的意义
现代国家治理强调通过政府、社会组织和社会成员等多元参与主体的协调和互动更为有效地实施和促进集体行为。政府对社会成员需求的回应程度和负责程度是决定国家治理能力的关键因素。传统税收理论关注税收在取得财政收入、调节资源配置和收入分配、推动经济的稳定与增长等方面的经济职能，税制改革作为一个技术问题，旨在以经济上更有效率的方式扩大财政收入规模。相反，税收在提高国家治理能力中的作用则并未得以有效发挥。现代国家治理中的税收使社会成员作为纳税人参与公共决策，并通过政治程序决定公共产品和公共服务的数量。相应地，为促进税收遵从水平并保证财政收入的取得，政府对社会成员的需求加以回应。可见，税收使政府与社会成员通过协商互动达成“财政契约”，激励政府提高对公共需求的回应性和负责程度。简言之，在税收要素的确定、税收收入的取得和使用过程中通过对话和协商促进政府与社会成员的有效互动以及公共决策机制的完善，提高公共部门的负责程度、财政资金的使用效率、社会成员的税收道德水平，是税收在现代国家治理中的重要职能。
提高税收的可观察性有助于社会成员了解税收制度、征管体系以及自身在公共产品提供中分担的成本，进而提高国家治理的有效性——政府与社会成员之间信任关系的建立基于税收的可观察性和公众的税收意识。尽管一些发展中国家坚持用税收的强制性掩盖社会成员纳税与政府提供公共产品形成的互利关系，希望通过降低税收的可观察性回避社会成员对公共产品提供及其成本补偿的了解和评价，但从长期看，这一策略难以使社会成员与政府间达成相对稳定的财政契约，易于激化社会矛盾，进而瓦解国家治理的基础——缺乏可观察性的税收往往会使纳税人对税收的正当性产生怀疑，降低对政府行为的信任程度（谷成，2017）。可观察性的提高税收有助于社会成员了解公共产品的成本补偿方式和自己承担的纳税义务，从而改善税收遵从状况，增加公共部门的潜在收益。
目前我国的消费税仍采用以含税价为税基的价内税。尽管这种相对隐蔽的征税方式有助于财政收入的取得，但也降低了税收的可观察性，不利于社会成员税收意识的培养和形成。此外，消费税的制度设计很大程度上在于通过税收改变消费品价格，最终实现矫正消费者偏好，引导消费行为，调节资源配置的目标。将消费税改为价外税，并在消费品零售环节采用价税分离的标识方式，有助于提高税收的可观察性，使社会成员对自身承担的税负有更多了解，促进政府对公共需求的回应性和负责程度的提高。
用消费税法替代国务院发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》在一定程度上体现了税收法定原则在国家与社会成员之间税收征纳关系构建中的约束作用。从历史上看，税收发展至成熟形态后，其确立方式主要包括专制课征和立宪协赞两种（谷成，2017）。贯穿于我国封建社会的专制课征模式基于“王土王臣说”的税收价值观，认为社会成员及其财产全部隶属于国家，国家凭借最高所有权，可以对社会成员的收入和财产进行征收或征用而无须说明理由。此外，我国传统文化中一直有“家国一体”或“家国同构”的说法，“国家是家庭的扩大”这一理念将子女对家长的顺从延展至社会成员对国家最高决策者的服从，深刻地影响着社会成员的税收观念。当皇帝以家长身份自居于天下时，向社会成员课税就如同家长处理家里的私事，社会成员缴税纳贡被视为天经地义的事。相反，现代国家治理则要求国家征税须经代议机关同意，这种税收确立方式有助于使政府与社会成员基于税收要素的协商达成相对稳定的社会契约，形成对公共部门负责程度和财政资金使用效率的正向激励，提高国家治理能力。
