刘田原/中共中央党校 

内容提要：立法应当回应社会和现实的需求，符合经济发展的规律和未来前景。我国环境税立法已经取得了一系列成果，但其作为一个系统性社会工程，涉及到立法、行政、经济等众多学科和领域。推进国家治理体系和治理能力现代化改革，需要在立法层面做到有法可依。在环境税立法层面，仍然存在可完善的空间，从法教义学的角度出发，有助于我们发现并找出环境税立法尚存在的问题。该法的立法宗旨应体现保护环境和税收职能的双重目标。税种名称应遵循法定原则，体现环境保护的内在价值和首要目的，同时表现出税法应有的基本特质。在课税要素中，征税主体需要解决好征税协调机制的问题；纳税主体应体现法的可接受性与可预测性，减少相关责任人的机会成本；征税对象对于排污行为中污染物应当进一步细化；税率应当调节税率构成以实现立法的宗旨的目的。

一、问题的提出

2018年1月1日起，《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称“《环境保护税法》”）正式实施，这表明我国在环境税方面的征收和实施实现了有法可依。改革开放以来，特别是实行社会主义市场经济体制以后，我国长期的粗犷式发展在取得一定的经济攀升同时，也带来了严重的环境污染问题。市场本身具有趋利性的内在特征，环境污染则是“市场失灵”的负外部性表现。19世纪末，生产社会化以及垄断的出现使得国家的经济调控职能出现，从《谢尔曼法》开始经过百余年的发展，国家的经济调控职能在应对“市场失灵”方面取得了巨大成功。新自由主义的发展使得国家调控与市场配置成为资源配置的两个重要层次。在此背景下，环境税的征收被认为是解决环境问题最重要的手段。^[1]2015年6月1日通过的《十二届全国人大常委会立法计划》，我国将环境保护税法、资源税法、耕地占用税法等7部税种纳入到立法计划范畴。^[2]中共中央自从提出“落实税收法定”的原则后，《环境保护税法》作为确立该原则后的第一部法律，经过长达1年有余的准备期后，最终开始实施。法律是一个系统性的工程，在上层建筑中与其他社会因素一同发生着作用，环境税的立法与我国全面深化改革的大背景也有着密不可分的关系。在全面依法治国的进程中，落实税收法定原则已成为各界普遍认知，环境税的立法更要遵循该原则；在全面深化改革的进程中，环境保护方面的“费改税”这一措施对于生态文明建设和税收体制改革均有巨大作用。

收税就必然会涉及一系列重要的问题：谁来设定税收？这么多税率谁来设定？税收计划还有一个问题是，它没法像产权那样鼓励创业精神和创造性。^[1]事实上，尽管《环境保护税法》法律文本已经获得通过并实施，但从立法完善和改进的角度来看，该法仍需就一些核心问题进行进一步明确，在《环境保护税法》的立法宗旨、税种名称、以及课税要素等方面都需进一步的优化完善。正是基于这个现实背景，本文希望通过有限的研究，能够进一步明晰上述环境税立法中存在的核心问题，阐明环境税虽然是一个小税种，但实际上其立法过程却反映着我国现代化改革、法治建设以及经济发展的前进方向，体现着我国税收体制、税收法治建设的诸多问题。为此，本文试图通过法教义学^[3]的视角来对《环境保护税法》的法律规范进行分析和阐释，进而为《环境保护税法》的适用和实践问题的解决提供些许参考，以期健全环境税的立法技术，满足税制现代化发展的要求。

二、立法宗旨的改进问题

所谓宗旨，含思想、意图之意，指的是人们对于某种行为所要达到的目标模式的一种期待和追求。立法宗旨是人们通过法律的制定和实施以实现人们预想的经济和社会目标的意图。一般而言，立法宗旨在法律条文中具有开宗明义、明示目的的作用。《环境保护税法》是我国税法体系中的一个部门法，对于调整我国环境税的征收、使用、调配等法律关系具有重要作用，那么自然应该具有其特有的立法宗旨。

