内蒙古财经大学

    内容提要：本文分析了我国地方税系建设的基本逻辑，指出在中央与地方财力保持总体格局稳定下进行财力分配对地方税系建设将构成规模局限，匹配新常态背景下产业结构与经济发展方式的转变对地方税系构建将构成结构局限。在这两种条件约束下，我国地方税系重构的破解思路一方面要分析税源分布格局，另一方面要对接税制改革，且应最终测度出不同税收划分方案下的各地税收、地方总税收、中央税收的组合状况，并在对地方政府形成积极激励下选择最优构建方案。

    关键词：规模局限  结构局限  税源分布  税制改革

    我国“营改增”税制改革已于2016年全面完成，无论从寻找地方政府的替代财源出发，还是基于完善国家治理体系，重构地方税系都将是“十三五”时期非常迫切的任务，2016年底的中央经济工作会议已经强调了这一点。学术界依据税种属性与征管条件提出了许多重构方案。有近期选择将消费税移至零售环节征收充作地方税主体税种的方案^[1]，也有依然实施增值税共享制度，将消费税设置为中央与地方政府共享税的方案^[2]，还有选择将个人所得税与房产税作为地方税，增值税分享方法彻底改变为按消费地分配的方案^[3]。

    不过，税种属性只是地方税系构建需要考虑的一个方面，但并不是非常重要。任何税制改革都是对一国政治、经济、管理等约束因素平衡的过程。在税种属性之外，还有许多局限条件制约着地方税系构建方案的制定，无视这些条件无疑将损害实施方案的可行性。所以，必须首先从学理上明晰这种约束及其机制。具体到我国，这种限制将包括地方税系的税收规模与税收结构，由此，本文将基于这两个视角来分析地方税系重构的逻辑局限。

    一、地方税系的界定

    地方税系研究首先要涉及到地方政府。我国有四级地方政府，本文所称地方税系的“地方”包括了全部地方政府，是与中央政府税收相比较而言，没有对各级地方政府之间的税收划分做出研究。同时，地方税系是指由地方税收管理权限、地方税收制度结构及相应的地方组织机构和运行保障机制所构成的税收分配运行系统^［4］。限于篇幅，本文仅研究地方税收制度安排，这是地方税系中最主要的部分。

    地方税的意义通常有三种。第一种是严格意义的地方税，是由地方政府设置并能够自行改变其税率等要素的税种，即地方政府同时拥有税种的立法权、收益权与司法权。至于其征收，则可以依据便利性原则，由中央政府代为征收。但目前大部分国家的税种立法权归属于中央政府，所以，这种意义下的地方税种非常少，并没有研究的价值。第二种地方税的意义依据地方政府是否能够调整税率来界定：地方政府能够自主设置税率的税种就是地方税。按照这种界定，我国的地方政府对耕地占用税、城镇土地使用税、契税、车船税等税种可以在浮动范围内自主设置税率，因此这些税种属于地方税，其余则属于中央税或共享税。这种地方税的界定是最有意义的。不过，在这种界定下，地方税的规模往往也比较小，研究价值也不大。第三种地方税的意义依据收益权是否归属于地方政府来界定。凡是地方政府能够自由支配收入的税收都属于地方税，包括地方政府的独享税与获得的共享税部分。这种界定下所包含的税收范围最大，严格说来，应该属于地方税收。这种意义下的地方税符合我国的具体背景，所以为本文所采用。这意味着，本文的地方税系将包括地方政府独享税与获得的共享税部分。

    二、地方税系重构的规模局限

    十八届三中全会指出，保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，进一步理顺中央和地方收入划分。这表明，地方税系重构需要在保持中央与地方财力格局总体稳定下进行，这一点直接限制了地方税系的规模，并构成了地方税系重构的最大约束条件。

    在这种局限下调整中央与地方政府间的税收划分制度，逻辑上将产生两个层面的问题。一方面，任何税收划分制度调整都将使各地税收发生增减不一的改变，另一方面，在各地税收分布发生改变时，由于不存在地方间的横向转移支付，所以中央政府的转移支付格局将改变，又需要加固中央税收。

