中国国际税收研究会
内容提要：伴随着我国全面实行营业税改增值税试点的成功，关于深化我国增值税改革的问题受到社会的普遍关注。本文从增值税在我国的产生和发展入手，扼要阐述了我国增值税的产生和发展，分析现行增值税存在的问题，提出我国实施增值税改革试点的成功只是增值税优化税制的重要一步，按照现代型增值税的标准，我国还需要继续进行增值税改革，扩大税基、减并税率、取消优惠和简化税制，最终实现增值税的简化和高效。
关键词：增值税改革 消费型增值税 现代型增值税 改革设想
2016年5月1日，“营改增”全面实施，彻底取消了营业税，在我国建立了覆盖全部经济活动领域的消费型增值税，进一步优化了我国的增值税。增值税改革是“十二五”和“十三五”时期税制改革的“重头戏”，这项改革由部分地区、部分行业推向全国和更多的行业，降低了企业税负，有利于消除重复征税，降低产品和服务价格，提振消费，改善民生，促进我国经济发展方式的转变。
我国从1979年下半年开始进行增值税试点，最初仅针对襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1982年财政部制定的《增值税暂行办法》规定，1983年部分行业统一试行增值税。1984年国务院颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，进一步明确在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。以《中华人民共和国增值税条例（草案）》的颁布实施为标志，我国开始正式实施选择性增值税。
1993年，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例》，规定在全国范围内对销售、进口货物和提供加工、修理修配劳务征收增值税，实施普遍征收的增值税制度。自1994年以后，增值税成为我国第一大的税种，当年达到2212.6亿元，占全部税收总额的43.3%。实现了增值税的巨大进步。尽管，新的增值税规范了统一的标准税率，扩大了征收范围，增加了税收收入。但是，我国的增值税还是生产型增值税，企业资本性货物所含增值税税金不能抵扣，大部分第三产业仍然征收营业税，重复征税的因素大量存在。“受当时一些条件制约，1994年基于经济体制转轨背景建立的我国增值税制度，与其他大多数国家实行的增值税相比，在改革的深度和广度上尚未完全到位。”[①]进一步深化我国增值税改革的任务仍然非常艰巨。
为了鼓励投资，促进技术进步，在东北等地区部分行业试点的基础上，2008年11月国务院通过修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》。条例规定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革，即，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围，企业购进机器设备可以抵扣进项税额。2009年实施的转型改革与试点办法有所不同：一是新购进机器设备，不考虑本年内企业是否有新增增值税税额、是否存在增值税增量，均可实行抵扣；二是增值税转型改革在全国所有地区同步实施，不再限定行业，统一了全国增值税政策；三是购进固定资产，凭增值税专用发票和海关完税凭证等合法的抵扣凭证，直接计算抵扣，不再采用退税的操作方式。增值税转型改革实现了由生产型增值税向消费型增值税的进步，具有非常重要的战略意义。
2011年10月26日，国务院常务会议决定从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将征收营业税的行业改为征收增值税。整个试点规范有序地分步推进，先是交通运输业和部分现代服务业的区域扩围，2012年1月在上海开展试点，2012年7月扩围至北京等8省市，2013年8月进一步将试点范围扩至全国，并且将广播影视服务业纳入进来。在部分行业全国扩围目标实现之后，就开始了全国范围内的行业扩围试点。2014年1月开始了铁路运输和邮政业的试点，2014年6月将电信业纳入改革试点范围。
