上海市杨浦区国家税务局
内容提要：以增值税、消费税、营业税为主体的货物与劳务税（简称“货劳税”）长期以来一直是我国税制体系的重要组成部分，不仅税收体量大，其间接税的特点也降低了征纳成本，在发挥税收调节经济、调节分配等税收职能中起到了重要作用。从2012年上海开始的营改增试点，到2016年营改增在所有行业全覆盖，增值税和消费税在后营改增时代，能否继续为供给侧结构性改革发挥作用，能否继续成为深化财税体制改革的重要抓手和稳增长、调结构的关键点，需要我们及早研究，深入思考。综合来看，增值税的中性特征与消费税的调节功能可以有效结合，共同作用于供给侧结构性改革。
关键词：供给侧结构性改革 营改增 货劳税制 思路建议
供给侧结构性改革是当前我国经济进入新常态背景下，深入推进经济社会发展的一项重要的战略性措施。改革的重点就是要解放和发展社会生产力，用改革的办法推进结构调整，增强供给结构对需求变化的适应性和灵活性，提高全要素生产率。2016年中央经济工作会议和2017年政府工作报告，都强调要着力推进供给侧结构性改革。面临当前产能不足和产能过剩并存的局面，在全面实施营改增试点后，货劳税（主要是增值税和消费税）作为我国税收体系中举足轻重的主体税种，如何围绕这条改革主线，继续发挥改革主阵地作用，如何继续深化税制改革，完善税收政策，增强主体税种的适应性和生命力，从而进一步解决我国供需结构不匹配，促进经济转型升级，是一个值得研究的问题。
一、货劳税制不适应供给侧结构性改革的表现
（一）增值税方面的具体表现
随着营改增在金融、房地产、建筑、生活性服务业的全面推进，我国税制在货物和服务领域已经实现了增值税的全覆盖，基本解决了增值税和营业税并存产生的重复征税、不利于专业化分工、抑制服务业发展等问题。随着社会各界对营改增认识的提高，以及新扩围行业对开票、申报等工作的逐步适应，一个运转顺畅、规范有效的增值税制必将逐步形成。但考虑到我国经济社会发展步入新的历史时期，增值税与供给侧结构性改革的目标要求仍存在一些不适应、不相符的情况，具体表现在：
1.增值税的中性特征，与有效调节供给结构不太匹配。全面实施营改增试点是供给侧结构性改革的重要举措。2016年政府工作报告明确要求，全面实施营改增，要确保所有行业税负只减不增，2017年政府工作报告提出全年再减少税负3500亿。减税成为了改革的目标之一，也是一项重大的政治任务。减轻企业税负，能有效激发市场主体活力，有助于促进供给扩张，但增值税覆盖货物、劳务、服务等经济生活全部领域，其中性调节的特征和链条式抵扣特点，难以对供给结构和特定对象进行深度干预，与产业政策的精准扶持难以有效对接。
2.增值税起征点过低，不利于中小企业发展。现行增值税起征点为按月纳税的，月应税销售额3万元，按次纳税的，为每次（日）销售额500元。销售额未达到起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。由于起征点（特别是按次计征的起征点）过低，使得众多小微企业享受不到免税政策，客观上抑制了初创企业的生存发展。另外，由于需要缴税，这些小微企业成为了小规模纳税人，从增值税管理来看，小规模纳税人比例过高，不利于形成完整闭环的增值税链条，由于小规模纳税人无法开出增值税专用发票，不利于降低下游企业税负，反过来又影响了小规模企业做大做强。
3.增值税税率档次过多，层级差距较大。目前，我国增值税税率除了出口零税率和标准税率17%外，有13%、11%和6%三档低税率，共四档税率。同时，由于营改增试点期间，为保持原营业税税负水平基本不变甚至有所降低，还对部分行业如改革前不动产的出售、出租等设置了5%的征收率。虽然我国当前增值税多档税率的存在有一定的合理性，但是，多档税率在资源配置效率、市场公平竞争和征管成本等问题上的弊端日益显现。因此，增值税税率简并成为后营改增时代所面临的一个重要问题。
4.部分货物出口环节退税率与征税率不同，导致难以实现出口货物“零税率”的政策目标，不利于国内过剩产能向国外释放。
5.增值税优惠政策过多，优惠方式复杂，政策目标定位不准，既破坏了增值税抵扣链条的完整性，产生了大量的税收漏洞，也未能有效发挥增值税调节经济的应有作用。
6.货物和劳务的增值税以国务院行政法规[①]形式确立，销售服务、无形资产和不动产的增值税以财政部、国税总局的规范性文件[②]明确，法律级次过低，容易造成税制不稳定，不利于纳税人合理预期，不符合税收法定主义原则。同时，由于规范性文件制定在后，并吸收了部分改革实践与最新研究成果，在某些条款如抵扣与不得抵扣范围，非营业活动、价外费用、境内的概念，不得开具增值税专用发票的情形等诸多方面，与增值税条例细则存在差异，易对纳税人的理解和执行产生干扰。
