谷成 孙国宁/东北财经大学
内容提要：为促进金融危机后的经济复苏，中国采取了结构性减税措施，旨在通过“有增有减”的税收结构性调整解决原有税制体系中固有的重复征税现象，化解税收制度中阻碍经济进一步发展的内在问题。在美国实施《减税与就业法案》和欧洲各国采取减税策略的背景下，实质性减税政策应运而生。在推进实质性减税政策的过程中，有必要对结构性减税中出现的问题加以分析总结，通过强化税收征管、提高财政透明度和优化财政体制等措施实现社会成员税收负担的实质性降低。
关键词：结构性减税 实质性减税 现代国家治理
作为现代国家治理中维持公共部门运转的资金来源和调节经济运行的政策工具，税收在很大程度上体现着一个国家的治理成本和满足社会成员需求的能力。在经济全球化背景下，一国税收政策的变动不仅涉及到本国社会成员的利益和福祉，也影响国外经济活动主体的投资决策和行为选择，因而税收政策的制定与调整往往面临着本国政府宏观经济形势和外部环境的双重约束。2008年12月，中央经济工作会议提出了“实行结构性减税”的战略举措[1]；2018年11月，习近平总书记在在民营企业座谈会上提出了落实“实质性减税”的政策方向。[2]十年来减税基调的调整不仅反映了国家治理面临的经济社会环境和历史背景的变化，也体现了国家治理主体对税收依据、职能和原则认知的不断深入。与以往结构性减税强调经济的稳定与增长效应不同，针对民营企业的实质性减税立足于现代国家治理框架下政府与社会成员形成良性互动的基本思路，更关注国内居民整体福利的提升。分析和比较结构性减税与实质性减税的动因、措施及效应，对于税收制度的完善和政策目标的实现具有重要现实意义。
一、结构性减税的动因
2008年国际金融危机爆发，世界经济发生剧烈震荡。为应对国际金融危机，世界各国普遍采用积极的财税政策遏制经济下行趋势。例如，美国2008年到2009年期间通过了总计规模约11770亿美元的各项减税法案，日本、英国、德国、加拿大等国家也相继推出各项经济刺激政策。[3]金融危机导致对商品和服务的有效需求减少，对外贸行业的冲击尤为明显。2007年中国货物和服务净出口总量占GDP的比重为8.89%，2008年该比例为7.87%[4]。外贸在GDP中比例过高使危机来临时的国内经济受到外部环境的牵累，为了提高有效需求，降低中国经济对于外国市场的依赖程度，就必须提高国内社会成员的消费能力，通过扩大内需来消解一部分过剩产能。
从税收的角度看，国际金融危机爆发之时中国增值税转型尚未全面铺开，始于2004年7月的增值税转型试点仅局限于东北地区。当时普遍采用的“生产型”增值税提高了企业的投资成本，制约了企业利润水平的上升空间，企业的消费与投资因此受到抑制。此外，社会成员收入分配结构不合理也限制了国内有效需求的进一步提升，亟需从优化收入分配体系和社会保障制度入手，通过降低低收入群体的税收负担增加其可支配收入，进而提升社会总需求。
二、结构性减税的主要措施与效应
(一)结构性减税的目标与整体思路
根据2008年中央经济工作会议和2009年政府工作报告的要求，应对国际金融危机和促进经济平稳较快发展成为当时政府工作的主线。实行“有增有减，结构性调整”的税制改革即是在经济下行背景下，通过减轻企业和居民税负促进企业投资和居民消费，对宏观经济进行逆周期调节的重要举措。实际上，在提出“结构性减税”之前，中国已经启动了以增值税转型试点和统一内外资企业所得税为要点，以稳步慢行、由点及面为主要特征的税制改革。国际金融危机爆发后，对稳定和促进经济增长的需求加速推动了税制改革的进程。作为积极财政政策的重要组成部分，结构性减税从优化税制结构、服务于经济增长和经济发展方式转变入手，通过小幅度、小剂量的税负水平消减，达到扩大内需和优化经济结构的目的。从实践上看，结构性减税旨在通过增值税和个人所得税的转型、各类辅助性税种的开征以及特定领域税收优惠等措施，在整体税收增速降低的前提下，减少税收给经济恢复带来的压力。
(二)结构性减税的主要措施与经济效应
1.增值税转型与“营改增”实践
