陈治/西南政法大学
内容提要：财税法权利研究的一个重要趋势是将权利适用范围从税收征收阶段扩展到税收使用阶段，以回应纳税人对税收使用过程进行监督的诉求。纳税人预算参与权可以看作是运用预算运行机制承载这一扩展趋势的产物。该权利目的在于实现纳税人用税监督的诉求，其权利属性具有复合性特征，其权利救济在司法程序的适用上存在有限性。纳税人预算参与权由此呈现出相对于一般权利形态的特殊性，这可能引发是否有必要将该种权利纳入预算法规范化层面、其规范化价值何在、规范化的可行路径如何等疑问。应当重新审视纳税人预算参与权在彰显预算法价值追求、调节预算法运作轨迹、协调预算法制度冲突与建构预算法收支桥梁中的规范化价值；同时，伴随着纳税人对预算事务的关注度提升、国家治理方式对财政预算作用的日益重视，纳税人用税监督的利益诉求越发凸显，既有的财税权利体系无法全面涵盖这一利益因素，因而，有必要通过纳税人预算参与权的规范化回应实践发展要求。基于此，可从权利形态的具体规定、义务规范的分类设置、问责机制的拓补完善方面，寻求纳税人预算参与权规范化的实现路径。
关键词：预算参与权 规范化价值 实践根基 预算法
一、纳税人预算参与权的理论构设与规范化缺失
近年来财税法权利研究的一个显著趋势是“将财税权利的适用范围由狭义之税收领域，扩至整个财政收入、支出及管理的全领域”，[1]型构从收税向用税扩展的纳税人权利体系。[2]纳税人权利最初是作为防御征收权力对纳税人财产权利的恣意侵害而提出的。纳税人有权在将私人财产让渡为公共财产时，要求税务机关遵循法定要件课征，以获取公共利益与私人利益之间的平衡。但仅仅强调税收征收过程中的权利还不足以支撑纳税人的主体地位。税收征收方面的合理化并不意味着在税收使用方面同样产生社会满意的效果。“站在纳税人立场上”，就需要从“征收与使用相统一”的角度入手，建立完整的权利体系。[3]税收使用本身是一个动态、流变的财政资金支出过程，对纳税人而言往往只是一个抽象意义的模糊词语，如何切实反映纳税人对用税过程的监督，需要有具体明确的运行机制。
在现代社会，政府要动用财政资金必须以法律规定的程序和方式编制预算，报经立法机关审批通过之后方能进行。因而，预算代表了一种法定的税收使用与财政支出过程，对纳税人而言，是一个可以近距离观察财政资金流向进而监督政府支配利用公共资源权力的过程。如果纳税人的用税监督诉求能与编制、审批、执行预算的过程衔接，就可以通过纳税人参与预算，达到监督用税的目的。换言之，预算成为承载纳税人用税监督诉求的具有操作性的运行平台。纳税人预算参与权可以看作是纳税人税收权利扩展与预算机制衔接的产物。
然而，从预算法现实的法权构造看，纳税人预算参与权并未进入预算法规范层面，而主要作为一种学术话语存在。[4]实践中预算法并未像理论构设的那样把预算参与权“装置”作为纳税人权利扩展的现实通道，预算法形成的是以国家立法机关、行政机关为主体的预算权力配置、规范体系，并未对预算参与权加以确认。除了预算信息向社会公开（第14条）、人大审查预算草案前听取社会意见（第45条）以及公众对违法预算行为的检举控告（第91条）三条规定与纳税人预算参与权有一定关联之外，并无直接涉及权利的内容。那么，纳税人预算参与权究竟是一种怎样的权利，其是否有必要进行规范化或者说规范化的价值何在，该权利的规范化是否具备现实基础，其规范化实现路径又应如何选择。本文拟就此问题展开进一步探讨。
二、纳税人预算参与权的本质解读
纳税人预算参与权是指纳税人通过参与预算对政府支配利用公共资源的过程进行监督的权利。可从权利目的、权利属性、权利救济几个方面对这一权利本质进行解读。
在权利目的上，纳税人预算参与权旨在实现纳税人的用税监督诉求。税收征收与税收使用具有内在的密切联系，纳税人作为税收贡献者不应只是消极地防御国家不当征收，还应当参与到用税过程中对政府支配利用公共资源的行为实施监督。对纳税人而言，赋予其预算参与权意味着纳税人获得一种在之前状态下所不具有的法律能力，使其法律人格的行动空间从税收征收向税收使用扩展，进而有机会监督用税过程；对预算权力主体而言，则意味着应当将支配利用公共资源的预算运行过程向贡献公共资源的纳税人开放，促使有不同偏好和诉求的纳税人对预算事务产生一定影响。[5]可以说，“参与”本身所包含的积极主动性、开放透明性要求与纳税人权利从征税到用税扩展的方向是契合的，权利扩展的关键在于赋予纳税人对用税过程拥有积极主动的法律地位并进行相应的规范化构造。纳税人预算参与权顺应了纳税人权利扩展的趋势，通过确认纳税人在预算事务中的主体性地位，有利于实现纳税人用税监督的目的。
