许建标/浦东新区行政学院

 

    内容提要：如何配置地方的税收决策权是完善我国地方税体系的重要问题。在OECD成员国，中央集中主要的税收决策权和税收收入，同时地方保有一定的税收决策权及自主性税收收入是普遍现象，限定范围的税率选择成为地方运用最为广泛的决策权。我国目前中央与地方的税收决策权及税收收入分配格局与多数OECD成员国基本相当，地方能够较为规范有效地运用现有税收决策权。未来有必要在一段时期内保持我国税收决策权配置格局基本稳定，但可渐进扩展地方在特定税种的税率选择和有限减免的权限。

    关键词：OECD成员国  地方税  税收决策权  税率选择 

 

    “完善地方税体系”是十八届三中确定的重要财税改革任务。在完善地方税体系过程中，为发挥“中央和地方两个积极性”，强化地方财政责任，必须妥善处理地方税收决策权问题。[1]因为有关纵向政府间财政关系的理论从公共产品提供效率角度出发，认为地方自主性税收与地方支出之间可以建立起紧密联系，使地方政府和居民得以权衡公共项目的成本和收益，进而做出有效的财政决策(Oates，2005)。我国现行的税收决策权配置状况是1994年分税制改革后确立的，体现为中央集中了绝大部分的税收决策权，地方仅有少量的决策权。对于这一状况，学界主流观点一直认为决策权过度集中于中央，需要适当扩大地方的税收决策权(水治文，2006；“中央和地方税权划分研究”课题组，2007)，甚至认为对于一些地方税税种，应在中央统一规定地方税设立原则基础上，赋予地方开征地方税的权力(杨志勇，2013；楼继伟，2013；贾康、梁季，2014)。然而从实践情况看，在赋予地方更多税收决策权方面中央始终没有大的进展。那么，到底是否需要赋予地方更大税收决策权？有什么因素制约着赋予地方更多的税收决策权？或者换个角度看，是否存在某些因素使得目前的税收决策权配置状态得以维持？通过分析经合组织(OECD)成员国的情况，并与之进行比较，有助于对地方的税收决策权配置问题有更深入的理解，并可为我国将来的改革带来一些启示。

    一、OECD成员国地方税收决策权配置情况分析

    财政职能需要在多级政府间得到合理分配，而理论上，为保证财政效率，地方拥有一定的税收自主决策权是必要的。那么，OECD成员国的实践情况如何，是否与理论相符？以下对此展开分析。

    (一)OECD成员国地方收入来源的结构分析

    表1为2002年20个OECD成员国的地方政府收入(未包含地方债与收费)构成情况。从表中可以看出：

    首先，这些国家地方政府收入中均包含自主性税收和拨款收入，但比重差异较大。从地方自主性税收收入占地方总收入的比重看，澳大利亚(基层)、比利时、加拿大(省)、丹麦等7个国家的地方在50%以上，澳大利亚(州)、加拿大(基层)、法国、挪威和西班牙(基层)等5个国家的地方在40%至50%之间，而奥地利、捷克共和国、德国(州)、墨西哥等国的地方在10%以下。从拨款收入占地方总收入比重看，有加拿大(基层)、德国(基层)、意大利、韩国、墨西哥等8个国家的地方在50%以上，捷克共和国、法国、波兰、西班牙等4国的地方在40%至50%之间，其余国家的地方均在10%以上。成员国地方收入中包含自主性税收的普遍现象支持了地方应拥有一定税收自主决策权的理论。当然，财政联邦制理论指出有效财政决策并不要求地方所有收入都来源于地方自主税收，而只要求拨款的数额不至于扭曲边际决策(Oates，2005，19)。事实基本反映了这一点。从非加权平均数看，州(省)级政府的自主性税收占地方收入比重为33.7%，基层政府相应比重为40.4%，相比上级拨款的占比(分别为38.8%和44.5%)虽然略低，但对大多数地方政府而言，两者的收入重要性基本不相上下。

    其次，多数国家地方具有税收分享收入，但收入比重较高者为少数。20个国家中有14个国家的地方有税收分享收入，而只有澳大利亚(州)、奥地利、比利时、捷克共和国、德国(州)、波兰等6个国家的税收分享收入占地方收入比重超过30%。从非加权平均数看，州(省)政府收入中税收分享收入比重为25.9%，大于基层政府收入中11.4%的占比。