通常，在税法的立法宗旨中应体现税收的三大职能，即分配收入、配置资源或宏观调控，以及保障社会稳定，这些也是税法所要调整的目标。^[2]我国《环境保护税法》第1条指出：“为了保护和改善环境，减少污染物的排放，推进生态文明建设，制定本法”，可见该法的立法宗旨是“保护和改善环境”、“减少污染物的排放”、“推进生态文明建设”，这与我国《环境保护法》的立法宗旨有相似点^[4]，故而可认为《环境保护税法》既体现着环境保护法律部门的“环境保护、生态文明建设”功能，又体现着税收应具备的三大职能。但上句分析是建立在应然法的基础之上，在《环境保护税法》第1条中只体现了环境保护法律部门的通用目的和宗旨，而未体现任何的税法职能和宗旨，甚至连“税”和“税收”之类的立法语言都未出现，这无疑是不妥的。

要明确《环境保护税法》的立法宗旨，需要从该法立法的逻辑起点开始讨论。从根本上讲，环境税的征税依据是污染行为对环境造成的侵害程度，对污染物排放行为进行税收评价，也即其逻辑起点在于环境问题的外部性探讨。作为矫正环境外部性的工具，环境税的行为调节功能比财政收入更为重要。^[3]这表明《环境保护税法》是将一些排放污染物行为纳入负面性评价，并通过征税的方式来对这些行为进行指导和教育，进而激励污染物排放人采取相应技术改进措施减少污染物的排放，以保障生态建设。于此，可以认为《环境保护税法》是国家通过税收杠杆来对经济发展带来的环境污染这一“负外部性行为”进行调控的手段。另一方面，《环境保护税法》的内在价值决定了税收实体法律以及程序法律的外在形式，决定了《环境保护税法》需要按照生态环境的特点对税法展开评价，亦即，污染物排放人在缴纳一定的环境税之后，国家有义务保障其合理范围内排污的行为免受法律的二次评价。概言之，《环境保护税法》中体现着内在价值和外在形式的双重使命。内在价值是指“保护环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”，外在形式是指“增加税收收入，保护纳税人合法权益”。

那么，基于该法的这种双重身份，可以将其立法宗旨改为“保护和改善环境、减少污染物排放，增加国家税收收入，推进生态文明建设和促进经济建设与社会协调发展”，这样可以说既体现了《环境保护税法》的特殊性，又体现了税法的职能，且层层递进。首先，与一般税法不同的是，立法宗旨中应当首先写明和突出环境税的“特殊性”。《环境保护税法》是针对排放污染环境的应税污染物的行为进行一种国家宏观调控上的调节，因此该法的特殊性即表现在是对污染环境的某些行为进行征税，这与一般的税法目标又有不同，故而应将“保护和改善环境、减少污染物排放”作为首句，以表明该法的最直接目的并不是为了增加国家的财政收入，而是为了保护生态环境的根本目的。其次，“增加国家税收收入”是税收分配收入、配置资源的功能实现的最主要表现。众所周知，税收是国家财政的重要来源，税收对我国社会资源再分配起着举足轻重的作用，并且国家通过税收这一杠杆使污染者付费，有着引导社会公众减少污染物排放、保护环境的目的。最后，“保障社会稳定”和“促进协调发展”是税收的更高职能，是通过其他手段来实现的，故而立法宗旨将“推进生态文明建设和促进经济建设与社会协调发展”作为立法语句描述的最后部分，这在逻辑上是毫无疑问的。同时可以发现，与一般税法不同的是，立法宗旨中并未将税收用途写明，这是由于环境税的“特殊性”所决定的，故而需要在立法语句描述中予以保留。

通过这些分析，可以明显看出环境税的立法宗旨包含着环境目标和税收目标（或称“非环境目标”）^[4]、直接目标和间接目标等多种双重性宗旨，为此便出现了另一个复杂的问题：当多种宗旨发生冲突时，应当如何处理？进一步思考，环境问题往往具有区域性特征，既可能涉及到国家层面，也可能涉及到地方层面，既可能局限于某个区域，也可能跨区域甚至具有全国性。环境问题的解决需要大量的财政支持，故而环境税所得收入属于地方还是中央，或者共享？在分配收入职能方面，环境税是“费改税”或者排污费“负担平移”的直接结果，该部分税收与其他普通种类的税收在收入、使用和分配方面均会有所不同，其用途是专属性的“取之于林，用之于林；取之于水，用之于水”，还是有计划性的按照宏观预算用于整个国家的财政支出？此类问题在我国学界中也有着大范围的讨论，但其实施不是一蹴而就，而需要各种相关制度和技术措施的协调。^[5]再者，全球化视野下，环境税立法对于一国的出口等对外贸易也有着重要意义，尤其在经济全球化、气候变化、全球升温的视角下，它对于一国经济质量的发展更具有典型意义。^[6]故而，环境税的立法宗旨除环境目标、税收目标外，还牵扯到对外经济的发展，这相比于其他单行性税法而言更具有明显不同和突出性差异。