在权利属性上，纳税人预算参与权呈现复合性特征。按照积极权利/消极权利的类型化理论，纳税人预算参与权兼具积极权利与消极权利的双重属性。积极权利是要求国家做出相应作为的权利，消极权利是要求国家不作为的权利。一般认为纳税人税收征收阶段的权利与预算参与权分别对应于消极权利与积极权利，“消极层面的纳税人权利主要是对抗性的，要求政府行使公共财产权不得逾越一定限度”，而“积极层面的纳税人权利主要是在财政支出环节发生作用”。[6]但事实上，积极权利与消极权利不能截然二分，从一项权利在本质上都需要借助国家的公权行动予以保障的意义上讲，任何一项权利都是积极权利。同时，积极权利也包含防御不当干预的消极意味。因此，用“积极”“消极”的类型化“标签”判别权利属性在逻辑上有失周严，也不符合现实。同样，纳税人预算参与权既表现为要求国家提供参与保障或支持条件的积极内容，也包含要求国家不得不当作为而妨碍纳税人参与预算的消极内容。正是基于对传统积极/消极二分理论的反思，公法学界提出了公法权利主客二维的分析框架，这对于理解纳税人预算参与权具有更强的解释力。在“个人得向国家主张”的意义上，公法权利是一种主观权利，是指“藉由公法的规定，赋予某一法律主体，借助法秩序而贯彻其自身利益保障的法律力量”。[7]主观权利强调个人提出请求的权利性质。同时，公法权利又被认为是确立了一套客观价值秩序的原则，这一意义上的权利不是靠个体力量提出请求而直接实现，而是表明“一种价值体系或者价值标准”，是公权主体行动的基本准绳和社会共同追求的目标。[8]因而，公法权利成为约束公权力的一种“客观规范”或“客观法”。[9]纳税人预算参与权兼容主观权利与客观价值秩序的复合性特征，并以确立法的客观价值秩序作为该权利的主要属性。这是因为，预算过程是权衡和取舍的过程，预算分配的结果实际上受政治、经济、社会、法律等各种因素的制约而具有复杂性、不确定性。纳税人能不能参与预算、参与的程度与范围如何、参与的结果怎样，都要受制于这些因素的牵制。因此，纳税人预算参与权的规范化使命主要并不在于构建一个权利义务直接对应的、具有强约束力的法律关系框架，而在于：一方面确定国家不得为一定行为（如不得设置纳税人参与预算的不合理障碍）的消极义务；另一方面，纳税人得要求国家实施有利于预算参与权实现的职权行为或者提供相应的制度安排，在后者意义维度上，权利主体并不具有直接提出国家履行义务的主体资格，但是国家应当积极履行保护义务，通过完善相关支持条件或者保障机制促进纳税人参与预算，具体实现权利的路径、方式、措施等取决于国家公权主体的裁量。综合观之，对纳税人预算参与权的属性解读，可以从与纳税人预算参与权对应的国家义务角度展开：即不得设置纳税人参与预算不合理障碍的消极不作为义务，与提供纳税人预算参与的有利条件及制度支持的积极保护义务。
在权利救济上，纳税人预算参与权对司法程序的适用存在有限性。预算过程致力于实现社会公共利益，通过将财政资金分配到具体使用部门，再经由这些部门的职责履行活动，满足社会公共利益的需要。纳税人的参与增加了介入预算事务的主体力量，但参与预算过程本身仍然要服务于公共利益的实现。而“公共利益的促进，¼¼不是通过个体的公法权利和司法对这一个体公法权利的保护来实现”，而是“通过政治和行政过程去实现”。[10]例如，为让预算过程变得更加规范透明，更易于被监督，选择细化预算收支分类、健全预算公开与预算参与制度，而不是通过个别争端的解决，实现个案正义。这表明，纳税人预算参与权主要通过立法或者行政主体的法律实施活动予以保障，而非诉诸司法救济对个别的损失做出补偿。可以说，纳税人预算参与权的行使过程主要不是从“手头的案件”出发，实现“个别正义”，而是关注支撑个别正义实现的制度条件。在这一意义上，针对妨碍纳税人预算参与权实现的制度本身进行调整完善或者就实践中的某些行为做出矫正并问责，相对于传统的损失补偿性的司法救济更为重要。
三、纳税人预算参与权之规范化价值
纳税人预算参与权在权利目的、权利属性、权利救济方面的特点使之与纳税人税收权利及纳税人享有的其他财产权利区别开来。税收权利或者其他财产权利设置的实质目的在于维护私有财产安全（一般财产权利），防御征税权力的不当行使（税收权利），它们更需要的是相关主体保持不侵扰的消极义务状态，并且权利诉求对义务主体的约束力较强，能够诉诸司法程序救济权利。税收权利与一般财产权利的规范化程度都明显高于纳税人预算参与权，那么，与税收权利及一般财产权利具有不同特质的纳税人参与权是否有必要规范化、其规范化价值如何呢？纳税人预算参与权的规范化除了依托宪法或者财政基本法做出原则规定之外，更具有现实操作性的载体就是通过预算法加以体现。从预算法的角度分析，对纳税人预算参与权进行规范化将对预算法从价值目标到制度内容再到实施效果方面产生积极效应。
（一）彰显预算法的价值追求
“公法权利规范是最重要的价值规范”，[11]而真正的公法上的权利又是从授予个人参与权开始的。[12]这一公法理论研究的一般性结论对于认识预算参与权的规范化价值无疑具有启发。预算法是否有其价值考量呢？事实上，预算法一直被视为程序法，预算法似乎只是一些有关预算编制审批或执行的技术性规则或者与法律无甚关系的财务会计上的操作性规则，但是，预算法作为公共资源汲取分配利用的基本法律形式，不应当局促于程序或操作性规则的层面，而应立足于公共产品提供与社会公共利益的重大关切，定位其价值目标，并藉此构建自身的规范体系。正如学者所言，“预算法应最大限度地增加人民预算权力（利）的具体表达，通过尊崇以人为本的思想，为人民主体在预算权主体的谱系中争取到最大限度的选择和决策空间”。[13]纳税人预算参与权便是彰显预算法价值追求的重要规范形式。
