张学诞/中国财政科学研究院
内容提要：本文根据十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“加快房地产税立法并适时推进改革”的要求，在论证我国开征房地产税必要性和法理依据之后，初步设计了房地产税立法中征收范围、免征额、税率水平等主要税制要素，并提出关于房地产税立法和实施的具体政策建议。
关键词:房地产税 立法 法理依据 税制要素
十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出:“加快房地产税立法并适时推进改革”。那么房地产税立法的法理依据是什么？同时，由于房地产税既涉及所有人的切身利益，又受到经济、技术等诸多因素的影响，因而在房地产税立法中会存在不少障碍和难点，针对征收范围、免征额、税率水平等具体制度设计上的难点，如何进行设计？地方政府又如何在全国统一立法的基础上确定其具体的重点税制要素等等？这些问题都需要我们进行深入分析并提出切实可行的对策。
一、开征房地产税的必要性和法理依据
（一）开征房地产税的必要性
1．开征房地产税是完善地方税体系的重要举措
一般来说，房地产税具备作为地方主体税种的基本属性包括地域性强、税基不流动、征税面广、收入稳定和具有明显受益性等，因此，国际上房地产税都是作为各国省以下地方政府的主要税种，如美国、加拿大、澳大利亚等。就我国而言，1994年的税制和分税制改革已确定了我国政府间税收划分制度的基本框架。但是这一体制经过长时间运行，也累积了不少问题，主要表现在地方税体系不够完善，地方主体税种不明确，导致地方政府缺乏稳定的收入来源等。同时，营改增后财政经济形势也倒逼我国加快地方税体系建设步伐。为此，党的十八大报告明确提出了“加快改革财税体制，构建地方税体系”的要求，十八届三中全会决定也明确提出要“深化税收制度改革，完善地方税体系”，并要求做好顶层设计，进一步完善分税制财政体制。在此背景下，开征房地产税的主要目标就是使其成为基层政府的主体税种，为其提供稳定的收入来源，从而使地方税收体系更加完善。
2．开征房地产税是构建房地产调控长效机制的基础制度之一
房地产业的健康发展，对我宏观经济的稳定具有重要作用。住房是居民的基本生活需求，但房地产又具有很强的投资属性，与宏观经济关系密切。正因为如此，对宏观经济和社会稳定而言，房地产市场是一把双刃剑。房地产市场的平稳发展，不仅有利于稳定民众心理预期，促进安居乐业，也可为宏观经济发展提供重要支撑。反过来而言，一旦房地产市场大起大落，不但容易造成社会分配不公，引发社会矛盾，也会对宏观经济的稳定发展造成破坏性影响。
近些年来，我国房地产市场的波动性较大，对基本民生和地方经济都造成了不利影响。为了促进房地产市场健康发展，在不同时期我国出台了多项调控政策，但主要采用的是行政手段，且越来越严厉，应该说行政手段的短期有效性是不容置疑的，但如果只靠行政手段，长远来看不利于房地产市场的健康发展。
缺乏有效的经济手段和长效调节机制，是房地产市场调控长期无法到位的重要原因之一。经济手段有多种，其中最重要的手段之一就是在保有环节征收的房地产税。应当看到，目前“重交易、轻保有”的房地产税收结构是房地产市场乱象根源之一。因此，构建房地产调控长效机制，不可或缺的一个重要方面就是在住房的保有环节征收房地产税，为房地产市场发展提供一个重要的调控工具，也为房地产市场健康发展发挥其应有作用。
3．开征房地产税是收入再分配的有效手段
改革开放以来，随着经济的飞速发展我国总体经济状况保持良好发展势头，居民人均收入持续较快增长，但与此同时，收入分配格局也发生了巨大变化，城乡、区域、行业等各个领域的发展日益不平衡，并最终体现为居民收入差距的不断扩大。1978年我国基尼系数为0.317，从2000年起，尽管有时高一点有时低一点，但一直都高于0.4的警戒线水平。