于此，环境税的立法包含环境目标和税收目标的“双重目标”，环境税的征收体现着资源保护和增加财政收入的“双重红利”特征，^[7]但当前《环境保护税法》中的立法宗旨涉及范围面过于狭窄，因此需要学界对此进一步讨论并作出改进。在《环境保护税法》立法宗旨的改进层面，应思考通过该法的实施，实现环境问题的改善及生态文明的建设，同时推进社会和经济运行的平稳发展，以及国际性视野下的协调。但科学化、法治化、现代化的宗旨是一个系统性过程，需要其他相关理论的研究和支持，本文仅仅基于前述“双重目标”的思考，提出上述立法宗旨改进建议，以期有所价值。

三、税种名称的确定问题

征税是为国民设立义务的一种行为，因此根据社会契约论及宪制的相关原理，为公民设立财产上的义务需要经过立法上的讨论。我国《立法法》第8条指出：“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。税的征收兼具国家经济行为与行政行为的双重特征，具有强制性、无偿性和固定性的特征，本质上是国家行为对行政相对人财产权的一种征收行为。对于公权力行为，“法无明文规定不得为”已成为普遍公知，故而税种的设立成为税收行为合法性的重要依据。任何一项税种立法，都要首先对税种名称进行确定，因为该要素决定着税收的类型、纳税主体、课税对象等多方面的因素。从立法技术的角度而言，税种的确立对于提升国家立法质量具有很大帮助。立法技术包括三方面的内容：（一）法律规范的种类和结构方式；（二）法律条文和规范性法律文件的表述和组合的方式和技巧；（三）法律（它的规范、条文和文件）的系统化。^[8]由此可以得出，立法技术对于法律规范的制定、相关立法用语的表达有着重要作用。就我国法律体系而言，要征收某种税赋，自然要对该税赋的种类和名称进行界定，也即税种名称法定原则。美国甚至直接将税收种类规定于《宪法》之上，美国《宪法》第1条第8款规定：“国会应有下列权力：规定和征收直接税、间接税、进口税和货物税”。税的征收涉及到公权力的合法性与私有财产的不可侵犯性，直接影响着国民的财产权，因此必须十分谨慎，并通过法律的规范性予以规定下来，其中应当就税种名称进行详细的规定，不当的税种名称则有可能产生不良的社会影响。

对于环境税的征收，从不同角度出发会有不同的税种定名结果，我国立法机关也曾存在着不同的认识。比如，从征税拟解决的环境问题角度出发，可将税种定义为“环境税”；从征税拟解决的环境问题的主要来源出发，可以将税种定义为“污染税”或者“排污税”。但就我国目前通过的《环境保护税法》，以及《环境保护法》等相关法律，均将该税种定义为“环境保护税”，而不是通过反向的问题主要来源出发的“环境污染”，不难发现其目的是为了强调征收的公益性，即是为了“保护环境”的目的，这可能与缓和征税无偿性与国民财产权之间的矛盾有关，因为该法毕竟是为相对人设立义务。但实质上，该税赋仍然是对一些“污染环境”的“排污行为”进行税收上的征缴。但该种命名方法并无先例，如国家为保护耕地，拟对耕地占用行为进行征税，若按上述逻辑，则应当称该税为“耕地保护税”，但实质上却命名为“耕地占用税”。纵观我国目前的税收体系中，尚无任何一个税种以“保护”为中心词。之所以会出现“环境保护税”的新事物，想必还与我国立法技术的进一步健全有关。

就目前来看，征税的具体内容都是针对某种行为，或行为的结果，且用词应当避免歧义。就现行“环境保护税”而言，“保护”一次明显具有褒义特征，但结合以往立法逻辑的惯性，易使人引起对“环境保护”行为的错误理解，即认为需对相关“保护”行为进行征税。但税名同时又不能太过于宽泛，致使主要特征无法得到应有表现，因此去掉“保护”二字，直接称其为“环境税”更能表达观点。一来可以体现环境保护的内在价值和首要目的，二来也能表现出税法应有的基本特质。