表1  2002年部分OECD成员国地方政府的收入构成

单位：%

注：1.地方数据包括魁北克省的自主性税收；2.是2004年的数据；3.包括给基层政府的拨款。

数据来源：根据National sources and OECD Revenue statistics 1965-2004, 2005 Edition及 Blöchliger, H. and D. King (2006), “Fiscal Autonomy of Sub-Central Governments”, OECD Working Papers on Fiscal Federalism, No. 2, OECD publishing. http://dx.doi.org/10.1787/5k97b127pc0t-en整理。

 

    (二)衡量地方税收决策权的细化指标

    上述分析中的“自主性税收”还比较笼统，没有区分地方自主决策的程度。比如，地方是完全自主决定税基和税率，还是仅对税率有决定权，或者是只能决定部分税收优惠等。OECD在1999年提出税收自治的细化标准，后又进行了完善，形成基本按照地方税收自主权限大小降序排列的以下分类表，可以更为细致地考察OECD成员国的地方税收决策权。

表2  地方税收自主权限分类指标

资料来源： Blöchliger, H. and D. King (2006), “Fiscal Autonomy of Sub-Central Governments”, OECD Working Papers on Fiscal Federalism, No. 2, OECD Publishing.   http://dx.doi.org/10.1787/5k97b127pc0t-en.

 

    (三)地方税收决策权配置情况分析

    表3是按照地方税收自主权限标准进行分类的34个OECD成员国2011年地方税收收入的情况。从表中可见：

    第一，绝大多数成员国的中央集中了主要的税收收入，地方税收收入占国家税收总收入的比重多在40%以下。其中，地方税收收入占总税收收入比重超过40%只有加拿大，为49.4%，比重在30%至40%之间也仅有美国、瑞士、瑞典和西班牙4国，其余国家该比重都比较低，34个成员国的非加权平均值仅为15.4%。

    第二，成员国的地方政府拥有b类(即完全自主和受限自主设定税率)自主权限最为普遍，该权限的重要性最为突出。最为普遍表现为28个国家的地方两级或一级政府拥有自主设定税率的税收收入，明显高于拥有a类(17个)、c类(2个)和d类(13个)税收自主权收入的国家数量。重要性突出表现为22个国家的地方两级或一级政府的b类税收收入占该级地方税收收入的50%以上，远高于其它类别的税收收入的比重。以非加权平均值看，地方一级(包括两级地方政府中的基层)政府b类税收占地方税收收入的比重更是达到60.2%。而在b类权限中，又以在上级规定的限度内确定税率的情况在成员国中更为普遍和重要。

    第三，有半数成员国的地方两级或一级政府拥有自主性最强的决策权，即a类(即完全和受限设定税率和税收减免)自主权限。17个国家的地方两级或一级政府具有a类自主权，其中有澳大利亚、墨西哥、比利时(州)、加拿大(省)等8个国家的地方政府a类自主权收入占比在50%以上，其它国家地方的a类自主权税收收入比重则较低。值得注意的是，在美国、加拿大、澳大利亚、墨西哥等国土面积较大的成员国，其地方拥有a类自主权收入的比重都比较高，这可能与地域面积大带来的区域差异大而引起更大自主权需求存在一定联系。

    第四，在具有税收分享安排的国家中，拥有d3类(即由中央立法确定、变动频率少于一年一次)收入的情况最为普遍。表3中共13个国家具有税收分享安排，其中8个国家含d3类税收收入，而含有其它d类(d1、d2和d4)税收收入的国家总计仅为7个。从d3类税收收入占该级地方税收总收入的比重看，8个国家中有4个国家的地方在50%以上。而在含有其它d类权限的国家中，仅有德国的州和基层政府d2类的税收收入相应比重较高(分别为93.6%和40.5%)，其它国家地方的该比重均较低。

    第五，地方政府具有c类(即设定税收减免权限)税收收入的国家很少。在34个成员国中，仅有法国的地方和斯洛伐克共和国的地方拥有此类收入，而且两国地方的该类收入占地方税收收入的比重都非常低(均为0.3%)。

表3  2011年OECD成员国的地方税收收入按决策权限分布情况

注：1.暂定数据；2.美国基层政府对税收有较广泛的权力，但情况复杂无法细分；3.此非加权平均数包含34个成员国次中央政府的收入；4.此非加权平均数仅来源于10个列示两级地方政府的国家州、省或地区的数据，包括意大利和西班牙；5.此非加权平均数包含34个成员国地方和基层数据。

数据来源：转引自Blöchliger, H. and M. Nettley (2015), “Sub-central Tax Autonomy: 2011 Update”, OECD Working Papers on Fiscal Federalism, No. 20, OECD Publishing.  http://dx.doi.org/10.1787/5js4t79sbshd-en.