2016年3月18日，国务院常务会议审议通过了全面推开“营改增”试点方案，明确自2016年5月1日起，全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。李克强总理在2016年政府工作报告中提出，全面实施“营改增”，要确保所有行业税负只减不增。
自从1994年改革后，增值税成为我国第一大税种。2015年国内增值税收入31109.47亿元，占税收总额的24.9%，[②]增值税占全部税收的比重大幅降低，大大低于1994年增值税占全部税收的水平。李克强总理在2017年政府工作报告中指出，2016年“全面推开营改增试点，全年降低企业税负5700多亿元，所有行业实现税负只减不增。”
“营改增”有力地支持了供给侧结构性改革，进一步优化了税制和税制结构，在打通增值税抵扣链条后，基本消除了重复征税，促进了分工协作和产业升级；同时，将不动产纳入抵扣范围，标志着完整、规范的消费型增值税制度初步构建；而更加公平、中性的税收环境，也进一步减轻了企业税负，增强了企业的经营活力，为我国经济保持中高速增长、迈向中高端水平打下了坚实基础。
二、“营改增”后增值税仍然存在的问题
全面实施“营改增”既是落实供给侧结构性改革的重大举措，又是税制完善的必然发展，改革内容非常丰富，成果非常显著。据报道，2012年1月至2017年2月，中国“营改增”带来的减税总规模累计已超过1.2万亿元，其中，仅全面推开“营改增”试点以来的2016年5月1日至2017年2月，减税规模就达到5661亿元，预计全面推行“营改增”一周年时，将实现减税6800亿元左右，这是近年来中国最大规模的减税措施。[③]但是，我国增值税的进步仍然只是阶段性改革成果，对照现代型增值税，我国增值税仍然存在许多差距，仍有必要进一步完善。
（一）税率过多，操作复杂
为了确保“营改增”的顺利进行，我国增值税在原有17%、13%的税率基础上又增加了11%和6%的新的税率，这样就使得我国增值税税率由2个增加到4个。另外，增值税的征收率已经简化为单一的3%，但是，新的改革方案中使用了简易征收的办法，适用简易征收的项目采用5%的征收率，不允许抵扣进项税额。事实上相当于增加了1档征收率。
多年的实践表明，过多的增值税税率在适用税率划分上会出现人为割裂经济活动的情况，例如，物流业的运输适用11%的税率，而仓储适用6%的税率，现实中物流企业很可能既有运输又有仓储，需要划分不同的经济活动。尤其混合销售需要区分有联系的不同的经济活动和区分适用不同税率的进项税额进行抵扣，会使纳税人税收遵从和税务机关税务管理变得异常复杂。另外，多重税率结构造成适用低税率的纳税人购进高税率的货物，多抵扣进项税额的情况，产生税收流失，也形成税负不公，破坏了税收中性。
在2017年全国人大十二届五次会议上，李克强总理在《政府工作报告》中明确提出：“简化增值税税率结构，今年由四档税率简并至三档，营造简洁透明、更加公平的税收环境。”2017年4月19日，国务院常务会议决定，简化增值税税率结构，从7月1日起，将增值税税率由四档减至17%、11%和6%的三档，取消13%的税率。将适用13%税率的货物并入适用11%的税率。同时，对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变，避免因进项抵扣减少而增加税负。尽管已经减少了一个税率，但是，按照简化税制的要求，简化税率结构的任务仍然是任重道远。
（二）两种纳税人，待遇不同
为了适应我国大量非规范小微企业的现实情况，我国增值税规定划分增值税一般纳税人和小规模纳税人两种纳税人。对小规模纳税人采取简易征收的办法，确实达到了简化手续，方便纳税人的目的。但是，简易征收也产生了影响小规模纳税人经营、重复征税和税负不公的问题。有差别的征税办法事实上就是有差别的税收对待，由此而产生的税收歧视与增值税公平税负和中性税收的原理背道而驰，也违背了市场经济公平竞争的根本原则。
（三）优惠政策多，破坏中性税收