    (一)税收划分制度调整将导致各地税收发生程度不同的改变

    税收划分制度的调整会导致各地税收的增减变化，而且其变化方向与程度都有很大差异，从而将改变地区间税收分布。究其原因，在于税源在各地的分布不均。

    税收划分制度的调整无非就是两种，一是独享税之间的转换——将某一税种由中央税种划归地方税种，或者相反；二是共享税的改革——包括共享方式或共享比例两个方面。当税源在各地分布均匀时，这种调整会导致各地税收同方向同比例变化。但是，一旦突破这个条件，税源在各地分布有较大差异，那么，无论哪一种调整，各地税收的改变都将程度不同，甚至是方向不同。

    比如我国的消费税。在我国地方税系建设中，有方案建议将消费税由中央税种划归为地方税种。2015年我国国内消费税为10542亿元[①]，仅仅从总体来看，消费税的规模确实不小。但是，其税收分布差异很大。数据表明，消费税主要集中于上海、广东、云南、山东、辽宁、江苏、湖南等地，其消费税占总体比重分别为10.42%、8.49%、7.06%、5.70%、5.83%、5.69%、5.40%[②]，其他地区的消费税规模很小。如果将消费税由中央税种划归为地方独享税，那么，对于大部分的地方政府来说，其财力增加是非常有限的。与此同时，反而加剧了地区间的税收失衡。

    如果改革共享税，比如提高地方政府分享增值税的比例，也将会出现与上文分析一样的问题。目前中央政府与地方政府按照增值税50%：50%的过渡方案分享。由于税源分布的差异，增值税主要分布在发达地区。如2013年地方政府获得增值税中，主要集中在江苏(10.34%)、上海(10.18%)、广东(9.46%)、北京(6.89%)、浙江(5.99%)、山东(4.96%)等地。所以，在这种过渡方案下，发达地区分享得到的增值税会增加较多，其他地区增值税增加很有限。再如改革增值税分享方式。目前我国增值税采取生产地原则在中央与地方之间分享。所以，生产附加值增加越多的地区获得的增值税也就越多。如上文所说的江苏、上海等地区。但是，理论分析表明，消费者才是最终增值税负的承担者。这意味着，目前的增值税分享方式导致付出增值税的地区却并没有获得增值税。仅仅从这一点来看，目前增值税按照生产地原则在各地分享的制度并不合理。由此出发，将增值税分享制度改革为按照消费地原则分享将是今后的改革方向，即增值税由中央政府来征收，之后按照各地消费额的比重来分配。但这种改革肯定会带来税收分布的很大改变。简单模拟计算就可以得出，如果地方获得的增值税按照各地消费额来分配，那么2013年北京在地方增值税中只能获得其中的3.52%，上海只能获得3.39%。其与目前的6.89%及10.18%相比，差距很大。这表明，无论是增值税分享方式还是分享比例的改革，都将会改变各地增值税的规模。

    (二)税收划分制度调整更需要加固中央税收

    如果在地方税系重构中会有上述各地税收增减不一的情形，那么，即使保持中央与地方税收总体格局稳定，这种稳定也很可能不是一种均衡状态。其原因在于，在中央政府与地方政府的税收都保持稳定状态下，地方政府之间的税收格局也会发生改变：出现某些地方税收增加、某些地方的税收减少的情形。此时，为了使地方政府有能力完成基本公共服务的供给，中央政府需要向税收降低的地方增加转移支付。但另一方面，目前转移支付格局是基于当前税收格局而定的。那么，由于改革之后维持了当前的中央与地方的税收格局，如果要改变中央政府对地方政府的转移支付，势必就会倒逼中央政府提高税收集中度。这意味着，在地方税系的重构中还必须要考虑中央税收的加固，改革之后，目前中央与地方的税收格局需要做有利于中央政府的设置，因此，中央与地方的税收格局又将发生改变。

    由上述分析可以看到，目前进行的地方税系重构试图在财力格局稳定下进行，这一点实现起来相当困难。分配结构调整与总体分配格局稳定之间存有尖锐矛盾，这是史无前例的艰难平衡^[5]。最终的结果可能出现这样一种情形：目前中央与地方税收的比例为50:50，地方税系重构之后，该比例变为55:45。但是，中央政府需要对改革之后税收降低的地方政府多进行5%的转移支付，依然保持了中央与地方财力格局的稳定，而且各地基本公共服务的供给程度没有下降。