纳税人预算参与权的法理依据源自一般意义的公民参与权，是公民参与权在财税法领域的延伸和体现。纳税人对预算过程的参与“不仅是财政民主化的有效途径，而且是公民参与国家政治生活的重要方式”。[14]因此，预算法确立纳税人参与权并加以保障是践行民主政治发展的必然要求。它通过为决定公共资源分配的预算权力主体与贡献公共资源的纳税人之间搭建一条沟通协商的制度路径，使具有不同资源禀赋与利益偏好的纳税人能够借助这一制度路径表达其意见，最大限度达成共识，最终使预算分配结果建立在更广泛的社会民意基础之上。一旦公共预算的运行过程缺少纳税人参与，势必使预算分配结果的合理性引发质疑，进而对确保纳税人税收遵从带来消极影响。
应当指出的是，伴随着公共财政、公共预算的理念日益深入，预算法所强调的预算运行过程应当服务于公共产品提供、满足社会公共利益的基本目标已经成为社会共识，但是公共预算之公共利益目标并非是与权利毫无关联的抽象概念，相反，公共利益应当植根于权利基础上，通过不同主体权利之间进行协调达致各方认同的结果。[15]因此，预算法的公共利益目标本身也需要权利规范进行塑造和提供指引，预算法的公益性应当最终指向具体的权利诉求和实现人作为主体的价值。如果没有权利规范的指引，就可能出现因权利匮乏而导致公共预算偏离其价值方向，或者使公共预算简单服务于经济增长的功利主义目标，而忽视对社会民生的保障，导致公共利益流于表面化和形式化，无法带来社会福利的真正增进。概言之，参与权的注入有利于重塑预算法的目标定位，为避免预算法实际运行过程中发生价值偏离提供一种可行路径。
（二）改变预算法收支预算的单边运作轨迹
纳税人预算参与权的规范化对收入预算与支出预算都将产生影响，有利于改变收支预算中公权主体的单边运作轨迹，增加公私主体之间的利益博弈。
就收入预算而言，一般认为收入预算充当的是收入规模预估者的角色，因为征收规模大小是基于税收课征而呈现的客观结果，收入预算本身并不构成对征收的授权或限制之意。[16]因而，收入预算主要作用在于预估征收的规模，进而与支出政策形成匹配，为支出目标的实现提供必要的物质资源。至于征收本身是否合理则不在收入预算中加以评判。但在引入预算参与权的规范背景下，收入预算的运行过程应当通过一定方式体现纳税人参与，为纳税人提供一个参与征收合理性权衡的机会。在一些实行收入预算编制权与征税权统合模式的国家（如英美法），收入预算的编制甚至可以通过专门的预算决议程序对部分税收课征要素进行调整，[17]从而对整个社会的利益分配产生实质影响。我国的收入预算编制权与征税权分离，收入预算编制不影响具体征税权的行使，这一基本格局不会改变。但是，预算参与权的引入有利于调整收入预算作为收入规模预测工具的单一定位，纳税人通过参与收入预算编制审批过程，促使收入预算从封闭性的服务于财政目的的内部决策转变为整体性考量纳税人成本负担、平衡公私利益的透明决策。
就支出预算而言，支出预算往往与纳税人受益相关，表现为或者使纳税人财产得以扩充，或者使纳税人获得行动上的便利或支持。但支出预算亦有可能打破纳税人在自发市场环境中形成的竞争均衡，使纳税人预期利益受损或者财产利用价值空间受限（需要付出额外的私人成本），[18]或者对排序在后的支出目标的利益相关者造成不利影响。支出预算的决策总是在稀缺资源下制约下进行权衡与取舍的产物，受益或受损的现象必然存在，关键是贡献公共资源的纳税人与分配利用公共资源的决策者分离，天然缺少利益相关者参与预算的机会和途径。引入预算参与权，意味着支出预算过程不应是单方面的由公权主体实施支出行动、纳税人被动承受结果的过程，而是纳税人获得参与预算的行动资格，公权主体需要考量支出预算的正负效应的过程。尤其是当预算支出结果可能对一定纳税人群体产生不利影响时，不得非经预算听证或者其他适当程序而采取行动，这有利于倒逼支出预算的透明化改革。
（三）调节预算法控权与授权的制度冲突
预算法既要将政府预算行为纳入规范化调整框架，限制政府对公共资源的恣意利用，又要适应现代社会发展的需要对政府赋予更具弹性的资源整合的权力，促进政府公共职能行使更加有效。控权和授权两方面任务目标指向迥异，又要求和谐共生于同一规范体系中，如何确保二者兼得？“实现权利体系所需要的社会基础之建成，既不依靠自发运作的市场社会的力量，也不依靠有意运作的福利国家的措施，而是依靠产生于市民社会和公共领域，通过民主程序而转化为交往权力的交往之流和舆论影响”。[19]哈贝马斯关于公共协商机制的论断对于协调预算法控权与授权之间的关系奠定了理论基础。即现实中既要基于对市场力量的尊重而限制政府预算权力，亦应基于福利国家的目标实现而赋予政府预算权力，两个方面不可或缺。