李建军  范源源/西南财经大学

内容提要：当前经济增长相对放缓，加之减税降费改革，财政收入由高速增长期进入中低速增长期，而财政支出呈刚性增长，在此情形下，地方财政可持续性显得异常重要。房地产税可通过财力机制、责任机制和价格机制增强地方财政的可持续性。在对房地产税征收的法理依据、功能定位、课税范围与税基选择、减免扣除、税率和征管权配置等进行讨论设计的基础上，本文测算了三种方案下房地产税的预计收入规模，分别可达2017年县市地方税收收入的15.17%、21.32%和27.46%。房地产税具有作为地方主体税种，增进地方财政（特别是市县财政）可持续性的现实可能性和可行性。

关键词：房地产税  财政可持续  收入潜力  地方税

一、引言

经过几十年的高速增长，中国经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段，正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动能的攻关期。中国财政从“收支双高速增长”阶段进入“支出增速大于收入增速”的新阶段。近年来，我国一般公共预算收支差异日益扩大，2017年全国一般公共预算收支差异达到当年一般公共预算支出的15%，地方一般公共预算支出与收入之差占到地方一般公共预算支出的47.2%。地方财政自给率比较低，地方政府收入过度依赖转移支付以及规范性和稳定性相对不足的土地出让收入、债务收入等，地方财政可持续面临较大压力。最近的经验研究也表明，我国城市财政、省及以下地方财政可持续较弱（王德祥和雷蕾，2016；李建军和王鑫，2018）。从财政收支看，地方财政可持续性表现为地方财政收入持续支撑地方财政支出的能力。因此，增强地方财政可持续性关键点，一方面在于从支出端稳定地方财政收入规模，控制地方财政支出增长速度，另一方面是从收入端加强地方财源建设，发展经济、培植税基，加快包括房地产税在内的地方税建设。

房地产税主要通过财力机制、责任机制和价格机制影响地方财政的可持续性。其一是财力机制。地方政府具有稳定、持续的收入流是地方财政可持续性基础，房地产税税基难以流动，税收收入相对稳定且可预测，成为世界主要国家地方政府收入的重要来源。以我国为例，在整体上未对居民自用住房征收房产税、非居民自用住房按房产原值的一定比例而非评估价值征收的情况下，2017年中国房产税收入2604.33亿元，约占省及以下地方税收收入的3.8%；房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税等五项房地产使用和交易税收收入达16438.47亿元，约占当年省及以下地方税收收入的24%。在发达国家，例如美国，2017年以房产税为主的财产税收入达5041亿美元，约占地方（不含州）税收收入的72.3%，占地方政府直接财政收入的40.1%^[1]，房产税收入是地方政府税收及财政收入的主体。其二是责任机制。由于房地产税以辖区房地产为课税对象，税收不易输出，主要有辖区居民负担，并采用居民直接缴纳方式，税收可见度高，征得税收用于辖区公共服务提供。当地方政府以课征于辖区居民，且由辖区居民负担的房地产税为主要收入来源时，辖区居民会有比较强的激励，监督地方政府的财政收支行为，从而增强地方政府的负责性，提高公共支出的配置效率和技术效率，抑制地方政府的公共支出扩张冲动。其三是价格机制。如前所述，房地产税税基固定，税负不易输出，税收负担主要由辖区居民自己负担。当房地产税作为地方政府提供公共产品和服务的资金主要来源时，房地产税的受益税属性和税收价格机制突显，居民要享有更多更高质量的公共产品和服务，必须负担更多的房地产税，公共产品和服务的价格提高，从而抑制辖区居民对公共产品和服务的过度需求及地方财政支出规模的过度扩张，增强地方财政的可持续性。

2019年全国人大常委会工作报告中将房地产税法作为全国人大常委会的重大立法事项，这意味着房地产税改革已从立法准备阶段进入了立法过程。一方面房地产税通过财力机制、责任机制和价格机制有利于地方财政可持续，也有助于推动地方治理现代化；另一方面，房地产税与居民利益息息相关，也关系房地产业乃至金融和经济的稳定。为此，房地产税的征收和设计不仅是学术界及社会各界广泛关注的问题，也是充满争议的问题。本文讨论房地产税改革的可能制度选择，并对房地产税规模进行了数量估算和分析。