自从1994年全面实行生产型增值税以来，各种照顾性和政策性的优惠政策层出不穷，特别是这次全面实施“营改增”试点，为了确保“营改增”的顺利进行，保留了原营业税的大部分税收优惠政策，同时又制定了一些新的临时性税收优惠政策。形成了只有我国才有的大量增值税优惠政策存在的特有现象。同时，优惠政策的方式多种多样，更增加了增值税的复杂性。过多过滥的税收优惠政策，严重侵蚀税基，破坏了增值税税收中性原则的根本，产生大量税收漏洞，不仅是明显的制度缺陷，而且给税收筹划和不轨纳税人提供了可乘之机。
（四）出口退税率偏高，骗税动机强
为了促进国际贸易的发展，增值税对出口货物实行零税率，进口征税出口退税，实施消费地征税原则。这条原则的普遍使用，本无大的问题，也符合增值税原理及税收中性原则。但是，在中国特定的环境下，特别是较高的出口退税率，形成的利益驱动机制比较强，尤其税收征管存在难以防止的漏洞，为犯罪分子骗取出口退税提供了可乘之机。
（五）税制复杂，征管繁琐
全面实施“营改增”试点，消除了划分营业税和增值税界限的人为制造的税制复杂性，表明中国税制改革的深化和税制优化取得了一大进步。但是，划分不同应税行为适用不同税率、限制进项税额抵扣范围、大量过渡时期的减免税和纳税申报的复杂要求，各种迫不得已的临时性规定，使得本应简单的理想增值税制度变得令人生厌的复杂操作。增值税的理想与现实存在巨大的差距。
三、深化我国增值税改革的初步设想
我国现行增值税基本制度是1994年通过税制改革设立的，基本满足了完善社会主义市场经济体制的要求，现行增值税是现行工商税制中最重要的主体税种之一。随着人民生活水平提高，企业经济效益好转，所得税的收入占全部税收总额的比重不断提高，增值税的比重有所降低，但是，仍然保持第一大税种的地位。经过20多年增值税改革以后，我国税制不断优化，但是，仍然需要不断深化增值税税制改革。
（一）继续降低增值税税率，最终实现单一税率
党的十八届三中全会《决定》提出：推进增值税改革，适当简化税率。2015年12月18日至21日，中央经济工作会议提出：研究降低制造业增值税税率。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》指出，逐步提高直接税比重。上述决定为深化增值税改革，降低增值税税率指明了方向。
按照现在国际公认的现代型增值税标准，对商品和劳务按单一的较低税率征收增值税。现实中，许多国家都实行2-3档增值税税率，也有许多国家实行单一的较低的税率。例如，我国周边国家，韩国、蒙古和澳大利亚为10%、日本为8%、越南为10%和5%，新加坡为7%、哈萨克斯坦和吉尔吉斯斯坦为12%、新西兰为15%。[④]目前，我国增值税税率仅余17%、11%和6%三档，以及5%和3%的征收率。近期内保持现状有利于税制稳定，但从长期发展看，应该考虑增值税税率的双向靠拢，降低标准税率，提高低税率。
若按2015年国内增值税收入31109.47亿元，60%适用17%的税率估算，增值税制造业税率由17%降低为16%，将大约减少1098亿元。如果考虑到同步提高6%的低税率，以及部分增值税的减税会转化为企业的所得税增加，我国增值税税率每降低一个百分点，静态税收减少不会多于1000亿元，甚至数额更少，约占2015年全部税收收入的0.77%，选取适当时机逐步降低增值税税率是可以承受的。如果用10年或更长的时间，实现单一的11%或12%增值税税率，降低增值税的比重，提高直接税的比重，不仅是必要的，也是可行的。
（二）采用一个纳税人的制度
现代型增值税合理地确立了增值税纳税人的注册标准。达到标准以上的纳税人均纳入增值税范围，统一按增值税办法纳税；不达标准的低收入者（除自愿申请，并经批准成为增值税纳税人的极少数小企业外）均实行增值税免征办法。小规模企业或个人可以选择成为纳税人，也可以选择不是纳税人。澳大利亚和新西兰等国家已经采用了单一纳税人的办法。
小规模企业或个人选择不是纳税人，并不等于不纳税。选择不纳税以后，小规模企业或个人就成为最终消费者，他们的进项税额不能得到抵扣，购进税额就成为他们的纳税额。为了满足部分小规模企业或个人经营的需要，税法也可以规定小规模企业或个人自愿成为纳税人，按照一般纳税人的办法进行管理。取消小规模纳税人以后，税务机关可以从大量的小规模纳税人的税务管理事务中解脱出来，集中精力服务好一般纳税人的税务管理。