在思考授权或限权的规范构造过程中，应将重点放在设置一个权力收放的基本限度或标准上——授权或者限权机制应当服务于权力运行过程的规范化、透明化目标，确保纳税人享有知悉预算信息、参与预算过程的现实途径和条件，促进公共预算权力主体与权利主体之间的交互协商与认同，达致社会合意的结果。在这一限度或标准之内，可以赋予政府较为灵活的支配公共资源的预算权力。基于这一认知，需要对公共预算决策体制进行结构性调整，充实纳税人在这一体制结构中的角色以及进行更重要的法律意义上的“公众充权”。[20]以地方债为例，地方债从禁发到可发显示了对地方政府授权的基本立场，同时发债主体、规模、方式、程序等方面也设置了限权性规范。对权力收放尺度的把握，一方面需要通过细化立法而实现，但立法建构主义逻辑往往赶不上现实变化的步伐，规范形式始终无法及时全面囊括权力运行中可能面临的各种情形。预算参与权的规范化则可以将亟待立法规制的各种复杂情形转化为对权力运行的规范化、透明化要求。
（四）建立预算法税收征收与用税结果之间的沟通桥梁
纳税人总是希望在用税结果意义上通过产出的公共产品获得国家给付。在现代社会，纳税人与国家之间的给付受益关系通过一系列社会权利形态（生存权、社会保障权、受教育权）予以确认。[21]但社会权的具体实现依赖于国家财政，当财政缺乏实际负担能力或者不足以满足全部需求时，社会权的实现就因巨大的权利成本而变得困难。因此，在纳税人税收征收的利益诉求与用税结果的利益期待之间实际上存在无法“直达”的鸿沟，这就需要搭建一个“桥梁”，增加用税过程的权利配置，以此弥补因财政给付不确定性给纳税人用税结果期待产生的消极影响。在所有政府支出都必须纳入预算的规范背景下，用税过程是在预算活动中完成的。纳税人预算参与权配置就是要对纳税人用税监督过程进行权利“充实”。这一权利构造的规范化价值表现在：尽管国家因受制于财政资源的有限性而无法在最终结果上给予纳税人确定的、现实的、充分的社会权保障，但仍然有义务开放预算过程，为纳税人提供了解预算情况乃至影响资源分配的机会，使预算法实施能够产生更加公平的结果。
四、纳税人预算参与权规范化之实践根基
任何权利的主张或诉求都是基于主体对社会生活中现实利益的需要。纳税人预算参与权当然不能只是代表学理上的一套权利话语，而应当反映现实中与纳税人参与预算活动相关的利益需要。这种现实需要是否达到要借助权利的规范建构加以体现的程度？社会治理环境的变迁是否造就了让这种现实需要更加凸显的有利因素？依托现有的权利体系是否可以满足，抑或需要在现有权利体系之外进行新建？为此，可从“度量”、“审势”及“差异性甄别”角度考量纳税人预算参与权的实践根基。
首先，“度量”是考虑支撑权利生成的利益发展程度。“每一项权利指向总体上可以用利益这个概念来描述”，[22]利益诉求往往非常宽泛与弹性，上升到规范实证层面的权利则必须具有确定的内涵与外延。因而，并非所有利益诉求都有权利化的可能，关键是评估利益诉求发展的“数量”与“质量”状况，这即是“度量”，考察一定利益诉求是否呈现由模糊到清晰、由少到多、由个别到普遍的变化过程（量变），以及该种利益诉求是否产生积极的社会效应及获得社会认同的程度（质变）等。纳税人预算参与权生成的利益基础在于对用税过程的监督诉求，而要度量这一利益诉求的发展情况，纳税人申请预算公开是一个不容忽视的重要参考点。2008年深圳“公共预算观察志愿者”团队开启透明化预算过程，团队向多个地方政府提交申请，要求公开其预算情况；2009年为了回应该志愿者团队成员的预算公开申请，广州市财政局在网上晒出114个部门预算，成为全国率先公开其部门预算的城市。同年，上海财经大学公共政策研究中心启动“省级财政透明度报告课题”研究项目，对我国省级政府公共预算、政府性基金预算、财政专户资金、国有资本经营预算、部门预算以及相关信息、社会保险基金预算、国有企业资产信息、被调查者态度共九个一级财政信息要素及其细化指标信息的公开情况进行持续性评估与财政透明度指数排名，发布年度研究报告，并向社会公开，对省级政府构成不小的压力。观测申请预算公开实践的另一个场域是在司法诉讼环节，尽管预算公开纠纷相对于其他行政诉讼要少，但从中可以发现申请公开的预算事项非常宽泛，[23]既涉及与纳税人切身利益直接相关的事项，也有与纳税人所在地区整体利益相关的事项。总之，纳税人具有明确的寻求预算公开的主动性意识。
纳税人的预算公开申请行动一定程度上还触发了预算公开横向与纵向维度的改革，带来了质变的效应：横向看，对预算公开申请的回应成为越来越多地方的自觉行动，省级财政透明度指数逐年上升；[24]纵向看，2009年广州财政的“晒账本”举动成为预算公开的分水岭，在此之前，中央预算和地方预算层面均无部门预算公开的先例，此后，部门预算不断细化公开内容，“三公预算”、支出绩效评估被列入中央财政决算报告向社会公开。这些举措不排除有改革者自我约束的动机，但不可否认，来自社会层面的知悉预算信息的利益诉求是从外而内、自下而上推动改革、强化监督的重要力量。