如何通过降低收入分配不平等来实现社会公平，是当前面临的难点问题之一。作为政府参与国民收入分配和再分配的重要手段——税收，应在这方面发挥其应有的作用。特别是个人所得税、房地产税等直接税，符合量能课税的公平原则，对调节收入财富分配、缩小收入差距具有重要作用。但是，我国现行税制中，间接税比重偏高，导致税制具有内在的累退性，在实质上会扩大收入差距。直接税比重偏低，限制了政府调节收入分配的作用。
现在看来，收入差距扩大主要体现在房地产等存量财富上，房地产已成为居民存量财富的主要表现形式，但因我国没有开征保有环节的房地产税，缺乏对其进行有效调节的重要手段，从而形成“贫者越贫、富者愈富”的马太效应，进一步扩大了居民收入差距。因此，开征房地产税有助于加大对存量财富的有效调节，从而缓解居民收入差距扩大。
（二）开征房地产税于法理无碍
当前对于开征房地产税，社会大众普遍存在两点争议，一是房地产税与土地所有制的关系，二是房地产税与土地出让金的关系。我们认为，开征房地产税在法理上并无障碍。
1．关于房地产税与土地所有制的关系问题
在有关房地产税的讨论中，有一种观点认为房地产税只能适用于土地私有制国家，因为在土地公有制下，个人只拥有土地使用权，因此，不具有交纳保有环节房地产税的基础。我们认为无论从理论还是从实践方面来看，房地产税和土地所有制并没有天然的联系，英、美等国对在公有土地上住房同样征收房地产税，就充分表明房地产税与土地公有制是可以并行不悖的。
理论上，房地产产权是由所有权、占有权、使用权、收益权、处置权等多种权利所组成的权利束，而这些权利又是可以相互分离的。实行土地公有制，并不是说国家必须拥有对土地的所有权利，而只表明国家对土地拥有最终所有权。从产权理论来看，土地所有权与使用权可以分离。此外，从我国《物权法》规定的“所有权、用益物权和担保物权”三种权益中可以看出，土地使用权属于“用益物权”，这表明土地使用权在法律上是具有明确归属的，可以占有、使用、转让并获得收益。在有效使用权期限内，即使没有最终所有权，只有使用权，使用权人也能拥有土地的使用、转让所带来的收益，从而可以成为课税对象。从我国经济发展和房地产市场发展情况来看，土地使用权出让制度激发了土地价值的回归和提升，并成为经济发展的重要推动力。可以说，在土地全民所有的前提下，房地产的价值主要来自于其使用权，而并非其最终所有权。在这一点上，即使反对对土地使用权课税的人，也不会否定对土地使用权的占有、使用、转让并获取收益的权利。所以，以土地所有权不属于自己为由而认为不应该征税，其理由是难以成立的。
2．关于房地产税与土地出让收入的关系问题
开征房地产税面临的另一争议点是关于房地产税与土地出让金的关系。从法理角度来说，二者在性质上是完全不同的。土地出让金是国家凭借所有权而收取的地租，属于租金收入。而房地产税是国家凭借政治权力向纳税人征收的税收。由此可见，土地出让金和房地产税在性质上是完全不同的，不能相互替代。
再从两者职能来看，也是完全不同的。土地使用权有偿出让制度的职能主要是政府有效配置土地的重要手段。而房地产税目标是为地方政府提供稳定的收入来源，并具有对收入分配和房地产市场一定的调节功能。因而，从功能来说，二者也是完全不同的，不能也不应相互替代。
二、房地产税基本税制要素的初步设计
从房地产税立法来看，对征收范围、免征额、税率水平等主要税制要素的确定是关键。因而，有必要对这些税制要素进行分析。
（一）合理确定房地产税的征收范围
从有利于为房地产税的长期发展预留空间来看，其征税范围应尽可能包括所有地区、所有类型的房地产。这要求房地产税的征税范围从城镇扩大到农村、从非住宅类房地产扩大到住宅类房地产。从我国社会经济发展现状看，我们认为，这样的征税范围短期内是难以实现的。