    三、地方税系重构的结构局限

    目前我国经济运行进入新常态，产业结构与经济发展方式急需转变。另一方面，地方政府有自己的利益趋向，总是会追求本地税收的最大化。此时，中央政府需要权衡给予地方政府哪些税种、哪些是主体税种，以使得地方政府在追求本地税收最大化的过程中能够与产业结构及经济发展方式转变相匹配，实现激励相容。这一点将构成地方税系重构的结构局限。

    (一)地方税系的设置对地方政府的行为激励

    追求本地税收最大化是地方政府追求的重要目标。由此出发，在很大程度上地方政府行为将决定于地方税系这一制度的设置。

    如果房产税是地方税收的主体，那么，地方政府将通过在交通设施、公共服务方面供给的增加而提升房产价值；如果资源税是地方税收的主体，那么地方政府将努力扩大资源的开发与销售；如果地方税收的主体在消费环节，那么地方政府将采取一定举措扩大本地居民对应税消费品的购买；如果地方税收的主体在生产环节，那么地方政府将会招商引资，促进本地生产附加值的提高。凡此种种，都表明地方政府行为很大程度上依赖于地方税系的设置。

    (二)地方税系的重构要匹配结构调整

    在新常态背景下，稳增长、调结构无疑是这一时期的经济目标。这意味着，我国一方面需要调整产业结构、转换经济发展方式，另一方面还要保持经济的适度增长。前者虽然重要，但是并不能以牺牲经济增长为代价，保持一定程度的经济增长依然是首位的任务。那么，地方税系的重构需要匹配这种稳定经济增长、调节产业结构的目标。

    在这种局限下，一方面地方税系的重构应立足于消费层面，使得地方政府税收的很大一部分源自消费而非生产。另一方面地方税系的重构依然应有对保增长的激励。

    “营改增”税制改革之后，地方政府获得的增值税部分无疑将成为地方税收的主体。但是，目前的增值税共享方式是按照生产地原则分配，有利于促进经济增长，但是却不能形成对经济发展方式调整的激励。所以，共享方式需要按照消费地原则改革。这样可以激励地方政府努力促进本地居民的消费。另外，如果将消费税划归为地方税种，将激励地方政府做出促进本地扩张应税消费品的行为。由于烟酒的消费在消费税中占据主体地位，烟草制造业、酒制造业、烟草制品批发业三者缴纳的消费税占总额的48.49%，因此，激励地方政府促进对这些商品的消费是有悖于目前经济结构调整的。所以，即使消费税划归地方独享税种，也得从税目方面做出区分。

    四、对地方税系一个简单的静态模拟

    之前的理论分析已经表明，税收分布不均衡是影响地方税系重构的最主要因素。本部分将对我国税收分布的状况进行实证分析，以期对我国地方税系的重构提供可行的政策建议。下面所采用的数据均来自《中国税务年鉴(2015)》。

    如表1所示，由于各地经济发展状况存在很大差异，2014年企业所得税、个人所得税、增值税、车辆购置税、消费税(选择这五个税是因为这些税种常常被考虑是否应该进入地方税系)的分布都存在一定的不均衡性，但程度有很大不同。分布最为不均的是包括企业所得税与个人所得税在内的所得税种，占比最高的前五个省市的该税收入占全部收入的56.65%与63.46%。与此同时，消费税与车辆购置税则相对较为均衡，其差异系数均显著低于1。这意味着，把企业所得税、个人所得税、增值税等这些税种划归给地方政府收入的比重越大，地方税系就越会导致各地税收的不均衡。

表1  各税种收入在各地比重与差异系数

    进一步地，我们选择地方总税收不变的原则下对地方税系进行重构。首先是将若干税种如个人所得税、车辆购置税、消费税等完全纳入地方税系，再用增值税的比例分成来实现地方总税收不变。在这种思路下，可以得到许多重构方案，如将车辆购置税全部划给地方政府，或者消费税全部划给地方政府，或者是个人所得税全部划归地方，或者是将车辆购置税与消费税全部划归地方等等。之后，按照地方总税收不变的原则，确定增值税划归地方政府的比重。对每个方案，我们都可以测出其地方税收的差异系数，以了解方案的效果。