二、房地产税改革的制度选择

（一）房地产税的法理依据

不同于流转环节的房地产相关税收，对房地产保有环节征收的房地产税，是典型的受益税。由于居民主要享用其房地产所在地地方政府提供的教育、环境卫生、治安、市政基础设施、医疗等公共服务；同时，房地产价值部分取决于房地产本身（如建筑装修等），而更大部分的价值源于房地产所在地的各种市政设施和服务。由于地方政府在其辖区中提供的教育、环卫、治安、基础设施、医疗等公共服务的空间分布和受益结构始终具有不充分、不平衡性，一些居民受益多、一些居民受益少，在市场经济下，这种受益差异在居民拥有或使用的房地产价值中得到体现。因此，在某种意义上房地产税其实是公共服务受益税或使用税。有一种观点认为，我国房地产中的土地所有权归国家所有，居民仅拥有一定时期房产坐落处土地使用权，并且居民购买房产时买价中包含了支付给政府的土地出让金，因此认为政府对住房征收房产税缺乏法理依据。如前所述，保有环节房地产税实际上是公共服务受益税或使用税，土地所有权归属，是否向土地所有者支付了土地使用费，并不影响其享用公共服务以及其可转让的房产因公共服务而产生的价值增值。就国外房产税实践来看，房地产不会因它是从政府手中购买（或长期租入）土地，不是从私人手中购买（或长期租入）土地建造住房，而免除缴纳房产税的义务，这同样是基于房产税的受益税性质。因此，在我国的土地产权和使用制度下，对居民自用住房征收房地产税具有充分的法理依据。

需要特别说明的是，征收房地产税，特别是对居民自用住房征收房地产税有法理依据，也有现实需要，但我国房地产交易环节已征收了土地增值税、契税等税收，房地产交易环节税负相对较高，在对居民自用住房征收房地产税，加强房地产保有环节税收的同时，应适当降低房地产交易环节的税费负担。

（二）房地产税的功能定位

理论上讲，房地产税具有多重功能。其一，房地产税具备良好地方税的特征（理查德·博德，2015），房地产税建设具有完善地方税体系，优化分税制及政府间税收关系的功能。其二，房地产税的受益税属性及其具有的税收—公共服务价格机制，可以促进地方财政可持续和地方治理现代化。其三，一般而言，房地产税纳税的多少与房产所有者所拥有的房产价值的高低相关，这使得房地产税具有调节收入和财富分配，促进社会公平的功能。其四，逻辑上，房地产税作为保有环节税，还具有一定的抑制房地产投机，促进房地产资源合理配置以及房地产市场平稳健康发展的功能。其五，一般而言，通过房地产税设计中设定家庭人均免税面积，超过免征面积部分对应的价值越大，个人或家庭负担的税收更多，从而可以抑制别墅、大户型或超大户型房产的建造和消费，具有促进资源节约和集约利用的功能。房地产税具有多重功能，健全地方税、提升地方财政持续性和地方治理、公平收入和财富分配等是房地产税最基本的功能，我国房地产税改革同样以这三项功能为基本定位，在此基础上，还应注意发挥房地产税调节房地产市场、促进资源节约集约使用的功能。

（三）房地产税课税范围与税基选择

当前我国房产税征收范围局限于经营性住房，房地产税征收的关键在于将居民住房纳入征税范围，这既是房地产税自身的内在要求，也是国际房地产税实践的共同特征，更是发挥房地产税各项功能的客观要求。房地产税受益税及税收价格机制的实现，要求以房地产评估价值为税基，而不是以原值或历史价值为基础，其原因在于，房地产坐落地公共服务是动态变化的，原值或历史价值不能反映房地产从坐落地公共服务中的受益，从而使得按原值或历史价值征税所确定公共服务成本分摊机制缺乏公平性。基于此，从世界房地产税实践来看，都是以房地产评估价值为基础进行征税。

对于按房地产评估价值征税，学术界和实践部门的一个重要担忧是，能否对房地产价值进行科学有效的评估。事实上，早在2003年，北京、辽宁、江苏、深圳等 10个省市就开始试点房地产模拟评税。2010年，试点扩大到全国所有省份，试点地区进行了房地产基础数据库建设、运用多种技术方法对房地产价值进行批量评估等工作，前期已经作了较好的准备。基于房产地理信息、城市房地产交易市场交易信息和地理信息技术等的房地产价值评估技术已经非常成熟，如深圳市已可以对存量商品住房全样本作出有效评价。2018年，全国统一的不动产登记信息管理基础平台实现全国联网，不动产登记体系进入全面运行阶段[2]，这对在全国多地有多套房产家庭的房地产价值评估，提供了有力支撑。