从房地产税立法来看,设计房地产税的征税范围可能存在以下几个方面的难点问题：一是考虑房地产税不同功能定位的征税范围确定问题。如果将为地方政府筹集财政收入作为房地产税的主要目的，应考虑将征税范围尽可能扩大。但如果将房地产税主要定位于调节功能，以发挥房地产税抑制奢靡的住房消费等，则其征收范围应相对较小，主要是针对多套住房和高端住房征收。二是考虑不同产权性质房地产的征税范围确定。从我国现实情况来看，房地产的产权种类较为复杂，如个人住房就包括商品房、共有产权房、保障性住房、小产权房等。对这些不同产权的房地产是一视同仁还是区别对待，也是设计征税范围的难点。
对于房地产税立法上的这些难点问题，我们认为，在立法上征税范围应尽可能宽，将各类产权的房地产都纳入，并明确对部分房地产暂不征税。按照这样的设计思路，房地产税的征收范围为：在中华人民共和国境内的所有房地产。同时,为了避免房地产税的征税范围过大，可考虑对农业用地和农村居民拥有的房地产暂免征收房地产税。但对经营性用途的农村集体建设用地的房地产不应免税。对于“小产权房”，因其属于违法而应进行清理，难以列为征税范围，但对其不征税似乎更不合理，因而，可考虑将其按经营性用途的农村集体建设用地的房地产来征税。
（二）关于免征额的设计
从我国现实看，为了便于房地产税的实施，应对居民的基本住房需求给予免税。但问题的关键在于如何设计免征额?房地产税的免征额是按照住房套数或住房面积，还是按评估价值的一定比例进行设计。由于不同住房的面积是不同的，且价值差别过大，因此,我们认为按套数给予免征是不合理的。如果按照住房面积，即按基本住房面积来确定免征额，对不同家庭情况和人均扣除面积标准如何选择也是问题。人均扣除面积标准是全国统一，还是规定一定范围，具体由地方确定；家庭人口是按照3口或4口之家计算，还是按照实际人口计算等。在具体制度设计时，这些问题都需要予以解决。
我们认为，应按家庭实际成员合并计算免税面积，并以基本住房需求来确定人均免税面积和免征额较为合理。从上海及重庆市两地房产税试点改革方案并结合我国城镇人均住房面积来看，我们建议国家统一制定人均免税面积的幅度范围为40平方米－60平方米，各地根据其实际情况来确定具体人均免税面积和免征额。
（三）关于税率水平的设计问题
如何设计房地产税的税率是立法的核心和难点问题。从国外的经验来看，作为地方税的房地产税，其税率的设计主要考虑地方政府提供公共服务的需要，也就是说以支定收。显然，我国难以按此方法来确定房地产税的税率水平。前面讨论房地产税征税范围时，我们提出房地产税的征税范围包括经营性房地产和个人住房，因而，设计税率时也应分别设计。
1．经营性房地产税率水平的设计
现行房产税对经营性房产（不考虑个人出租住房）是按照房产余值并适用1.2%的税率来征收的；城镇土地使用税的税率为0.6元至30元，具体税率由各地根据实际情况来确定。由于这两个税种的税率形式不同，因而无法直接将其税率水平平移过来。因此，建议按照改革前后的税负水平相当的原则来设计，即确定一定幅度的比例税率，并允许各地根据具体情况选择其适用税率。在保持改革前后税负基本不变的情况下，根据北京市对经营性房地产的测算结果，房地产税税率水平为0.82%，可考虑将其作为税率下限，并将原房产税1.2%的税率作为上限。由此看来，可将经营性房地产的房地产税税率水平设定为0.8%－1.2%，具体由地方确定。
2．个人住房税率水平的设计
在我国，对个人住房而言因其属于新增征税范围，没有现成的经验可供借鉴。但上海和重庆两市对个人住房征收房产税的做法可作为参考。上海市的税率水平为0.4%－0.6%,重庆市的税率水平为0.5%－1.2%。从居民收入水平来看，由于上海市和重庆市属于经济发达地区，居民负担能力明显高于其他经济不发达地区，因此税率的下限的确定可考虑在两市最低税率水平0.4%基础上适当下调，选择0.2%；为了不过度增加居民的税收负担，个人住房的税率上限仍选择1.2%。因此，我们建议选择0.2%－1.2%作为个人住房的房地产税的税率，具体由地方确定。