增值税转型是2009年结构性减税的主要内容，其内涵为增值税由“生产型”向“消费型”的转变。“生产型”增值税在计算增值税时不允许企业将其当期购入固定资产所付出的税款计入进项税额计算基数核计抵扣，“消费型”增值税则准予抵扣购进固定资产所付出的增值税进项税额。理论上说，增值税转型有利于刺激企业固定资产投资行为，降低企业在规模扩大和技术升级时面临的成本。2008年国内增值税在税收结构中占比为33.19%，从2008年12月增值税转型改革向全国范围推广开始，该比例逐年下降，到2015年降至24.90%。[5]从规模上看，国内增值税税收总量由2008年的17996.94亿元上升到2015年的31109.47亿元[6]。除结构性减税初期对增值税转型的尝试外，为降低企业税负，实现促进就业的目标，财政部还对增值税纳税人的范围进行了相应调整，提高了增值税和营业税起征点[7]。2016年5月全面推开的“营改增”试点工作是结构性减税探索中的另一重要内容，改革后国内增值税在税收结构中占比由2015年的24.90%跃升至2016年的31.23%，总体规模达到40712.08亿元。[8]“营改增”的推广旨在解决营业税和增值税并行导致的重复征税问题，以实现税制优化和促进产业结构升级的目标。试点实行后，2016年第三产业营业税为8122.49亿元，比2015年降低5716.01亿元；但从整体税负上看，2016年全国第三产业税收总额为79414.83亿元，比2015年增加5048.91亿元。[9]可见，经过“营改增”的尝试后，以服务业为主要构成成分的第三产业税负上升，这显然偏离了通过结构性减税降低特定产业税负的初衷。范子英、彭飞(2017)基于产业互联的视角评估了“营改增”对企业税负和专业化分工的影响，发现企业产业互联是服务业享受“营改增”减税红利的重要前提。而且与“一步式”改革相比，从试点到推广时间较长的“分步式”改革会阻碍甚至扭曲税收政策的总体效用。
2.创新创业、环境保护和企业所得税改革
小微企业在吸收劳动力、促进地区经济发展上具有不可忽视的作用。结构性减税措施中关于鼓励全民创新创业、优化小微企业营商环境的意图主要表现为对于小微企业、高新技术企业的所得税政策倾斜。具体而言，对享受减半征收企业所得税的小微企业，其年应纳税所得额的确认标准经历了数次变更，从2009年的3万元提高到2015年的20万元。年应纳税所得额确认标准的不断调整在激发创新创业热情、创造就业岗位等方面起到了十分关键的作用。在税收征管上，对小微企业的所得税纳税申报也进行了力度较强的流程简化。[10]此外，高新技术企业所得税税收优惠的调整则反映了国家大力扶持新兴产业的政策取向。根据现实的政策运行状况来看，高新技术企业所得税按15%进行核算缴纳的优惠措施对相关企业具有极高的吸引力，由此产生的各类代理申报机构协助企业进行学历造假和专利、实用新型材料造假的现象也频繁出现，对高新技术企业的认定和审查工作提出了较高的要求。在大力鼓励新兴产业发展的同时，为应对污染型企业生产过程中产生的环境外部性问题，《中华人民共和国环境保护税法》于2016年颁布并于2018年实施。
3.以个人所得税改革促进收入公平分配
我国税收收入结构以间接税为主，与增值税相比，尽管个人所得税税制设计的变动对税收水平的总体影响相对较小，但在很大程度上集中了体现着社会成员对收入分配政策的关注。因此在对个人所得税进行调整时，需要审慎考虑变革前后的税制差异是否会引起居民收入分配状况的剧烈波动。理论与实践均证明，在边际消费倾向递减规律作用下，中低收入人群所得水平的上升能够带来居民整体消费水平的显著提高。纵观中国个人所得税改革历程，从1980年《中华人民共和国个人所得税法》颁布实施到2018年个人所得税新一轮结构性变动，对工资薪金所得费用扣除标准的不断提高贯穿始终。除此之外，减少税率级次、降低最低级次工资薪金所得税率等措施使得中低收入人群的可支配收入得以提高。2018年个人所得税改革将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得4项收入按纳税年度合并计算，从制度上落实了从分类征收向综合与分类相结合的税收设计方案。为应对中国劳动人口年龄结构与人口老龄化问题日趋严重的现实，缓解中年人口面临的生存压力，税制中新设立了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项扣除。
三、实质性减税的实施背景与政策措施
(一)实质性减税的背景
2017年特朗普税改法案推出并获准实施，从2018年1月1日起美国联邦公司所得税税率由35%降为21%，个人所得税最高边际税率从39.6%降低到37%，且多档中间税率实现了一定程度的降低。这一措施产生了极强的外部性——该法案一经推出，德国、法国、澳大利亚等国家竞相降低企业所得税税率。此外，美国个人所得税最高边际税率的降低，税基侵蚀与反滥用税等税种的开征也加剧了国际社会对流动资本和高技术人才的竞争趋势。以企业所得税税率降低为主要特征的国际税收竞争引起的跨境资本流动行为制约了资本流出国的经济上升潜力。中国作为世界第二大经济体，在国际税收竞争中面临的压力无疑是空前的。