 

    二、我国地方税收决策权配置的情况分析

    (一)我国地方收入来源结构分析

    我国地方除省级以外其它层级政府基本没有税收自主决策权，因此，本文将省级包括以下层级作为地方整体进行收入结构的分析。同时，由于我国税收收入归属一般公共预算(又称公共财政收入)，下面主要以一般公共预算收入为分析范围。

    首先，近年我国地方税收收入在地方一般公共预算收入中的占比与OECD成员国平均水平基本相当。表4为2010年至2015年我国地方一般公共预算收入构成情况。一般公共预算收入包括地方税收收入、非税收入、中央政府对地方的税收返还和转移支付三项。地方税收收入在这六年的地方一般公共预算收入中均占比最高，维持在45%左右。为与OECD成员国情况比较，仅考虑税收收入和上级拨款两部分，则税收收入的占比在50%至54%。这一比重与表1中OECD成员国的非加权平均数(即州(省)政府收入中税收收入61.2%，基层政府收入中税收收入55.5%)基本相当。

表4  2010至2015年我国地方一般公共预算收入构成

单位：%

数据来源：根据财政部网站(http://www.mof.gov.cn)2010年至2015年财政决算报告计算得出。

 

    其次，近年我国地方税收收入占税收总收入的比重要大于绝大多数OECD成员国的相应比重。表5是2010年至2015年我国地方税收收入与税收总收入比较情况，可见，地方税收收入占税收总收入的比重从2010年的44.67%到2015年的50.16%，呈逐年上升趋势。与OECD成员国2011年的情况(表3)比较，我国地方税收收入占税收总收入的比重超过了除加拿大(49.4%)外所有国家的相应比重。因此，如果仅从收入比重角度看，我国目前地方的税收收入在税收总收入中的比重并不低。

表5  2010年至2015年我国地方税收收入与税收总收入的比较

数据来源：根据财政部网站(http://www.mof.gov.cn)2010年至2015年财政决算报告计算。

 

    第三，与OECD成员国比较，目前我国地方税收收入中自主性税收收入的比重偏低。表6是2015年我国地方税收收入的构成情况。地方税收收入主要来自14个税种，其中增值税、企业所得税和个人所得税属于中央和地方共享税，其余11个税种因收入主要归属地方而统称为地方税。这些税种的决策权均集中于中央，共享税的收入分享比例也由中央政府决定，但在一些税收制度中含有零散的地方自主决策规定(详见下文分析)。从表6中可见，除营业税外，其它10种地方税收入占比均较低。由于“营改增”后营业税的退出，在维持地方税收收入规模基本稳定的情况下，即便将营业税之外的10个地方税种均视为地方自主性税收，其2015年收入占地方税收收入比重合计也只是32.63%，与表1中OECD成员国州一级地方非加权平均数33.7%基本相当。但实际上这10个税种收入中只有部分属于自主性税收，其在地方税收收入中的比重应该会下降较大幅度。[2]因此，目前我国地方税收收入中自主性税收收入的比重与OECD成员国相比较低。

表6  2015年我国地方税收收入构成情况

资料来源：根据财政部网站(http://www.mof.gov.cn)2015年财政决算报告计算得出。

 

    (二)我国地方的税收决策权配置情况分析

    自1994年分税制改革以来，我国税收决策权中央集中的状态基本没有变化，但在具体税制规定中，仍赋予了省级政府一些自主决策权。表7是按照OECD的地方税收自主权限分类，归纳的我国地方主要决策权限。从内容看，我国地方的自主决策权主要集中在一些税种限定幅度内的税率选择权(b2类)、部分税种的少量减免及计税扣除项目比例的选择权(c类)等。由于屠宰税和筵席税暂行条例已分别于2006年、2008年被国务院废止或宣布失效，地方自主开征停征税收的决策权已不复存在。我国税收分享安排基本由国务院的行政命令决定，但分成安排频率少于一年一次。这与OECD的分类标准有所不同，也与成员国多以中央立法确定税收分享安排的情况不同。未来我国应通过立法来进行税收分享安排，以增强其严肃性和稳定性。

