罗亚苍/国家税务总局湖南省税务局 

内容提要：税收构成要件是税收债务实体法的重要内容。以德、法、日、韩、英和美等六国为例，在比较法视野下对纳税主体、税收客体、税基、税率等基本税收构成要件要素进行考察，深刻剖析我国企业所得税制度存在的问题并提出立法完善建议，以期为《企业所得税法》修订提供参考素材。

    关键词：企业所得税  税收构成要件  域外考察  立法完善

    一、企业所得税构成要件的域外考察

国际上，按公司所得税^[1]与个人所得税的关系，公司所得税分为古典制（Classical System）[2]、归集抵免制（Imoutation System）[3]、双税率制(Dual-rate System)[4]和股息扣除制(Dividend Deduction System)[5]等四种模式。德国、法国、日本、美国等国家实行古典制，而英国、韩国等国家实行归集抵免制。下面以以德、法、日、韩、英、美六国为样本进行分析。

    （一）企业所得税的纳税主体

六国纳税主体可以分为“法人+其他独立实体”、“企业+法定组织”、“法人+视为法人”、“法人实体”四大类，纳税人的具体规则和认定标准也都不尽相同。为了表述说明，对前述六国纳税人典型特征及纳税客体概述列表1如下：

表1  六国纳税人典型特征概述列表

    （二）企业所得税的纳税客体

关于纳税客体，可以从税收客体定义结构和税收客体类型两个方面来衡量。部分国家关注应税所得（如德国、日本、韩国、美国），部分国家则应税关注利润（如法国、英国）。为了表述说明，对前述六国纳税人典型特征及纳税客体概述列表2如下：

表2  六国企业所得税税收客体结构与类型列表

    （三）企业所得税的税基

六国企业所得税的税基设定可以从免税收入和不征税收入，可扣除项目，不可扣除项目，折旧、折耗和摊销，资产折旧方法等若干层面进行考察。对于免税收入和不征税收入，多数国家采取了不做特别排除规定的设计。对于可扣除项目和不可扣除项目，六国之间存在一定的差异。对于资产折旧，一般分为固定比例法和余额递减法；存货计价，一般包括成本定价法和成本或市场孰低法。笔者对影响税基的几个主要因素分别列表3、表4、表5、表6、表7比较如下：

表3  免税收入和不征税收入

表4  可扣除项目对比

表5  不可扣除项目对比

表6  折旧、折耗和摊销对比

表7  六国资产折旧方法列表

（四）企业所得税的税率

对于企业所得税税率的设定，包括法国、日本、韩国、英国等国在内的多数国家采取了复合比例税率。德国则采取统一的单一比例税率，相对简单。美国则采取了超额累进税率、不设起征点的双重设计（见表8）。

表8  六国企业所得税适用税率列表

    二、我国企业所得税构成要件的立法完善

    （一）企业所得税的纳税主体问题及立法完善

1.纳税主体问题

首先，表现为企业所得税名称与实际纳税主体名不副实[6]。美国、日本等对应税种均称为公司税或法人税；从我国相关法律规定来看，也恰恰含蕴了纳税主体的“法人性和营利性”[^1]的特征。立法意旨相同而语言表述不同，导致实践中医院、学校等事业单位往往拿“企业”名称称谓作为其拒绝缴纳企业所得税的盾牌。实践中，一些民办教育的实质与法定办学宗旨不符，民办教育管理方式违背法定规范，容易产生征纳矛盾。《教育法》规定不得以营利为目的举办学校及其他教育机构。教育事业本应属于公益性或非营利事业。目前实践中举办职业教育的形式比较多，因种种原因，一些职业学校在实践中往往变相或者完全成为营业机构或营利组织，相关的收入未按法律规定进行管理而将学校收入进行分配；一些职业学校未取得“符合法定条件的非营利组织”的认定资质；按照税法规定，上述情况相关收入均需缴税，很容易产生征纳矛盾，产生征管难题。