（二）消费税方面的具体表现
消费税是在增值税普遍征收的基础上，基于促进环境保护、资源节约、社会公平的需要，对一些商品实施特殊调节的税种。现行消费税课税项目包括：一是“寓禁于征”性质的商品，如卷烟、白酒、鞭炮和焰火等；二有“奢侈品”特征的限制商品，如贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、游艇等；三是出于“绿色环保”考虑的商品，如实木地板、木制一次性筷子、小汽车、摩托车和汽车轮胎等；四是不可再生或不可替代的商品，如汽柴油、航空煤油、润滑油等。消费税不适应供给侧结构性改革主要体现在三个方面：
1.在税目设置上“越位”和“缺位”并存的问题较为明显，不利于其调节功能有效发挥。比如一些高能耗、高污染产品及高档消费品，因行业标准缺乏，区分起来较为困难。部分生产性消费品（如焦炭、水泥等），如将其纳入征收范围，可能遇到来自本产业和下游产业的双重阻力。即便是对高档消费品征税，虽有利于体现社会公平，但仍难免面临不利于扩大国内消费的舆论压力。随着生活水平的提高，黄酒和啤酒不再是限制性的消费品，对它们继续征收消费税与消费税的定位不符，也不符合国际惯例。
2.税率结构存在同类产品差异较大，不利于充分体现调节导向。比如小汽车消费税税率按照排量设置了7档税率，最低1％，最高40％。由于入门级经济型汽车金额本身比较低，消费税调低实际上看不出来差别，而豪华车的消费者对价格不敏感，因此目前的消费税税率对汽车消费的导向作用有限。还有白酒按20％税率从价征收且加征0.5/斤的从量税，葡萄酒仅按10％从价征收，葡萄酒进口较多，税率设置与提高国内供给存在一定冲突。
3.优惠政策上考虑不足，对产品结构的引导作用没有发挥。消费税通过对特定消费品征税，达到引导生产结构的目的。要最大限度地发挥税收对经济的宏观调节作用，必须将税收征收与税收优惠结合起来。比如烟类产品的消费税占比全部消费税比重七成以上，但我国目前在烟产品消费税的征收中，对新型烟草制品、低害卷烟的研发、生产，以及对再生烟叶的生产、使用等都没有设置优惠政策，历次卷烟消费税政策调整也都未考虑利用税收优惠方式激励这种新型、低焦油型卷烟生产和消费。
二、供给侧结构性改革背景下货劳税制建设的总体思路
国家深入推进供给侧结构性改革对货劳税制的完善和发展提出了新的要求。从近阶段改革任务来看，供给侧结构性改革主要涉及“三去一降一补”，其中货劳税在去产能、降成本和补短板上能够发挥更大作用。货劳税体系主要由增值税和消费税组成，通过科学测算，在简并的基础上合理降低增值税基本税率，实施整体减税政策，不仅可以实现资源在全国范围的有效配置，而且有助于降低税收成本，提高资金使用效率，增强企业发展后劲；通过规范和调整增值税优惠方式，积极实施支持创新驱动转型发展的税收政策，有助于弥补“产业升级”短板；通过有增有减的调整消费税征税范围和完善重组改制的增值税优惠政策，可以有效化解产能过剩。总之，深入推进货劳税建设，必须牢牢把握去产能、降成本和补短板三者之间的逻辑关系，即整体减税主要作用于总量调整，去产能和补短板主要作用于产业结构，三者共同作用于增加新供给，实现结构优化，助力供给侧结构性改革。
适应供给侧结构性改革的货劳税体系顶层设计，应该是对增值税和消费税的职能进行精准定位的基础上，各司其职、互相配合、形成合力，共同作用于供给侧结构性改革的重点领域。具体而言，增值税对全社会流通的几乎所有的货物、劳务、应税服务征税，应主要侧重于财政职能（或者说是收入职能），消费税选择某些特定商品征税，如烟酒、奢侈品和燃油等，主要体现经济职能（或者说是调节职能）。对于增值税，基于其中性特点，应尽量少采用或不采用增值税手段对经济运行产生影响，这就势必要求增值税的改革方向是简并税率、清理优惠、完善退税等方面。对于消费税，它的定位应该是在增值税普遍征收的基础上，基于产业政策、促进或抑制消费、资源合理利用等特定目的开征的调节税。因此，对于消费税，由于具有较强的政策性和灵活性，可以与增值税制度相互配合，既能使增值税税基较为完整，发挥其中性作用，又能起到调节经济、调控供需、调整结构、引导消费方向等作用。
（一）增值税改革思路