谈及到此，还有另一需要解决的问题，即该税种名称的确定存不存在立法授权的问题。我国《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，按照法律的规定进行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”由此可以看出，该法曾表示过税收的相关问题可以授权给国务院，但要有“法律的明文规定”。前文也列举出了《立法法》第8条第6项的内容，^[5]指出税种的相关问题只能由法律来设定，而且《税收征收管理法》的第3条在主旨思想上与《立法法》的内容具有一致性。两者并不冲突，一种是税种的设定，一种是税收的征收过程，两者不存在矛盾的语境可能性。因此，严格意义来讲，依照税收法定原则的基本要求，和我国近期实施的制度实践角度来看，环境税作为一种独立的税种，只能由国家立法来设定，且其设立主体应当是全国人大及其常委会，而不是国务院，或者国务院所属的财政部、税务总局，故而不存在立法授权的问题。^[6]另一方面，将环境税的立法权和税种设置权留给全国人大及其常委会更能体现税收立法的配置理论和税收法定原则的重要要求。

因此，我国环境税立法上不存在相关的授权问题，但在相关术语的运用及定义的表达上需要更进一步的明确和清晰，避免歧义，并应当符合税法立法逻辑的一贯要求。

四、课税要素的优化问题

税法上的课税要素，是税法上规定的国家课税必须具备的条件，也称课税要素，是税法必不可少的最核心的内容。^[9]从社会角度而言，环境税立法是为了实现制度的优化，课税要素作为税法最核心的内容，是环境税立法的关键之所在。课税要素在我国税法立法和实施中一直备受关注，其中就诸要素而言，征纳主体、征税对象、税率等要素是最为重要的部分。在此有必要对前述各类因素进行详细分析以找出优化措施。

首先，征收主体方面。《环境保护税法》第14条规定：“环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。”由此可以看出，实行“费改税”之前，环境保护部门是排污费的征收主体，但“费改税”后，性质发生了变化，改由税收部门作为环保税的征收主体。权力的变更往往伴随着各种协调机制的重新洗牌和规划，因此需要解决好由此带来的相关征税协调机制的问题。单从专业性角度来看，环境保护部门集监测、管理、治理等多重职能于一身，具有专业性优势，而税务机关作为税收征缴部门，明显没有环境保护部门在环境保护方面专业，因此需要强调两部门间的协调。但是也需厘清彼此间的界限。一方面，环保税的征收主体是税务机关，是唯一的“征收主体”，在该税征收过程中起主要作用；另一方面，环保部门对相关污染的认定，其监测管理职能的履行直接影响到税务机关的课税依据，因此应发挥好环保部门的协调功能，协助税务机关进行征收。两个部门权责各异，相互配合，而环保部门的职能发挥则是事关税收能否成功缴纳的重要一环。

其次，纳税主体方面。《环境保护税法》第2条规定：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。”该条规定了纳税的空间要件、行为要件和主体要件。其一，空间要件方面，该法将纳税空间范围扩大到“中华人民共和国管辖的其他海域”，而以往的课税空间中，仅规定中华人民共和国境内。这一方面是为符合环境污染的特殊性，另一方面也是为了与《环境保护法》的相关规定保持一致。其二，行为要件方面，该法规定了“直接”行为要件和“应税污染物”对象要件。即是说，间接排放应税污染物，或者直接排放不是应税污染物的，都属于免责条件，该行为都不属于《环境保护税法》规定的纳税范围，这也严格体现了税收法定原则的基本要求。其三，纳税主体方面，该条指出“企业事业单位”和“其他生产经营者”，符合前述空间要件和行为要件以后，需在主体要件上符合法人资质或生产经营者资质，也即是在法定空间进行符合构成要件的排污行为，并符合法定主体条件的才符合纳税人的身份特征，这一条虽然和《环境保护法》相一致，但是确有不妥之处。再次有必要讨论该主体资格是否在立法中必要。从《侵权责任法》角度而言，环境污染侵权责任的归责原则实行“无过错责任原则”，侵权者只需具备排污行为、损害事实以及行为与损害之间因果关系即可成立侵权责任，并没有规定必须的主体资格要件。从客观角度来讲，除企事业单位这类法人组织和其他经营者而言，一些非法人组织，国家机关，或者非经营者的个人也有可能存在排放应税污染物的行为。因此，对于这类主体是否应当将其一并纳入应税主体范畴，或者是否将其纳入《环境保护法》的调整范围，以及对他们的排污行为等如何认定都存在着立法上的可改进地方。进一步而言，环境税的征收是否必须具备排污行为人的主体标准也有待考量。从马克思主义法学的三个层次来看，法律表现为对社会关系的一种调整，而社会关系是由人与人之间、人与物之间的关系的复合，而这些关系为法律认可后，表现为各种各样的法律行为。归根结底，法律是对人的行为的调整，而调整表现为对法律行为的确认、保护、限制和制裁。由此类推，《环境保护税法》是针对污染环境的行为进行限制，进而对环境加以保护，所以该法是对某些破坏和危害生态环境的行为进行限制，即是说该法是在调整行为。既然如此，法律还是否有必要必须对相关主体予以列举式明确呢？或许，直接以“污染者”代替上述列举的相关主体能在立法技术层面更能体现法的可接受性与可预测性，减少相关责任人的机会成本。因此，立法可改进为：只要实施了为该法所负面评价的行为（例如破坏和危害生态环境），那么就应当成为环境税的纳税主体，这也是税收平等性的基本要求。