其次，企业所得税纳税主体认定标准不科学。我国企业所得税纳税人采取的是主体性质+源泉所得的双重标准；现行立法因对二者界定和限定的立法技术手段限制等原因存在如下问题：（1）逻辑错误。《企业所得税法》[7]规定，境内的企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。企业分为居民企业和非居民企业。个人独资企业、合伙企业除外。“境内”将境内纳税主体和境内收入混作一团；“境内企业”为企业所得税纳税人，与居民企业与非居民企业的分类存在明显逻辑矛盾。（2）包含不全。我国所得税分为企业所得税和个人所得税，此外无他。而称作“企业”的除了《公司法》调整的企业法人（包括有限责任公司和股份有限公司）和《中外合资经营企业法》调整的企业即中外合资有限责任公司；《合伙企业法》规定的对外承担无限责任的合伙企业；还有《外资企业法》调整的外资企业、《中外合作经营企业法》调整的中外合作企业，这两类企业既可为法人也可为非法人企业[8]，与之类似的还有《民法通则》所称的全民所有制企业和集体所有制企业[9]。（3）排除不净。明确规定依照我国法律法规成立的个人独资企业、合伙企业为非企业所得税纳税人，与第二项瑕疵相连相伴的问题就是未能排除所有的非法人企业类型，“依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙并不能排除在外”[^2]，未将非法人企业不是企业所得税纳税主体明确为基本原则。（4）内涵不清。其他取得收入的组织为企业所得税纳税人。何为“组织”，在我国《宪法》中有多种含义，一是组织和个人相对[10]；二是将外国其他经济组织作为外国企业的补充形式[11]；三是作为社会力量类型[12]；《民法通则》未将其他组织强调为其他民事主体[13]；《民事诉讼法》、《行政诉讼法》肯定了“其他组织”的主体资格[14]。我国法律意义上的“组织”还包括国家权力机关、行政机关和司法机关等国家机关[15]，作为自治组织的居民委员会、村民委员会[16]、农村集体经济组织[17]，还包括其他意义上的党组织、民兵组织[18]。如此之多的“组织”，是否取得收入一概征收企业所得税并不尽然。

第三，企业所得税不同优惠主体之间存在逻辑误差。我国《企业所得税法》规定小型微利企业、高新技术企业分别适用20%、15%的优惠税率。非居民企业未在我国设立机构场所或虽设立机构场所但取得与其无实际联系的所得，适用20%的优惠税率。在我国设立了机构场所的非居民企业对其来源于境内所得或发生在境外但与机构场所有实际联系的所得，适用25%的税率。那么设立了机构场所的非居民企业能否适用前述优惠税率呢？《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函[2008]650号）解释，小型微利企业不包括前述非居民企业；《高新技术企业认定管理办法》解释高新技术企业是在中国境内注册一年以上的居民企业。亦即排除前述非居民企业适用优惠税率的可能，本无可厚非但其内在逻辑却存在误差，且通过规章和一般规范性文件进行扩大解释存在合法性问题。而且区分非居民企业的类型给予税率优惠，缺乏逻辑上的正当性，容易给人一种鼓励非居民企业不在我国设立机构场所的错觉。

第四，关于主体混同的税法责任和其他责任的制度规定缺位。如公司与股东责任混同如何征税？如个人公司，是区分责任还是先确定税种？《合伙企业法》（2006年）规定了普通合伙企业和有限合伙企业两种类型，国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人；有限合伙企业中作为有限合伙人的企业取得收入时如何征税？名为公司形式实为个体经营的纳税人主体如何认定？这些《企业所得税法》均未作出统一规定。