其次，“审势”是考虑社会环境因素是否提供了权利运行的有利条件。纳税人的利益诉求能否上升为权利表达除了考虑利益本身的发展程度之外，还需要对时间、空间、环境与条件等因素构成的综合性境况进行衡量，这即是“审势”。[25]从最一般意义上理解，市场经济发展为权利生成带来机遇。市场经济催生出的主体间地位的平等性及经济利益的独立性要求，使市场主体对所有影响自身利益的外部因素更加敏感，这其中就包括税收。市场经济主体既是独立开展经营活动，追求自身财富最大化的组织体，也是承担国家公共活动成本的纳税人。基于对自身利益的考量，市场主体不能不关注个体利益与国家税收利益的消长关系，权衡自身纳税成本、主体间税负公平以及与国家之间负税与受益的关系，才能更好地保障财产权的自主与安全。因而，市场经济环境不仅直接带动大量民事权利的生成，而且滋生了在税收征收及使用阶段的利益诉求。
除了市场经济发展因素，另一个与预算参与权生成相关的背景因素是从财税视角反映出的国家治理方式变迁。“财政是国家治理的基础和重要支柱”，透过财税关系的变化，可以审视国家治理方式的演进格局，把握权利生成的现实根基。经过改革开放尤其是两次“利改税”的推行，国家财政供给来源发生根本变化，从依赖于自有产业提供经济收入的自产国家[26]形态，进入大量依赖纳税人提供公共资金的税收国家[27]形态，国家的治理方式开始建立在规范化的税收基础之上。国家依托较为完整系统的税收制度框架开展各项活动，为社会提供公共产品。伴随着国家支出规模的不断扩张，税收国家的财政汲取能力受到限制，如何提高税收使用的效果，同时拓展融资途径，成为现代国家治理亟待解决的问题。这就需要一个全面的、准确的、有约束力的现代公共预算制度，通过合理规划收支，既保障国家的供给能力又维系财政收支可持续发展。因而，税收国家还应当向拥有现代预算制度的预算国家[28]迈进。我国2014年修订《预算法》，建立全面规范、公开透明的现代预算制度，此后连续实施多项改革举措，落实、细化预算公开制度、全口径预算制度、预算绩效制度等，都与建设预算国家的目标相契合。这种以财政为引擎推动国家治理完善的改革趋势，为塑造适合国家治理需要的开放、民主的国家社会关系奠定了坚实的基础。在这样的环境背景下，纳税人希望知悉、参与预算过程的诉求更容易得到释放和彰显。
再有一点与纳税人预算参与权相关的实践因素在于现代民主治理方式的多元化趋势。纳税人预算参与的基本方式包括两种：以推举代表组成立法机关行使民主监督权力的间接民主与纳税人直接参与预算过程的直接民主。其中，间接民主机制对于财政预算法治实践产生了重大影响。从世界各国发展历史看，正是在间接民主的基础上，也就是通过要求立法机关来控制国家财政预算而不是由政府自行决定收支，才奠定了现代财税法治的一项基本原则——预算民主原则。然而，现代社会在运作这一民主方式的过程中，也使得普通个人越来越远离公共预算事务，纳税人对立法机关的预算审议或者监督也逐渐降低热情，预算似乎变成与己无关的事情。立法机关、纳税人、政府之间的公共预算委托关系变得日益模糊。在这种情况下，仅靠强化立法机关的预算监督权力、夯实预算运行的间接民主基础显然不够，还需要吸纳纳税人参与，将预算运行的民主基础扩展为更加丰富的民主形式，使纳税人通过多元的、持续性的参与预算活动，对与自己生活密切相关的预算事务发挥影响、管理、监督的作用。在实践中，浙江温岭、上海闵行等地方基层的预算参与改革行动已经不同程度地实现纳税人对预算过程的直接参与，对于确保公共资源的公平分配、促进社区民主治理产生了良好的社会效应。纳税人预算参与权的规范化正是立足这一现实背景而提出。
再次，“差异性甄别”是考虑权利之间的规范关系。预算参与权的规范化还须确认的一个前提条件是，不应与财税权利谱系中的其他权利存在交叉重叠，换言之，如果权利谱系中的已有权利能够给予纳税人在预算过程中的利益保障，就不能以“凡事都要权利化”的偏见将现实中的利益诉求进行规范化。[29]在财税权利谱系中，纳税人财产权、社会权、税权与预算参与权的关系密切，但都无法涵盖。财产权是对财产支配及利用的权利，其核心是实现自身财产利益的最大化。基于对财产权的维护，纳税人可能注意到预算与财产利益的关系，进而提出对预算事务的某种主张或诉求，但这种主张或诉求已非财产权所能覆盖的范围。社会权是基于纳税人与国家之间的受益与给付关系形成的权利形态，纳税人要求在用税结果上分享具体现实的利益，这与作用于用税过程的预算参与权也有明显的区别。纳税人税权作用范围与预算参与权也有明显差异。概言之，现行有效的纳税人权利机制尚不能充分涵盖预算参与权的主张和诉求。
五、纳税人预算参与权规范化的实现路径
纳税人预算参与权的规范化将在权利——义务——问责的逻辑框架中完成。权利配置无疑是整个规范化行动的核心任务，不仅需要有明确的权利表达，而且应当具体规定这一权利的法定形态及其相应内容；权利规范不能只是停留在抽象的文本意义上，还要产生现实的约束力，因而义务规范的设置不可或缺；问责机制通过对义务主体的行为矫正为权利提供保障。