（三）逐步减少至最终取消税收优惠政策
我国现行增值税优惠政策之多，优惠方式之乱，世界少见。世界上许多国家只是在增值税最终消费环节实行选择性基本消费品免税政策，既照顾减轻基本消费负担，又避免因为增值税的优惠政策破坏增值税链条的完整。
现代型增值税除税法明文规定的免税项目外，不得任意减免增值税或任意中止或降低抵扣标准。由于增值税是价外税，增值税负担并不是企业的真正负担，在进项税额能够充分抵扣的前提下，除了最终消费环节免税以外，增值税的优惠政策并不是真正的税收优惠政策，所谓的增值税先征后返、先征后退或即征即退都不是增值税的税收优惠政策，而是一种财政补贴，应该为其正名，消除误导。清理增值税税收优惠政策首先应逐步清理和取消过渡时期的税收优惠政策，其次逐步取消其它的税收优惠政策，在降低税率和取消小规模纳税人的同时，减少并直至取消过多过滥的增值税减免税，扩大增值税的税基，减轻降低税率的减税压力。
（四）固定单一的出口退税率
按照增值税的基本原理，对出口货物和劳务实行零税率，这也是国际公认的原则。现代型增值税实行促进国际贸易的货物和劳务进口全额征税，出口零税率的征退税制度，许多国家都是采取增值税零税率的办法。
我国现行增值税出口退税制度的退税率比较多，出口骗税的形势仍然严峻，不能简单地照搬照抄国际惯例和国际规则，盲目比照其它国家的做法，追求高标准的现代增值税退税率。考虑到未来制造业增值税税率降低的发展趋势，根据外贸出口的发展状况的实际时机，应该超前降低制造业增值税出口退税率，低于12%或11%的退税率保持不变或适当提高，将高于12%或11%的退税率降低至12%或11%，实现主要是固定单一的出口退税率。
（五）简化增值税制度
我国的增值税制度被归于不完整型这一类，具有初期增值税多选择性的特征，或征税范围不到位，或类型特殊，或税率结构复杂，或特殊规定过多。因此，属于一种尚处在改革进程中的增值税。
现代型增值税采取的办法是广泛征收，完整链条，机制严密，单一低税率，标准退税，简化征管。现代型增值税除极其特殊的行业（如金融保险）以免税方式不征收增值税而另征其他税外，最大限度地把所有商品和劳务纳入增值税的征税范围。同时，建立了纳税人不是负担税收主体的新型征纳关系，通过完整的转嫁链条机制，实现消费者是最终纳税人的机制。因此，国际上也把增值税称为消费税，以表示增值税是由消费者负担的原理。
伴随着“金税三期”工程的投入使用和日臻完善，信息化建设的普遍使用，征税范围的普及，税率的简化，单一的纳税人，优惠政策的减少甚至取消，应该逐步减少不必要的征管措施，简化表证单书，服务纳税人，建立新型和谐征纳关系。
由于现代型增值税征税范围较广，设计合理，因此税负可以较低。正因为这一现代型增值税的特点，国际增值税专家认为，它是当今增值税的最佳模式，具有税制简化、机制严密、对经济扭曲程度最低、征纳成本最低、易于管理等诸多优点。
“十三五”规划中涉及税制改革主要内容提出：全面实现“营改增”，完成经济领域的税制改革，进一步简化增值税。概括起来，我国增值税应该考虑的发展趋势：一是单一纳税人；二是税基宽广；三是税率合适；四是税制简化；五是税负较低。在可预见的未来，一个广覆盖、低税负、简税制、严征管的现代型增值税将会在我国建立。
参考文献：
〔1〕韩绍初.改革进程中的我国增值税.中国税务出版社,2010（9）.
〔2〕靳东升.重新认识市场经济中的税收调控作用.税务研究,2014(2).
〔3〕王军，营改增：增值税改革的中国样本与经验.中国税务报,2017-4-21.
〔4〕叶全华.优化增值税税率结构的路径选择.中国税务报,2017-4-19.
〔5〕樊勇，营改增后降低企业增值税税负的路径选择.中国税务报,2017-4-19.
〔6〕靳东升.我国增值税改革的“四步曲”.地方财政研究，2012.9.
〔7〕Jin dongsheng. Greater emphasis on fair taxation as China deepens tax reform,China Finance and Economic Review, 2014 Summer (Volume 3 Number 2).