中国近年来一直都存在着企业税收负担过重的看法。[11]增值税属于易于转嫁的商品税，企业之所以感到税收负担过重，主要源于增值税的缴纳会导致企业现金流出，企业购进大额固定资产当年无法直接抵扣其全部进项增值税额，此外赊销等经济活动的客观存在也会给企业造成短期税收负担。在国际税收竞争日趋激烈的背景下，税负结构不合理以及结构性减税政策下企业获得感不明显都对政府征税行为产生压力。企业和居民渴望具有普惠性质的实质性减税措施的出台与实施。
(二)实质性减税的主要内容
2019年政府工作报告对减税降费政策提出了较高的工作目标，全年要减轻企业税收和社保缴费负担近2万亿元。在整体减税布局中，主体措施集中于对增值税税率与企业养老保险缴费额度的调整。2019年3月20日发布的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》中明确规定增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。由于基础税率发生了变动，农产品扣除率和出口退税率也进行了相应调整。[12]
1.大幅降低增值税税率和单位社保费率
与以往结构性减税稳步推进的特点相比，实质性减税意在以大幅度的降税措施促进经济发展与社会公平，使企业与社会成员产生有效且明显的减税感受。从措施上看，增值税税率3个百分点的降低为企业带来较强的获得感。具体而言，立足于增值税原理，制造业企业实际不承担最终的增值税税负，税负转嫁只会使商品价格随生产层级的不断推进持续上升，在最终零售环节由消费者承担全部增值税。对于价格弹性较低的商品，由于菜单成本和行为惯性等因素的影响，短期商品价格不会形成大幅波动，减税所带来的额外效益被分摊到商品生产的各个阶段。此外，减税为价格弹性价较高的消费品厂商拓展了价格调节区间，价格降低一方面提高了消费者的福利水平，一方面也增加了企业利润。因此，增值税税率的大幅降低在短期可看作政府对制造业企业实行的全行业范围的价格补贴。
此外，由于现阶段社会保险费由税务部门负责征收，征管力度的加强要求以往应缴未缴的社会保障费实现足额缴纳，从而使以往未足额缴纳社会保险费的企业成本骤升。新的减税降费措施要求显著降低企业社保缴费负担——对于城镇职工基本养老保险单位缴费比例，各地可由20%降至16%。2019年3月26日，李克强总理对“降费”作出针对性部署，在核定调低社保缴费基数[13]的同时，将阶段性降低失业和工伤保险费率政策延长一年，从而使劳动密集型企业人力成本实现可预期的大幅下降。
2.对小微企业实行普惠性税收减免
在以往的结构性减税中，对于小微企业的税收优惠集中于企业所得税、增值税和营业税等税种，措施多为规定销售额度内增值税小规模纳税人免征增值税或营业税以及应纳税所得额的上限调整，额度提升幅度相对有限。2019年新发布的小微企业普惠性税收减免政策不仅大幅提高了其应纳税所得额上限，还建立了类似二级超额累进税率的所得税计算模式，对低收入初创型小微企业给予更多优惠政策。[14]对主要包括小微企业、个体工商户和其他个人的小规模纳税人，将增值税起征点由月销售额3万元提高到10万元。此外，对初创科技型企业的认定条件也予以大幅放宽。考虑地区实际需求的差异化，地方政府可以在50%税额幅度内对增值税小规模纳税人减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。[15]
3.针对性税收优惠政策力度空前
除增值税税率的直接降低外，实质性减税政策中还包括了许多区别于以往结构性减税的创新举措，如对各行业税收的针对性减免以及对留抵税额的直接返还，旅客运输服务进入增值税进项税抵扣范围，主营业务为邮政、电信、现代服务和生活服务业的纳税人，按进项税额加计10%抵减应纳税额等等。对纳税人取得不动产支付的进项税由分两年抵扣改为一次性全额抵扣则无疑会促进投资行为。这些政策措施对于降低纳税人成本费用、增强纳税人现金流动性更为有效。
四、进一步推进实质性减税的路径选择
(一)实现征管层面减税政策的真正落实