再次，征税对象方面。前文也已论述，《环境保护税法》调整的是污染环境的行为，也即其对排污行为进行征税，而不是立法名称上所写的“环境保护税”。但是立法是一个抽象的过程，在适用中需要对相关概念进行界定。比如，何为排污行为？因此，明确排污行为的界限和量化标准，对相关主体的市场行为引导，以及环境税制度的征收和管理均有重要作用。排污行为，应当是一种“结果犯”，即应当以排放的污染物类型来确定排污行为是否成立，实质上是对污染物的进一步具体化。有观点认为，环境税可以分为排污费、产品税（汽油等）、自然资源开发税和其他类型的环保税种。^[10]另外，最近几年二氧化碳温室气体对气候变化的影响越来越大，不少国家均承诺在经济发展过程中不断减少二氧化碳排放量，并将二氧化碳作为征税对象。我国近年来由于经济高速发展而带来的二氧化碳排放量急剧增加，以及由于国际影响力的上升而应承担更多的国际责任，故而我国也应当在目前征税对象的基础上，根据社会经济实际情况适时地引入碳税，体现税负的公平性，进一步发挥环境税特定的调节作用，从而最大限度地节约各种矿物能源和减少各种污染物的排放。^[11]

最后，税率确定方面。基于环境问题和排污的特殊性，具备科学的税率体系才能更好发挥税率的调节功能，有效规范和引导相应主体的行为，实现税法的多元调整目标。^[12]《环境保护税法》第11条规定了环境保护税应纳税额的计算方法，但该税率由固定税率构成，并不包含比例税率。从“负担平移”的角度出发，这并未加重纳税人的总体负担，积极意义上讲更有助于公众对该法的可接受性。但从生态文明建设和环境保护角度来讲，此并非最优选择。该法附表一中就“大气污染物”和“水污染物”的计税税额从低到高可以相差10倍（比如水污染物每污染当量应税1.4元到14元），这就给了地方政府以巨大的裁量权，加之我国传统的熟人社会、“打招呼”等影响法治建设的客观因素存在，地方政府未必愿意从高进行征收。可以发现，目前的这种税率确实并不能很好地解决当下的环境问题，较难以实现该法的立法宗旨和目的。税率杠杆作为调整市场行为的重要手段，运用得当往往会起到激励的作用，如该法第13条的累积税率措施。因此，在税率确定方面，《环境保护税法》可完善的方面仍有空间，可以根据不同的污染排放物，在固定税率的基础上结合比例税率或者累进税率，从而最大限度地发挥环境税的调节功能。

五、结语

国家治理体系和治理能力现代化的背景下，生态文明建设是现代化的重要标志。《环境保护税法》作为我国税法体系中的重要一环，兼具保护环境与实现税收功能的“双重红利”特征。相比其他税种而言，《环境保护税法》更具有极强的实践性和社会性，因此要防止陷入单一的“法条主义”陷阱，立法需要在完善的法学理论基础之上，结合时代背景和经济发展现状进行适时的改革，以使该上层建筑部分适应生产力的发展。但从本法的一些条文中研读发现，无论是立法宗旨、税种名称的设立还是课税要素方面的规定，都显得有些过于片面化，对一些问题的思考不到位。但立法的完善不是一蹴而就的，解决问题还需从税收法治理论和税收实践中逐渐明确。成文法国家是通过事先立法来对社会的行为进行调整，社会现象具有超前性，因而法律往往表现出一定的社会独立性和滞后性。因此，需要在不断地修改中进行完善，但《环境保护税法》的完善仍需建立在税收法定原则、税收效率原则和税收公平原则的基础之上。

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