表7  我国地方主要税收决策权归类表

资料来源：根据我国各税种的法律法规整理。

 

    (三)我国地方税收决策权的运用情况

    由于收入数据分离困难，无法对我国地方各类决策权对应收入进行数量分析，但可以选取部分地方自主决策权限进行运用情况的定性分析。

    (1)营业税中娱乐业的税率选择情况。2008年颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》规定：“纳税人经营娱乐业具体适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府在本条例规定的幅度(5%—20%)内决定”。表8是10个省市的娱乐业营业税率选择情况，可见，各地的税率选择存在差异，多数地区对不同娱乐业项目的税率也作了区别对待。

表8  部分省市娱乐业营业税适用税率情况

资料来源：根据相关省级财政、税务部门网站信息整理。

 

    (2)契税适用税率的选择情况。根据《中华人民共和国契税暂行条例》规定，各省、自治区、直辖市人民政府可在3%-5%幅度内确定本地区的适用税率。但由于《财政部、国家税务总局、住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》(财税〔2016〕23号)规定了各地个人住房交易的执行税率，所以，各地只能对非住房交易的契税税率进行选择。表9是部分省市对住房交易外契税的税率选择情况。由表可见，尽管可调整的税率幅度较窄，但各地仍进行了差别化选择。另外发现，部分地区在不同时期对契税的适用税率进行了调整，如北京市自2002年7月1日起将契税税率从4%减为3%，江苏省自2009年1月1日起将税率由4%调整为3%，四川省在2015年5月7日提出各市州可根据自身财政承受能力并经省财政厅、省地税局批准后将税率下浮到3%。

表9  部分地区契税适用税率情况

资料来源：根据相关省级财政、税务部门网站信息整理。

 

    (3)房产税从价计征时原值减除幅度选择情况。根据《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳，具体减除幅度由省、自治区、直辖市人民政府规定。表10为部分省市房产原值的具体减除幅度情况，可以看到，多数地区选择了最大的减除比例，但也有不同的选择，而山西和湖北两省的规定更为细化。

表10  部分地区房产税从价计征时原值的具体减除比例情况

资料来源：根据相关省级财政、税务部门网站信息整理。

 

    (4)增值税和营业税起征点的选择情况。2011年10月，财政部发布《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉和〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉的决定》，修改后的实施细则重新规定了增值税和营业税起征点的幅度：销售货物的，为月销售额5000-20000元；销售应税劳务的，为月销售额5000~20000元；按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元，具体由各省、自治区、直辖市自定。从目前实际选择情况看，各地普遍将本地区的增值税和营业税起征点调至财政部规定的最高幅度。

    以上虽然只分析了部分省市运用部分税收自主决策权的情况,而且营业税已经改为增值税，但仍可以发现，地方对现有决策权的运用基本规范和比较充分。“规范”表现在省级地方按照规定的权限进行自主决策，至少形式上没有发生逾越的情形。“充分”体现为各地确实根据自身情况进行了一定程度的差异化选择，也从侧面反映出地方对自主决策权存在着客观需求。

    三、总结与启示

    一国的税收决策权配置会受到政治体制、立法体制、历史惯例及地域差异等多种因素的影响。上述分析中OECD成员国地方的税收决策权配置呈现出的差异性证明了这一点。但重要的是，各国地方的税收决策权配置所体现出的共性特征，更加能够为我国未来的改革带来启示。

    (一)中央集中税收决策权及税收收入有其合理性和必要性

    总体上，OECD成员国税收决策权处于中央集中状态，体现为税收收入集中于中央政府，而地方收入的重要组成部分来自上级拨款。我国情况与之大致相当。可以说，中央集中税收决策权和税收收入的优势作用与这一共性状况的形成密切相关，主要表现为三个方面：一是中央政府筹集税收具有规模经济，并可以通过税收政策的累进设计更有效地调节收入分配，可能更容易达到效率和平等目标；二是中央集中征税可增强中央财力，有利于通过拨款来改善地区间的财政收入不平衡状况；三是中央统一决策可在一定程度上避免地方为吸引流动要素而展开过度的税收竞争。长期以来，我国地区间财力不平衡、地方变相税收竞争等问题突出，税收决策权及税收收入一定程度的中央集中符合客观需要，这也是中央没有在赋予更多地方税收决策权方面有所突破的主要原因。当前我国收入分配差距较大、地区间财政差异仍需要进一步缩小，因此，有必要在未来一段时期内保持税收决策权和收入格局的基本稳定。