囿于传统文化的路径依赖、对税收依据的认知以及社会资源在公共部门和私人部门之间的配置状态，我国的税收实践强调更多的是财政收入的取得和对经济的宏观调控，税收在国家治理中发挥的作用十分有限。未来的消费税法能够在多大程度上体现社会成员的偏好和意愿取决于代议机关的作用。实际上，在落实税收法定原则的过程中，行政机关既可以通过起草法案和法内授权，也可以通过对法律的解释和适用实现其政策意图，因而代议机关在税收法律出台的过程中保护社会成员财产权和约束国家财政权十分必要（熊伟，2019）。2019年12月发布的《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》延续了消费税制度的基本框架，在保持税负水平总体不变的情况下，将税率调整权授予国务院；同时，国务院还可以通过实施消费税改革试点调整消费税的税目、税率和征收环节。显然，与2015年3月15日修正的《中华人民共和国立法法》要求的“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律相比，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》中对政府行政权力的限制仍有待加强。
五、结论与政策建议
我国消费税征税范围相对有限，属于选择性商品税的范畴。与一般商品税相比，选择性商品税效应取决于应税商品的选择。一方面，被征税商品价格的提高将对交易双方的经济决策产生影响，从而使消费税在资源配置方面发挥预期的作用；另一方面，对需求弹性较小的奢侈品征税，也将提高税收制度的累进性。除取得财政收入外，对烟、酒、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板、电池和涂料课税主要是出于资源配置层面的考虑；对高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球和球具、高档手表和游艇征税旨在调节社会成员收入分配差距。
现行消费税的设置涵盖了组织财政收入、引导消费行为、促进资源节约使用和生态环境保护等多重目标。然而，在目标定位逐步明确的同时，消费税面临着与资源税和环境保护税之间存在设置目标交叉、征收对象重叠的问题。将污染排放税和污染产品税分置于不同税种的环境保护税制模式不利于使社会成员了解税收制度的设置目标和对经济活动主体行为的调节；消费税与资源税目标定位的混同导致了两税课征对象存在交搭重合的部分，从而导致经济性重复课税问题。在消费税改革和立法过程中，不仅需要考虑消费税本身构成要素的调整和完善，还要关注消费税与环境保护税及资源税等其他税种的联动效应，避免碎片化的税收要素调整制约整个税制结构的优化和税收职能的发挥。
将消费税下划地方有助于缓解分税制改革后中央与地方财政关系的纵向失衡和地方政府行为异化问题，促进中央与地方财政事权和支出责任的合理划分。在应税消费品的生产能力在地区间差异较大的情况下，如果选择在生产环节征税且将收入划归地方，容易导致生产企业将缴纳的税收转嫁给购买者；如果购买者不仅包括本地居民，就会使部分对消费品的课税转嫁给其他地区居民，从而产生对非居民的税负输出问题。因此，未来的改革有必要将消费税的征收环节后移至零售环节，以避免实施更大规模减税降费后将消费税下划给地方政府可能导致的税负输出问题。
在税收要素的确定、税收收入的取得和使用过程中通过对话和协商促进政府与社会成员的有效互动以及公共决策机制的完善，提高公共部门的负责程度、财政资金的使用效率、社会成员的税收道德水平，是税收在现代国家治理中的重要职能。将消费税改为价外税，并在消费品零售环节采用价税分离的标识方式，有助于提高税收的可观察性，使社会成员对自身承担的税负有更多了解，促进政府对公共需求的回应性和负责程度的提高。囿于传统文化的路径依赖、对税收依据的认知以及社会资源在公共部门和私人部门之间的配置状态，我国的税收实践强调更多的是财政收入的取得和对经济的宏观调控职能。《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》将税率调整权授予国务院，此外国务院还可以通过实施消费税改革试点调整消费税的税目、税率和征收环节。因此，未来的改革仍有必要对政府行政权力予以适当限制。
参考文献：
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〔9〕熊伟. 税收法定视阈下消费税调控权的研究路径[J],社会科学辑刊，2019(1):56-64.