以房地产评估价值作为税基，同时考虑到纳税人负担适度、提高纳税人的接受度，房地产税税基确定中可参照现行房产税计税依据以房产原值一次减去10%-30%的做法，对房地产评估价值减除一定比例，例如，参考2011年上海市房地产税试点改革的做法，将评估率设定为70%。

（四）减免扣除

关于房地产税减免税扣除方式，学术界有按人均面积扣除、按人均价值扣除和首套住房免征三种方式（岳树民等，2019）。应该看到，无论设定免征面积，还是确定免征价值，抑或首套免税等，都是源于税收基本原理，人们缴税是为了通过让渡部分财产权以增进自身利益或福利，维持个人或家庭基本生活的收入或财产不应纳税，若维持基本生活的收入或财产用来缴税则会危及其基本生存和生活，也即税收法理上的生存权保障原则。正是由于此，个人所得税中有生计扣除，在财产税中个人和家庭用于维持基本生存生活的那部分财产不应缴税，超出部分则应依法纳税。基于生存权保障原则和税收公平原则，房地产税征收中对个人或家庭住房采取按人均面积免征是更为科学合理的选择。比较而言，由于各城市之间、同一城市不同区域间房地产价值差异巨大，按人均价值扣除会出现实际住房面积很小却因房产价值很高需要缴纳税收。虽然按照人均面积免征，会出现有的房产低于免征面积却有非常高的评估价值，无须纳税；有的房产面积大于免征面积，但其评估价值却不高，却须对超出免征面积部分缴纳房地产税。前者虽然评估价值高，但在使用价值上，该房产仍为维持基本生存和生活的必需品，后者虽然评估价值低，但其在使用价值上超过了维持基本生存和生活的范围，基于生存权保障原则，这种征税方式并不失公平性，同时在伦理上也更可接受。相反，若是基于人均价值免征，前者纳税而后者不纳税，则违背征税的生存权保障原则及税收公平，在伦理上难以接受。采取首套（自住）住房免税的方式，也部分满足生存权保障原则。但是，同为首套（自住）住房，但它们之间却可能存在很大差异（譬如别墅、大户型或超大户型住房、小户型住房等），对要区别对待。

实践上，人均30-40平方米的住房可以视作个人和家庭维持基本生活和劳动力再生产所必需的居住面积，考虑到对居民自用住房征税属于新增税收，免征面积可以适当放宽，将人均免征免征设定为40平方米。这样的设定，可以使拥有唯一住房的大部分家庭（如三口之家住房面积120平方米以下，四口之家住房面积160平方米以下）不需要缴纳房地产税，仅对家庭拥有唯一住房或家庭拥有多套住房超出免征面积部分的评估价值征税。

（五）税率与征管权配置

实践上，事先法律确定、按以支定收原则每年确定的房地产税税率，是房地产税税率确定的两种主要方式。房地产税率设计中一般采用比例税，同时区分工业房地产、商业房地产、居民住房、损坏房产和空置房地产等分别采用不同的税率（李文，2014）。我国为单一制国家，为保证中央税收立法权，实现税收基本制度全国相对统一，房地产税可以由中央制定适用全国的房地产税基本法，确定房地产税税率幅度范围，各地区在幅度范围内确定本地的房地产税税率。考虑房地产税税负的可承担性和可接受性，房地产税税率可以适当从低，具体而言，非经营性房地产或居民住房房地产税税率可以设定0.6%、0.9%和1.2%低中高三种税率方案。对于非经营性房地产，参照现行房产税税率，经营性房地产税税率可以仍设定为1.2%。

房地产税的征管一般由房地产所在地税务局负责，对于个人或家庭在多地区有多套住房的，可由实际居住地税务局负责。考虑到个人和家庭主要享用实际居住地的公共服务，实际居住地政府理应获得更多的房地产税，可采取以房地产面积为权重将免征面积先分配于非居住地房地产，非居住地房地产总面积低于总免税面积的（按人口和人均免税面积计算的），再从实际居住地房产扣除免税面积。