    (二)我国地方税收自主决策权应适度及渐进扩展

    OECD成员国地方均有不同程度的税收决策权，我国地方对现有自主税收决策权有效运用，都说明地方确有因地制宜的必要，中央集中决策权并不排斥地方自主决策。自主性税收收入占地方税收收入的比重可在一定程度上反映地方自主决策权限大小，OECD成员国该比重平均达到30%左右，一些面积较大的成员国则更高，比较而言，我国目前这一比重偏低，存在适当扩展地方自主决策权的空间。然而，扩展地方税收决策权需要一个渐进的过程。首先，上述保持中央较高程度集权的客观因素将持续较长时期，未来应随着地区差异的缩小和收入分配情况的好转，逐步增加地方自主性税收的比重。其次，需要在进一步规范地方财政行为的前提下才能扩大其税收决策权。1994年分税制之前一段时期，地方政府越权、擅自减免税等行为几近失控，改革规范后已有好转。但目前地方在实际招商引资中仍存在大量“税收返还”、“财政补助”等变相的“税收竞争”行为。2014年12月国务院发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62号)要求各地认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策并加以清理规范，但地方多采取观望态度，执行阻力不小。2015年5月国务院再次发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发〔2015〕25号)明确对专项清理工作待今后另行部署后再进行。这些情况足以影响到中央决策层对扩大地方税收决策权的信心。因此，只有采取必要措施防止地方滥用自主决策权力条件下，方能推动适度扩展地方自主权限。

    (三)我国地方的税收决策权应集中于税率选择及有限的减免优惠

    规定幅度内设定税率的权限在OECD成员国的地方运用最为普遍，也是我国目前地方税收决策权的主要内容。该权限设置被广泛采用与其具有的特殊优势分不开：一方面，税率对税负有着直接影响，地方根据本地情况设定可以体现较强税负调整的自主性，而且相对于设定特定的税收减免更具普惠性，可降低对经济行为的扭曲程度；另一方面，税率选择被限定在一定幅度内，可以保持中央政府的控制力，避免地方过度税收竞争的不利影响。因此，如要扩展我国地方税收决策权，则在规定幅度内设定税率应是主要选项。鉴于我国地区差异大，为更有益于因地制宜，可适当考虑增加地方对特定税种设定减免优惠的权限，但必须限定范围及遵循相应核准程序。至于是否需要赋予地方征收新税种的决策权，至少在一定时期内尚不现实，原因主要在两个方面：一是2015年《立法法》明确将税收开征事项列为全国人大及其常委会的专属立法权，并对授权国务院立法作了严格规定，而对授权地方立法只字未提，因此，赋予地方征收新税的决策权尚无法律依据；二是对地方政府的财政监督尚未形成有效机制，如果赋予地方过大的自主权，很可能引起地方利用税收立法权和中央政府竞争税源，财政行为失范，甚至加重企业和居民负担。当然，配置地方决策权尚需考虑税种本身的属性。地方自主决策主要还是针对目前和未来的一些特定地方税种。

 

参考文献：

〔1〕[美]Wallance E.Oates.财产税与地方政府财政[M].丁成日.北京:中国税务出版社,2005:1.

〔2〕水治文.厘清我国税权划分思路——专家学者谈中央与地方税权划分[J].中国财政,2006(8):35-37.

〔3〕“中央和地方税权划分研究”课题组.优化中央和地方税权划分的对策研究[J].财政研究,2007(1):60-63.

〔4〕杨志勇.分税制未来改革的展望:形成真正的分级财政[J].经济研究参考,2013(66):26-27.

〔5〕楼继伟.中国政府间财政关系再思考[M].北京:中国财政经济出版社,2013:55.

〔6〕贾康,梁季.我国地方税体系的现实选择：一个总体架构[J].改革,2014(7):57-65.