2.立法完善

一是要变更税种法定名称。按照大多数国家通行做法，将企业所得税的法定税种名称改为公司所得税或法人所得税。二是要统筹纳税主体制度。（1）统一居民纳税人称谓。取消居民企业和非居民企业的名称，统一为法人所得税居民纳税人和非居民纳税人。（2）科学设定居民纳税人判定标准。建议原则上按照属地管辖标准区分居民纳税人和非居民纳税人，即按营业执照、组织机构代码证、税务登记证、社会保险登记证和统计登记证“五证合一”登记制度认定居民纳税人；应当办理“五证合一”未办理的视同居民纳税人；主要机构、主要经营场所在中国境内或主要收入来源来自中国境内的，视同居民纳税人。（3）明确纳税人类型。法人所得税的纳税主体为法人，法人的认定标准原则上按民事法、公司法、行政法等基础法律规范进行认定；只有法人形式而无法独立承担法人责任的，按其他相关税种征税。（4）限定税收优惠主体。按照国外通行做法，取消非居民企业的税收优惠待遇。居民企业承担无限纳税义务，非居民企业负有限纳税义务。（5）确定实质主体归属认定原则。在《企业所得税法》中规定形式与实质相统一的归属认定原则，在尊重依照公司法、民商法等设立的经营主体形式的基础上，当形式主体与实质主体偏离时，应透过形式由实质主体承担责任。

    （二）企业所得税的税收客体问题及立法完善

1.税收客体问题

一方面，理顺收入与所得、应纳税所得额的概念关系。《企业所得税法》将“收入”替换“所得”或作为“所得”的上位概念，直接混用了会计与税法概念，“收入”无法承载“所得”的税法功能，导致所得税法设计以“净资产增加说”还是“固定来源说”还是何种理论基础交代不清，进而不利于税法的独立性、类型化、科学化发展。要提高税法的科学性、法律性和独立性，必须规范概念使用。企业所得税的税收客体应为应税所得、净所得，应税所得额对应税基，收入是会计意义的所得。

另一方面，完善税收客体制度的立法设计。正是基于未理顺收入、所得与应税所得额的关系，我国《企业所得税法》在第一章规定“总则”之后直接进入第二章“应纳税所得额”（税基），直接忽略了独立的税收客体制度设计，而缺乏统一逻辑、统摄周全的税收客体制度设计，导致需要不断地通过法律位阶更低的行政法规、规章、税收规范性文件以“打补丁”的方式进行补充规定，严重削弱了税法的权威性和系统性。事实上，这种“点对点”的补充方式不可能产生周全效果，不少类型的所得仍处于立法的模糊地带。

2.立法完善

（1）设计独立的税收客体制度。将税收客体在《企业所得税法》中独立成篇、专章安排，这是建立法际衔接良善关系的制度考量；正确处理好民商法、税法与会计法的关系，民商法是税法适用的前提法源，民商法律关系是所得来源的基础性法律关系，税法对民商法经济交易形式进行类型抽象概括为所得类型，在尊重会计法的记账准则的同时基于税法需要作出调整规定。（2）概括周延的税收客体类型。建立企业所得税以分类所得为基础的税收客体类型制度，采用综合所得征收方式；对所得的类型化分为：生产经营所得、资本所得、资产转让所得（包括资产使用权和所有权转让）、偶然所得和其他所得。（3）细化相关的税收所得类型。在上述类型化的基础上，《企业所得税法》仍对各种类型进行正例举，包括生产经营所得，如销售货物、提供劳务等；资本所得，如股息、红利等权益性投资收益、利息等；资产转让所得，如转让财产、出租、特许权出让等；偶然所得，如接受捐赠等；其他所得；如未没收或消灭的非法所得等。

    （三）企业所得税的税基问题及立法完善

《企业所得税法》通过例举的方式分别规定了减税收入、免税收入和不征税收入，但缺乏一般性规定。与前述同，建议一是修改为减税所得、免税所得和不征税所得，前二者属于税收优惠，即基于政治经济社会政策需要，给予的一种税收减轻或免除措施；后者不是税收优惠，而是指不具有可税性，即不具备法律上和经济上的双重可税性。二是设计三种所得的一般性规定，即减税所得、免税所得指国家基于公共利益、行业产业发展需要等政治经济社会政策考量而给予某些所得减轻或免除税收负担的优惠措施；不征税所得指不具有经济和法律上可税性的所得。三是完善减税、免税类型化规定。分为国家经济安全、特定行业发展、鼓励投资、保护环境和促进技术发展等类型。