（一）权利形态的具体规定
立法对某种权利形态直接做出规定是最一般的规范化途径。从设置公法权利规范的立法看，《税收征管法》采取“纳税人有权¼¼”或“纳税人依法享有¼¼权利”的表达方式，列举式规定纳税人税权的内容。每一个条文设置一项具体的纳税人税收权利。就预算参与权的规范表达而言，需要讨论的是：首先，预算参与权的规范模式。私法权利规范并非限于立法文本上的直接表达，当事人之间还可基于意思自治和契约自由衍生出对彼此具有约束力的权利形态，以弥补法定权利在满足当事人利益上的不足。甚至在事实状态中不受法律认可的“权利”也可能在当事人之间存在，只是不具有请求司法机关予强制性保护的能力。公法权利反映的是权利主体获得法律上“能够”从事某种行为的资格，[30]使权利主体具备在事实状态下所不具备的能力。不在公法明确赋权范围内则不成立公法权利。因而，公法权利的设置遵循严格的法定主义精神，不能通过一般或兜底性条款扩充法定权利。《税收征管法》即是在第八条规定了纳税人知悉税收信息权，保密权，申请税收优惠权，对税务机关决定的陈述权、申辩权，提起司法救济权，控告权和检举权八项权利。在纳税人预算参与权的规范表达上应当延续这一法定主义的基本路径，对该项权利做出直接明确的规定，而不采取一般或兜底条款的弹性规定。
其次，预算参与权包含的内容。如果选择法定主义路径直接对权利做出规定，那么就像《税收征管法》实行的做法一样，也需要明确该权利的具体内容；对于权利本身从字面含义上不易理解之处，还可增设阐释性条款对权利规范做出进一步解释说明。[31]由于预算活动是从预算编制、审批到执行、绩效评估循序渐进展开的过程，因而，纳税人预算参与权的规范化设置可以与预算过程衔接，形成与不同运行环节相匹配的参与权具体形态：如预算编制参与权、预算审批参与权、预算执行参与权、预算绩效评估参与权。[32]预算编制参与权与预算审批参与权是纳税人参与公共资源分配之预算决策过程的核心权利，两种参与权有利于打破传统上在公权主体内部运行的预算编制权与预算审批权格局，由此产生的预算决策结果更有可能契合纳税人整体利益需求。当然，涉及公共资源分配的预算参与权所针对的预算事务本身具有层级性，不同预算层级的分配决策与纳税人利益相关性具有程度差异：在较低的预算层级，预算分配决策行动往往集中到更为具体的社会民生项目上，与纳税人利益关联度较高，预算参与权配置诉求更为强烈，也更能激发纳税人参与的意愿与动力；反之，预算层级较高，预算分配决策事项一般体现为覆盖全体纳税人的一般公共产品供给，与纳税人利益相关性较弱，参与权配置的必要性、实效性就可能存在疑问。这就表明在国家层面的立法对纳税人预算参与权做出统一规定的同时，有必要针对不同类型的预算参与权的特点，考量其权利配置恰当的适用层级，以提高权利运行的实效性。预算执行参与权与预算绩效评估参与权集中针对的是行政主导的预算执行权与预算绩效评估权配置格局。按照这一权利设计，预算执行以及预算绩效评估都不应局限于行政内部运作，而应当接受社会监督，纳税人通过预算听证程序、预算公开程序等程序机制对行政部门利用预算资金的行为进行监督。相对于影响预算决策的编制及审批权，预算执行参与权与预算绩效评估参与权适用的预算层级可以更为宽泛。
再次，为保障预算参与权的顺利实现，有必要设置辅助性权利。预算知悉权（也有学者称为预算知情权[33]）是预算参与权得以顺利实现的重要支撑，它是指纳税人依法享有的知悉预算相关信息的权利。试想，对预算情况无从了解的纳税人如何参与预算过程，又如何在预算过程中发表意见进行监督？可见，明确预算知悉权是构筑规范化的预算参与权所不可或缺的一环。此外，预算参与的程序机制往往涉及听证，并且参与的过程也离不开表达，纳税人的预算参与通过预算听证或对预算分配、执行表达意见中反映出来。因而，预算参与权的行使过程与预算听证权、预算表达权也是密不可分的。
（二）义务规范的分类设置
权利的直接表达是权利规范化中识别度最高的一种方式，但权利本身的内涵可能流于宽泛甚至模糊。在权利的规范建构上，将权利的意义做出明确和适当限定的有效线索是作为权利对应物的“义务”，[34]也就是说，可以通过确定与纳税人预算参与权相对应的预算义务，实现预算参与权的规范化。
按照前述公法权利理论，预算参与权具有作为主观权利与客观价值秩序的双重属性，与此对应的应当是不同类型的义务规范。具体表现在：与作为主观权利的预算参与权对应的是消极不作为义务，与作为客观价值秩序的预算参与权对应的是积极保护义务。以不作为方式履行义务，义务主体无需采取更多的积极措施，只需保持消极不作为即可，因而可通过规则条款模式施加义务主体较强的约束力，促使其义务履行；以积极作为方式履行义务，具体履行过程往往需要考量资源条件等多种政策性因素，有必要赋予义务主体在选择实施手段等方面更大的弹性空间，义务条款的约束力不宜过强，可采取原则条款模式。