三、房地产税数量估算及其在增进地方财政可持续上的作用

（一）经营性房地产税收入的测算

基于评估值征税的经营性房地产税收收入估计方法如下:

经营性房地产税收入=经营性房地产的评估价值×税率×征收率

=经营性房地产面积×单价×评估率×税率

这里的经营性房地产为房地产开发企业销售的办公楼、商业营业用房和其他非住宅用房，不含自建或委托建造自用的房地产。经营性房地产评估值为经营性房地产市值与评估率的乘积，经营性房地产市值等于经营性房地产面积与价格的乘积。经营性房地产主要包括办公楼、商业营业用房和其他非住宅用房，根据《民用建筑设计通则》普通建筑物设计寿命不低于50年，但由于规划变动、建设拆迁、建筑质量等原因使建筑寿命平均约为30年^[3]，本文以1988-2017年各年办公楼和商业营业用房的销售面积加总作为存量经营性房地产总面积，由于《中国统计年鉴》和《中国房地产统计年鉴》只有1997-2017年办公楼和商业营业用房销售面积，没有之前的办公楼和商业营业用房的销售面积。对此，我们参照李文（2012）的做法，假设经营性房地产销售面积增长率为5%推算出1988-1996年办公楼、商业营业用房和其他非住宅用房销售面积。需要说明的是，就商品房而言，按照30年的销售面积可能会遗漏1988年之前建造而仍在使用的经营性房地产，但是1988年之前办公楼和商业营业用房销售面积都不大，如估计出的1988年办公楼、商业营业用房和其他非住宅用房销售面积分别为220.09万平方米、408.72万平方米和109.83万平方米，三者分别仅约为2017年销售面积的5%、3%和2%；同时考虑到1988年之后的经营性房地产也存在着使用期未超过30年而拆除重建，未含1988年之前的经营性房地产面积对测算结果影响不大。

本文计算出1988年-2017年全国办公楼、商业营业用房和其他非住宅用房销售面积分别为35900.46万平方米、113873.93万平方米和41101.94万平方米，面积总计为190876.32 万平方米；2017年办公楼和商业营业用房的平均销售价格分别为13543元/平方米、10323元/平方米和5364元/平方米，进而可得2017年经营性房地产总市值为188219.13亿元。参考2011年上海市房地产税试点改革按市场交易价格的70%计算缴纳税的做法，将评估率设定为70%。对经营性房地产保持现行1.2%的税率不变，按评估值征税，2017年经营性房地产1581.04亿元。需要注意的是，由于数据可得性，这里只是对经营性商品房房地产税的估计，除房地产开发经营公司开发的经营性房地产外，我国还有规模庞大的自建或委托建造自用的经营性房地产，如工业企业自建厂房等，若将非商品房范围的经营性房地产纳入，按评估价值征税时经营性房地产税收入测算值将会有较大幅度的增加。

（二）非经营性房地产税收入的测算

    关于非经营性（或居民住房）房地产税，对城镇居民住房征收房地产税，不对农村居民住房征收房地产税，其计算公式如下所示：

非营业性房地产税收入=（城镇住房面积-免税面积）×单价×评估率×税率

                   =城镇住房面积×非豁免比率×单价×评估率×税率

1.城镇住房面积。根据国家统计局发布的数据，2016年城镇居民人均住房建筑面积为36.6平方米（王萍萍，2017）[4]，当年城镇人口数为79298万人，城镇住房面积为2902306.8万平方米。2017年全国住宅销售面积144788.77万平方米，则可得2017年底全国城镇住房面积为3047095.57万平方米。2017年全国住宅平均价格为每平方米7614元，由此可得全国存量房价值为232.0058万亿元。^[5]

2.非豁免比率。参照刘蓉等（2013）的测算方法，非经营性房产非豁免率=多套住房长期空置率+未空置住房比例×（自有住房占自用住房的比重×自用住房中超标部分面积占比+租赁住房占自用住房的比重×非廉租房占租房比重）。

（1）多套住房长期空置率。西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心发布的《2017 中国城镇住房空置分析》报告指出2017年中国城镇住房套户比已达 1.18，城镇家庭多套房住房拥有率为 22.1%，来源于多套房家庭的城镇住房空置率为18%（甘犁，2018）。因此，这里将多套住房长期空置率设定为18%。