此外，在税基上还应做以下完善：一是规范支出和费用、成本、扣除等税法概念。《企业会计制度》将费用限定为企业销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益流出；成本则为生产产品、提供劳务产生的各种耗费；二者均具有直接性、相关性、必然性、主动性。而《企业会计准则》扩大了费用的内涵，将“收入”[19]与“费用”[20]作为完全对应概念，一个指经济利益总流入，另一个指经济利益的总流出。税收立法将支出、费用、成本、扣除等财会概念移用至《企业所得税法》，将支出[21]作为费用、成本、税金、损失等的上位概念；《企业所得税法实施条例》将支出区分为收益性支出和资本性支出。事实上，成本与费用既要保留财会法中直接性、相关性、必然性、主动性的原有特征，也要具备独立的税法内涵。本文认为，支出仅为财会记账中经济利益流出的统称，并无规范意义不宜作为特定税法概念；仅保留成本、费用和其他合理支出即可；符合条件的成本、费用和其他合理支出可扣除，与生产经营无关的不合理支出不得扣除。二是完善成本与费用的一般性规定。《企业所得税法实施条例》对成本与费用作了具体规定，宜制定即《企业所得税法》的一般性规定，即成本与费用符合下列条件可扣除：必须是确实发生的成本和费用；支出必须与企业直接经营和正常管理有关；支出必须在期间费用中并反映企业净资产的减少；扣除必须符合税法规定，不符合企业经营目的的不能扣除。三是完善成本和费用的类型化规定。成本包括人力成本、技术成本、原料成本、加工制造成本和其他直接与生产经营相关的成本；费用包括销售费用、管理费用、财务费用和其他与生产经营相关的合理费用。

    （四）企业所得税的税率问题及立法完善

我国企业所得税，实行“标准税率为25%+优惠税率20%（非居民企业；小型微利企业)+优惠税率15%（国家需要重点扶持的高新技术企业）”的组合比例税率。学者陈少英总结目前税率设置的主要弊端有：比例税率导致缺乏收入弹性；比例税率追求效率优先导致税负有失公平；比例税率不能与纳税人负担能力相匹配；比例税率夸大了税收刺激投资、调节经济的调控功能；比例税率不利于平衡大小企业利益；比例税率相较超额累进税率不利于组织财政收入等。[^3] 笔者不完全苟同上述弊端分析，主要理由在于上述缺乏数据支撑的宏观性概括，很难具有说服力。从全球范围来看，只有美国等少数国家实行累进税率，绝大多数国家实行比例税率且下调法定税率，凸显减税效应正成为主流，并呈现出国际税负趋同趋势，一定程度上缓和了跨国避税冲动。2006年-2012年OECD国家公司所得税的综合税率从27.9%降低至25.54%，下降了2.36%。据毕马威会计事务所数据表明，2006年-2013年全球公司所得税的平均税率从27.5%下降到了24.08%。[^4] 整体上看，我国企业所得税标准税率与国际平均税率大致吻合，因而整体税负相对适中。本文认为，目前企业所得税税率的最大问题在于按照企业类型设置差别的比例税率，不利于税收中性原则的贯彻，而在标准税率设置却未考虑不同企业的税收负担能力。有鉴于此，笔者建议按照应税所得额设置差别比例税率以避免扭曲经济，即保持标准税率25%不变，应纳税所得额不超过**万元的企业适用低税率20%；设置起征点，未达到起征点的适用优惠税率15%；对确需税收扶持的行业产业，应以税基式优惠取代税率优惠，维护税率刚性和税收中性。

参考文献：

〔1〕朱大旗.中共大陆<企业所得税法>纳税主体问题的法律研究.月旦财经法杂志[J]。2008，6 （13）

〔2〕刘剑文等.<企业所得税法>实施问题研究——以北京为基础的实证分析[M].北京：北京大学出版社，2010

〔3〕陈少英.税收债法制度专题研究[M].北京：北京大学出版社，2013，162-163，232

〔4〕解学智，张志勇.世界税制现状与趋势（2014）[M].北京：中国税务出版社，2014