减税降费的一系列重大举措从制度层面上兑现了对降低企业成本与减轻社会成员生活负担的承诺。在现代国家治理视角下，实质性减税政策的推出是社会成员与政府有效互动的优秀范例。然而，减税政策的真正落实还需要政府各部门的通力配合。受制于多重政策目标的巨额资金需求以及政府自身存在的支出刚性的约束，减税面临着重重阻力。而减税降费2万亿目标的实现必然伴随着政府赤字规模与债务规模的扩大。数据表明，2019年政府安排赤字2.76万亿元，其中包括中央财政赤字1.83万亿元和地方财政赤字9300亿元，从2018年到2019年赤字率增加了0.2个百分点，总增加额约为3800亿元，与此同时，2019年预计安排地方政府专项债券2.15万亿元[16]，减税不可避免地给政府带来了财政压力。
税收收入的减少所引发的一系列问题需要通过压缩政府支出、增加国企利润上缴比例以及盘活存量资金等方式解决。在税率降低的前提下实现减税目标与年度税收收入目标的合力完成，显然对各级政府和税务部门税收征管强度的把握提出了更高要求。税收水平的变动直接影响政府各职能部门可用资金的规模——要压缩政府支出，将一般性支出压减5%以上，“三公”经费压减3%，同时还要保证公共服务的供给质量，就必须严格控制支出规模，从细节处入手降低日常公务中的资源浪费，通过资金使用的事前控制、事中监督、事后审查规范化各类支出事项，实现单位财政资金边际效用最大化，避免各级政府部门通过其他手段筹集资金引起社会成员税收负担减少而非税负担增加。
(二)通过提高财政透明度增强纳税人税收遵从意愿
现代国家治理视角下，政府向社会成员提供公共产品与服务，作为政府资金最重要来源的税收则是政府与社会成员之间契约关系的最直观体现。社会成员对于税负高低的认识建立在自身的主观感受之上。如若纳税人能够清楚地衡量其所负担税收与其享受的公共产品与服务之间的关系，政府减税所面临的社会压力就会大幅减轻。相反，如若纳税人对于自身的实际税收负担仅有模糊的认识，则不利于其对政府在公共产品供给上的绩效评价，更不利于提高纳税人的税收遵从意识。因此，要使纳税人清晰地认识到政府为减税所做出的努力与政策效应，真实有效的信息公开是非常必要的工作。更进一步，纳税人应当对政府资金的筹集、使用过程拥有合理的知情权，而来源于纳税人的监督压力能够迫使政府更有效率地组织和开展各项工作。财政透明要求政府对税收政策、中央与地方预决算、政府招标采购数据、国有资产产权变动情况、政府债务等数据进行真实合理的公开披露。韦森(2019)的研究结果表明，2017年财政部公布的财政收支数据与2016年决算报告中的相关数据存在一定差距。除此之外，社会成员关于政府每年度减税政策执行的规模与流程细节也知之甚少，多种因素相互影响衍生出政府税收年年减而纳税人减税获得感差的现状。从这一角度看，中国的财政透明度仍然有较大的提升空间。
从宏观层面上进行分析，制造业在增值税减税政策的作用下实现整体获利的结果是毋庸置疑的。然而，要使增值税税率降低的效果惠及全体社会成员，使每个经济活动主体都能切实感受到减税所带来的社会福利增加，提升社会成员的获得感与幸福感，则有必要在商品零售环节采取价格与增值税分别标识的策略。一方面，这一措施有助于倒逼企业降低产品价格，提高居民消费意愿，加速构建消费拉动型经济发展模式，在一定程度上扩大增值税税基，弥补一部分由税率降低带来的税额减少，缓解财政资金紧张的问题；另一方面，价税分离也易于提高社会成员对自身税负水平的认知程度以及对政府减税政策的认同感，增强纳税人的税收遵从意愿，减轻社会成员要求政府进一步降低税收负担的压力。
(三)优化财政体制提高财政资金使用效率
财政分权理论表明，地方政府需要依据本地区居民的意愿和偏好提供公共产品，惠及全国的普适性较强的国防、司法等全国性公共产品则中央政府提供。换言之，不同地域对政府服务的需求具有较高的差异性。分税制改革以来事权、支出责任与政府间税收划分不匹配的直接后果是地方政府向中央政府寻求资金援助。但中央政府难以对全国各地居民的需求进行细致甄别，更无法精确计量满足这些需求的支出预算。2018年中央对地方税收返还和转移支付的预算为70344亿元，[17]占地方财政支出的37%。[18]虽然采用大规模转移支付弥补地方政府财政收支缺口有利于实现中央政府对国民经济的宏观调控，但预算软约束和成本转嫁效应的存在不仅会降低财政资金的使用效率，也易于引发腐败问题，不利于地方政府理性权衡公共支出的成本与收益，影响对地方居民诉求的回应性和负责程度的提高。实质性减税体现了政府切实降低国家治理成本的决心。要保证税收政策的可持续性并取得预期的效果，就必须从现代税收的依据和职能出发，通过提高财政资金的使用效率和财政体制的优化降低政府过高的资金需求，避免重复历史上降税引致政府其他收入规模扩张问题的发生。
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