（2）自用住房中超标部分面积所占比例。基于生存权保障原则，对维持家庭基本生活的住房免征房地产税，本文将人均免税面积设置为40平方米。利用西南财经大学2015年中国家庭金融调查（CHFS）家庭住房数据测算自用住房超标面积比例，借鉴刘蓉（2013）的研究，本文按如下标准对数据进行了处理：一是剔除了在农村的样本。二是剔除该住房为租赁房和免费住房。三是剔除该部分或全部用于出租的住房。四是由于关于二套房的数据缺失，本文还剔除了家庭拥有二套及更多房屋的样本。最后，还剔除了样本中的缺失值和异常值。最终，有效样本为9831个，样本描述性统计如下表1所示。在扣除人均40平方米的免税面积后，样本家庭中自有住房的总超标面积为465937.43平方米，总建筑面积为1411762.08平方米，因此，所有家庭自有住房的超标面积占总面积的比重为33.004%。

表1  不同家庭规模下的住房面积统计表

数据来源：2015年中国家庭金融调查（CHFS）。

（3）租赁房中非廉租房所占比例。本文将产权为政府所有的租赁房和提供给家庭免费居住的住房都视同廉租房。在剔除无效样本后，得到有效样本共765个，如表2所示。样本总租房面积为92819.28平方米，廉租房占样本住房总面积的6.17%，租赁房中非廉租房所占比例为93.07%。

表2  租赁房面积信息统计表

数据来源：2015年中国家庭金融调查（CHFS）。

综上所得，非经营性房产的非豁免比率为18%+83.1%×（93.83%×33.004%+6.17%×93.07%）=48.51%

3.评估率、税率和税额。对于非经营性房地产的房地产税，同样参考2011年上海市房地产税试点改革的做法，将评估率设定为70%。对非经营性房地产税税率分别考虑0.6%、0.9%和1.2%低中高三种税率方案。非经营性住房单价按2017年全国住房平均售价7614元/平方米计，则按照0.6%、0.9%和1.2%三种税率，2017年非经营性房地产税的测算收入分别为6752.76亿元、10129.14亿元和12550.31亿元（如表3所示）。

表3  2017年房地产税收入模拟测算值

注：这里的经营性房地产为《中国统计年鉴》和《中国房地产统计年鉴》中房地产开发企业所销售商品房中的办公楼、商业营业用房和其他非住宅用房，不含自建或委托建造自用的房地产。

（三）房地产税对地方财政可持续发展的保障能力

由上文测算可知，对经营性房地产和非经营性房地产按评估价值征收房地产税，其中非经营性房地产采取0.6%、0.9%和1.2%低中高三个税率方案时，模拟测算出2017年房地产税总收入分别为8333.80 亿元、11710.18亿元和15086.56亿元，远高于2017年房产税的实际收入2604.33亿元。与地方其他税收收入比较来看，2017年地方税收收入的前四大税种分别是增值税、企业所得税、土地增值税和个人所得税，收入分别为28212.16亿元、11694.50亿元、4911.28亿元和4785.64亿元，若非经营性房地产的房地产税税率为1.2%或0.9%，房地产税收入将会超过企业所得税仅次于增值税成为地方政府的第二大税收收入来源；若非经营性房地产税税率设置为0.6%，房地产税将是仅次于企业所得税的地方政府第三大税收收入。三种方案测算出的房地产税收入分别约为2017年省及以下地方税收收入的12.14%、17.05%和21.97%。

理论上，房地产税作为受益性税种，应归属于市县政府，按市县地方税收占省及以下地方税收总收入的80%计算（李文，2014），三种不同的税率方案下，测算出的房地产税收入分别约为2017年县市地方税收收入的15.17%、21.32%和27.46%，房地产税作为市县级政府主体税种的地位突显。特别是在增值税、企业所得税两大税种约占全国税收收入62%，作为共享税的增值税和企业所得税成为各级政府税收主要来源的现实税收结构和分税框架下，从模拟测算出的房地产税收入规模和在县市政府税收收入占比来看，房地产税具有担当地方主体税种，增强地方财政（特别是市县财政）稳定、可持续的现实可能性和可行性。为此，应积极稳妥推进房地产税改革，这不仅是健全地方税体系、改善地方治理、公平收入和财富分配、促进房地产市场稳定和资源节约集约使用的客观要求，也是增强地方财政可持续的现实要求。

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