1.不作为义务与规则条款。规则是由明确的假定条件、行为模式及法律后果构成的法律规范，其对义务主体的效力直接而明显，适用于规定不作为义务。其内容包括但不限于：一是不得设置妨碍纳税人公平参与预算活动的障碍。主要针对的是：设置与纳税人参与的预算事项不相关的准入门槛，对参与预算的纳税人给予不公平待遇，限制纳税人获取预算信息的范围或途径，附加纳税人获取预算信息的“特殊需要”条件等行为。二是不得非经正当预算程序实施对纳税人造成不利影响的预算活动。预算是分层级进行的，越低层级的地方预算行为对纳税人利益影响越直接，因而该项义务主要针对的是在地方较低层级进行的，对纳税人利益造成不利影响又未给予其听证或其他程序机会的行为。
2.作为义务与原则条款。原则是对主体行为设定的概括性要求或标准。这一模式之下，国家应当为纳税人权利的实现提供各种可能的条件。其中最有力的措施就是提供制度保障。预算参与权能否在实践中充分兑现，很大程度上取决于制度保障是否“给力”。在这方面，有必要思考如何利用好现有制度手段。在预算法中植入权利规范意味着打破既有的以公权为主导的内部均衡体系，而要使权利规范与预算职权配置规定实现有效衔接，从而构筑一个逻辑完整的规范体系，明智的做法是将权利保障融入到既有的制度框架中，借助实践中已证明行之有效的制度措施为预算权利的实现“保驾护航”。人大预算监督制度即是适例。在地方性的预算参与实践中，已经显示出经由人大预算权力的行使保障纳税人预算参与权的制度可能。浙江温岭新河镇的参与式预算模式表明，人大对预算草案的审批及对预算运行过程的监督不是一个从政府到人大、人大到政府的封闭循环过程，而是一个在人大行使其法定职能过程中吸纳参与的开放、透明的过程。由于预算参与和人大预算监督制度实现“嫁接”，预算参与得以嵌入到既有的制度框架中获取合法性支持，这就为进一步上升为规范化的预算权利表达提供了现实基础。这种制度“嫁接”和融合的过程其实还有另一层深意：即努力寻求权利入法只是完成一种形式意义上的规范化，权利规范化的实质目的是满足纳税人用税监督的利益需要。如果权利无法行使，不能转化为现实的利益，即便权利入法也难以产生实质的影响，这就背离了权利规范化的初衷。基于此，通过将实现纳税人预算参与权纳入人大预算监督制度完善的考量范围，尤其是在与纳税人关系密切的地方基层人大强化预算参与权保障，人大预算监督制度可以在一个更宽广的利益关注点上成为纳税人预算参与权保障的制度土壤。对此，可进一步从程序保障和组织保障两个方面着手：
（1）关于预算参与权的程序保障原则。预算法规定地方基层人大应当采用多种形式，组织本级人民代表大会代表，听取选民和社会各界对预算草案的意见。根据这一原则规定，应当进一步细化在人大预算监督过程中保障纳税人预算参与权的具体程序机制。在一些地方实践中推行的预算听证程序（如上海市闵行区）、预算民主恳谈程序（如浙江省温岭市新河镇）、预算民主议事程序（如云南省昭通市盐津县），既汲取了其他地方预算参与的有益经验，又反映了本地政治、经济、社会环境的特色。在预算法上可以总结和提炼这些具有共性和推广移植价值的预算参与程序，更重要的是体现预算参与权程序保障的基本要素，如参与广泛性、主体平等性、具有异议反馈渠道等，作为实践中建立多样化程序机制的一般标准。
（2）关于预算参与权的组织保障原则。将纳税人预算参与权保障纳入人大预算权力作用范围内，固然有提升权利实效性的考虑，但也可能淡化纳税人作为预算主体地位的独立意识，使其认为只是在参加人大组织的会议而不是行使预算权利。因而，在人大预算监督制度与预算参与权保障融合衔接的过程中，还应当考虑预算参与权相对于人大预算权力的特殊性、弱势性，有必要维护预算参与权自身的完整性和相对独立性。在这方面，建立预算参与权组织保障原则的重要性凸显出来。预算权利主体具有高度的分散性和明显的自利性，他们对预算事务的关注乃是基于维护自身利益以及与之密切相关的地区发展需求，当其预期预算与自身利益关系不大或者可以通过“搭便车”的方式获取集体行动的好处时，就会选择理智的“冷漠”，即便赋予其权利，也可能被弃之不用。而预算参与权面对的是具有高度组织化并通过预算实现社会公共利益的预算权力行动者，在预算权利主体与公共权力主体介入同一预算程序的情况下，利益格局的悬殊对比会对权利主体造成不利影响。组织保障的意义就体现在借助组织化力量对分散的纳税人主体进行利益整合，使纳税人在人大预算权力主导的运行程序中更充分表达利益诉求。社会组织具有沟通社会公众与政府的天然优势，有利于促进纳税人预算民主意识的提高，弥补分散纳税人集体行动的困境，增强预算参与权的实效性。这一点在社会组织持续性实施的预算公开申请行动中得到印证。[35]需要说明的是，现行预算法涉及社会组织预算地位的规定主要是从检举、控告违法预算行为的角度展开的，这使得社会组织的预算行动空间被限制在过于狭隘的事后问责的范围内。应当从“事后”介入延伸到要求预算公开、参与预算决策执行的“事前”和“事中”环节上。预算法可以设置允许社会组织参与预算过程的基本原则，规定社会组织参与预算应当遵循公开、平等、保障公共利益等基本规范。