    经过对所有方案的测算，结果显示，将车辆购置税与消费税全部划归给地方，之后将33%的增值税配置给地方时，能够维持中央与地方政府的税收不变，同时，也能够使得地方税收收入的不均衡性保持最低，差异系数为0.8799。从静态来看，是较好的方案。但是，之前的理论分析已经表明，地方税系的重构还存在结构的局限。由于消费税中涉及到烟酒的比重较大，将其划归给地方并不利于结构调整，因此，可以将其依然保留为中央政府收入，而将其余部分消费税划归给地方政府。

    五、破解地方税系重构局限的思路

    以上的理论分析表明，我国地方税系的重构将受到两个局限的制约，一是规模局限，二是结构局限。同时，以上的实证分析也表明我国税收分布存在极大不平衡性。在此背景下，地方税系的重构需要分析各地税收、地方总税收、中央税收的组合，还要考虑到地方税系中各税种的结构。由此出发，我国的地方税系重构方案既要考虑不均衡性，还要考虑利于产业结构调整，并将税制改革与地方税系的重构置于一个系统来考虑。

    首先，分析各地的税源分布。税源是地方税收的基础，重构地方税系一定要首先测算出税源分布的状况。这是调整税收划分制度的基础。在摸清税源分布的基础上，才可以决定将哪些税种划归给地方政府。在设计地方税体系时，要考虑地方税源的异质性，不是简单地把一些税种划给地方了事^[6]。不然，即使把税种划给了地方，也会由于某些地方没有税源而产生没有税收的情形，出现所谓的地方政府有财权而无财力。我国1994年分税制财政体制改革出现的基层政府财政困难在很大程度上即是明证。

    其次，税制改革对税源分布的影响。税制改革是地方税收的主观因素，决定了税收的边界。“十三五”期间我国将锁定六大税种的改革，包括增值税、消费税、个人所得税、资源税、环境保护税、房产税。这些税种与地方税系的构建紧密相联，需要将两者有效对接。具体而言，需要测算增值税共享比例做有利于地方政府的提高对各地税收、地方总税收与中央税收的影响，也需要测算消费税征税范围扩大及征税环节转向零售环节对税源分布的影响，等等。只有将这些税制改革所导致的税收边界变化做出有效的测度之后，才可以进行税收划分制度的调整，从而重构地方税系。

    再次，税收结构分析。由于需要匹配经济结构调整，所以，在重构地方税系时，要分析这种设置对地方政府会产生怎样的行为激励，这种激励是否有悖于经济结构的调整，其影响程度会如何。这些都需要在地方税系重构方案下做到细致评估。

    综合考虑这些因素，笔者认为，地方税系应采用将全部车辆购置税与部分消费税划归地方政府、再用增值税来平衡地方总税收的方案。在这种方案下，地方税收入的不均衡性较小。但是，以上的模拟仅限于静态的分析，没有涉及税制改革的因素。因此，在明确总体思路的前提下，其模拟分析还需进一步完善。一方面需要分析三类税收：各地税收、地方总税收、中央税收。另一方面需要在税制改革基础上分析新的税收划分制度下各地税收的增减变化，并计算出不同方案下地方税收的总规模与中央税收的规模，并测度出转移支付需要进行怎样的调整，最终在保持目前的中央与地方财力总体格局下提出建议方案。

参考文献：

〔1〕高培勇.理解十八届三中全会税制改革“路线图”[J].税务研究，2014，(1)：3-4.

〔2〕杨志勇.中国地方税系的构建与完善问题探讨[J].涉外税务，2013，(6)：14-18.

〔3〕郭庆旺，吕冰洋.地方税系建设论纲：兼论零售税的开征[J].税务研究，2013，(11)：9-14.

〔4〕邓子基等.地方税系研究[M].北京:经济科学出版社,2007.

〔5〕白景明.进一步理顺政府间收入划分需要破解三大难题[J].税务研究，2015(4)：3-8.

〔6〕刘尚希.地方税改革关乎国家治理[J].经济体制改革，2015(1)：13-14.