3.各地确定其具体适用税率应考虑因素
房地产的具体适用税率水平由各地根据其经济发展状况等在上述税率幅度范围内确定。从个人住房来看，地方政府在确定其具体适用税率应考虑居民收入水平、房价水平和地方财政收入情况等因素。
（1）居民收入水平。居民收入水平的高低直接影响房地产税税率水平的确定，居民收入水平越高，则税收负担能力就越强，税率可适当提高；反之，居民收入水平越低，则税收负担能力就越弱，税率就应降低。
国家在决定开征一个新税种时，对于新税种相关税收政策的制定必须要充分考虑纳税人的纳税能力，即纳税人因缴纳税款所能承受的税收负担的能力。因此，对居民住宅征收房地产税也应考虑纳税人的纳税能力。居民的收入水平是衡量纳税人承受能力的主要指标，这样看来，个人缴纳房地产税的最高限度应定为居民收入扣除个人缴纳的各项税费后的余额，即个人可支配收入。地方在具体测算其适用房地产税税率时，应以人均可支配收入指标为基础的户均可支配收入来进行测算，也就是说，将各地房地产税税率的最高限度确定为户均可支配收入。
（2）房价水平。各地房价的高低会影响对存量房地产的评估价值，而评估价值高低与房地产征税范围共同决定其税基的大小。如果税基较宽，房地产税的税率就可以定得低些，如果税基较窄，房地产税的税率就可能定得高些。
（3）地方财政收入情况。如果地方税源丰富，财政收入情况较好，房地产税率水平可考虑定得低一些；反之，如果地方税源欠缺，财政收入状况不理想，房地产税率水平可定得高一点。
三、对房地产税立法及实施的相关建议
根据前面分析,我们对房地产税立法及实施提出的相关建议如下：
（一）全国统一立法，以确保税法的统一性
由于房地产税是全国各地都征收的地方税税种，根据《中华人民共和国立法法》的要求，涉及“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”必须全国统一立法。未来在全国征收的房地产税必须全国统一立法，以确保税法的统一性。因此，当前应在清理与房地产有关收费的基础上加快房地产税立法工作，尽快制定全国统一的房地产税法。
（二）各地根据全国统一的房地产税法并结合本地情况制定有关规定
房地产税作为地方政府的重要收入来源之一。由于各地经济发展水平、居民收入水平、住房价格等都存在较大差异，因此，在立法时一些税制要素的规定，可能只规定一个幅度或者是较原则性的，比如免征额或免征面积、税率等只规定一个幅度，各地根据本地的经济发展水平、房价水平、居民收入水平（消费支出结构）、地方财政收入状况等因素综合考虑来的确定。
（三）相关配套改革措施
1．组织好房地产普查和登记工作
房地产数据信息是开征房地产税的基础。现有数据信息，很难满足新的房地产税开征需要。为此，需要组织好房地产普查和登记工作。为此建议各地成立房地产普查和登记办公室，做好房地产普查和登记工作。
各地的房地产普查和登记办公室，由税务、住建、国土、统计等部门的工作人员组成。由各居委会配合房地产普查和登记办公室，对辖区内的居民住宅进行登记，使每套房子具有唯一编码。此外，各地应建立统一的房地产信息管理平台，实现住房信息数据库信息共享。
2．健全房地产评估机制
房地产税税基评估是对房地产征税的关键。要使房地产税顺利征收，必须健全房地产评估制度。一是采取社会中介评估的方式。建议房地产税税基评估交由社会评估机构独立完成，但需要加强对社会评估机构的管理和监督，保证房地产税税基评估的公开、公平和公正。二是完善制度，加强对评估机构的管理。建立“自律管理为主、政府监管为辅”的行业管理制度；强化评估行业协会的作用，完善相关法规及执业标准；加强评估企业内控管理，积极拓展业务领域。
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