（三）问责机制的拓补完善
权利规范化的一般框架是权利义务配置加上权利救济机制的建构，权利救济很大程度上是依托司法程序实现，而纳税人预算参与权的司法救济可适用空间较小。就预算活动本身的特点而言，相比于权利救济更重要的是对预算行为的矫正。救济侧重于事后补救，而预算活动更强调事前事中的规范性。如果不对造成影响的预算行为进行及时矫正，则会带来更大范围的不利后果。基于此，纳税人预算参与权的规范化过程需要考量权利救济之外的其他出路，这就是针对有损纳税人预算参与权实现的行为建立问责机制。
需要说明的是，现行预算法上主要采取行政问责方式，问责主体、问责对象与问责程序都具有明显的行政主导性特点。[36]从应然层面看，预算法上的问责规范不应当局限在“严格行政组织形态限定”的行政问责话语体系中。预算本身是民主化的产物，也就是从拥有公共资源分配权力的政府外部建立制约机制，监督政府权力的行使。这就要求预算法上的问责机制应当包含民主理念，而不能局限在系统内部的行政问责上。纳税人预算参与权及义务规范的引入使得在预算问责领域突破行政性问责框架更显必要。赋予纳税人预算参与权就意味着，改变之前纳税人仅仅作为预算活动的“边缘主体”地位，将纳税人置放于预算关系中的“核心地带”，进而对政府分配利用公共资源的预算行为产生影响。与此权利配置相适应，问责机制就不能仅仅满足于行政权力内部回应与追责，而必须为如何向纳税人解释说明及承担责任提供自外而内实施的路径，这即是人大预算问责机制。
预算法所确定的人大预算问责机制包括听取审议报告，质询、询问，重大事项或特定问题调查，撤销有关预算决算的决议、决定或命令。为适应纳税人预算参与权规范化的需要，应当重视询问、质询、调查、撤销等强度不同的人大预算问责机制的各自功能，并有针对性地进行运用。
询问与质询主要表现为各方信息交换与意见沟通的过程。其强制性特征不明显。预算问责本身并不能简单等同于追究行为者的法律责任，而是可以看作由角色担当、说明回应和违法责任构成的三位一体的制度结构。[37]其中，“说明回应”与“询问质询”的表现方式具有相通之处，通过完善人大预算询问质询程序，实际上有助于落实预算问责中的说明回应要求。现行预算法所设置的责任规范集中于“角色担当”和“违法责任”层面，恰恰缺乏“说明回应”层面的具体规定。对于纳税人而言，“说明回应”的内容、方式甚至时机等是纳税人关注的焦点，构成检视预算参与权保障水平的重要参照。基于此，对于某项预算信息不予公开或者不能按申请人要求的方式和内容公开，可以借助人大预算询问、质询程序，要求义务主体承担说明回应的责任。
重大事项或特定问题的调查增强了人大预算问责的职权色彩，但是由于预算法缺乏对纳入人大预算调查的重大事项或特定问题的范围进行明确界定，因而，实践中真正运用该规定进行问责的个案并不多见。在引入纳税人预算参与权的情况下，可将妨碍纳税人公平参与预算过程的行为纳入人大重大预算事项的调查范围，通过明晰人大预算调查边界，为预算参与权提供又一保障。
撤销关于预算、决算的不适当决议、决定或命令涉及对预决算文件的整体性否定，是效力最强的问责方式。从受预算决议影响的纳税人范围、利益受影响程度等因素考量，此种预算问责机制的强度应当与纳税人受影响的程度大致相当。可将之运用到非经正当程序而做出影响纳税人重大财产权益的预算决议的审查监督上。
六、结语
纳税人预算参与权是纳税人权利从征收向使用扩展，进而与预算机制相衔接的产物。之所以主张将其纳入规范化层面，逻辑基础就在于这一权利构造有利于彰显预算法旨在提供社会满意的公共产品的价值追求、调节预算法收支预算的单边运作轨迹、协调预算法授权与控权的制度冲突以及建立预算法收支沟通的有效桥梁。同时，预算参与权并非主观构设的产物，而是植根于纳税人希望知悉、参与预算，监督用税过程的利益诉求之上，与国家推进“全面规范、公开透明”的预算法治实践密不可分。既有的财税权利规范体系的不足也为纳税人预算参与权的构造提供了契机。因而，纳税人预算权利规范化具有客观的实践根基和生成条件。纳税人预算参与权规范化最终在三个层面上展开：第一个层面，直接采取预算参与权的规范概念，并对权利内容做出规定；第二个层面，分类设置不作为义务规范与积极保护义务规范，并采取相应的规则条款模式与原则条款模式，以区分不同义务类型的效力差异；第三个层面，完善人大预算问责机制确保纳税人预算参与权得以顺利实现。
纳税人预算参与权的规范化实际上是一个立足权利话语的“支点”撬动预算法治改革的过程。这一过程既需要打破既有的以公权主体完全主导预算过程的制度格局，也需要寻求与既有制度资源的有效融合与衔接。这不仅是制度变迁成本的考量，更是基于社会实践经验的启示与现实国情的约束。在这方面，人大预算监督将为纳税人预算参与权的规范化发挥重要作用。
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