以服务经济社会发展为目标，坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，充分发挥增值税中性特征，矫正要素配置扭曲，扩大有效供给。通过降低基本税率，简并多档税率，合理负担、公平税负，进一步降低企业税收成本。建立规范的消费型增值税制度，保证增值税链条完整和增值税税制优势的充分发挥，推动经济发展方式转变和收入分配关系调整，促进经济长期平稳较快发展。为小微企业、科技型企业和“走出去”企业松绑减负，释放改革和政策红利，出实招助力稳增长。
（二）消费税改革思路
着眼于引导产业升级，有效遏制高能耗、高污染消耗，对征收范围实行“有增有减”的调整。将一些高能耗、高污染产品及高档消费品纳入征税对象，对一些已成为居民基本生活用消费品和其他不适合继续征收消费税的产品调出征税范围。优化税率结构，使消费税税率设计符合节能减排和理性消费的导向。对有利于节能减排和环境保护的课征对象应适时给予一定税收优惠，加大对不利于环境保护的应税消费品调节力度，减轻有利于节能降耗的应税消费品税负。
三、深入推进货劳税制改革的建议
（一）建立规范的消费型增值税制度
1.坚持问题导向完善增值税制。增值税具有中性的特点和链条机理，税负具有转嫁性，受供求等价格机制影响，是由生产者还是由消费者负担税负具有不确定性，其对特定对象和特定范围的减税空间非常有限。因此，要科学把握增值税在供给侧结构性改革中的职能定位，保持增值税内在机理的完整性，使其中性作用充分显现，这有利于充分发挥市场的决定性作用，从而促进供需平衡。供给侧结构性改革举措一般都是长期政策，有利于潜在增长速度的提升和长远经济发展，要深刻把握增值税的内在规律性特征，妥善解决营改增后新老增值税制并存带来的突出问题，充分把握增值税是管长远、增强经济体内生动力的本质特征，尽量减轻对市场资源配置干预的程度，适当减少增值税作为短期需求管理的政策工具职能，尽可能发挥增值税在促进产业专业化分工、减少市场扭曲、增强企业供给能力的积极作用。
2.合理测算适当降低增值税负担水平。营改增所释放的减税红利，契合了供给侧结构性改革的紧迫要求，为供给者提供了较大的发展空间，也为刺激消费、促进消费升级产生积极影响。要科学把握增值税总体收入规模和微观税负水平，实现增值税总量适度、负担合理。合理提高增值税起征点标准，并建立与经济发展水平动态调整的机制，将一些纳税能力较弱的小规模企业排除在纳税人范围以外。同时，合理降低增值税一般纳税人认定标准，将更多的小规模纳税人纳入增值税抵扣机制覆盖范围。
在简并税率的基础上，适当降低企业的总体税负水平，在财政承受的范围内，逐步降低基本税率，通过减税降低企业税费负担，使企业有更多资金投入生产，增加供给。我国经济当前面临的主要问题在实体经济边际成本上升，缺乏活力。目前，制造业大部分实行17%的增值税税率，明显高于第三产业，应进一步完善制造业税收优惠政策，通过减轻税负促使制造业的投资和生产加速。有两种思路：一是两阶段简并，即第一阶段将目前的四档税率简并为三档，第二阶段将基本税率由17%下调一到两个百分点，同时取消中间税率，形成一档基本税率和一档低税率的双税率局面，与欧盟等国家一致。二是逐年整体简并路径，即考虑一个5年甚至更长时间的过渡安排，每年做一个小的税率变动，用较长的时间实现增值税税率的统一，最终实现一档税率。
3.规范和调整增值税优惠方式。一是通过规范优惠政策，引导产业结构的调整。我国供需矛盾升级，产业结构问题突出，建议对促进企事业单位改制、破产、合并、分立、资产划转和股权（股份）转让等方面的增值税政策进行评估，适当放宽政策实施条件，扩大优惠政策的覆盖面，帮助产能过剩企业加快资源整合，化解产能过剩，优化产业结构，提高经济发展的质量和效益，促进产业升级。
二是调整推动科技创新的增值税优惠政策。通过科技创新创造新供给和新效益，是未来经济发展的趋势。对当前国家确需重点鼓励发展的产业，政策制定部门要通过精准施策撬动创新。建议对与创新驱动发展直接相关的技术转让、技术开发项目，由免征增值税调整为增值税即征即退。主要目的是使接受“四技”服务的下游企业也能够获得增值税专用发票（免税项目不能开具增值税专用发票），从而进一步打通、延长和拉伸增值税抵扣链条，实现下游企业进项税额的充分抵扣，使技术转让方和受让方均真正享受到营改增政策效应，让企业有更多资金用于创新。
三是清理税收优惠，促进市场公平竞争。对普遍执行的增值税先征后退、即征即退、免税抵扣等减免税优惠方式进行梳理，一方面取消不合理的减免税，使实际税负和名义税负趋近一致，实现横向公平；另一方面要调整行业税负，有增有减，体现结构性调整的目标。对一些确需保留的减税、免税项目应严格标准，加大后续管理力度，防止税收风险和税收漏洞。
4.增强增值税国际竞争力。根据国内市场去产能、去库存的压力，动态调整部分产品退税率，减少征退税率差异。根据增值税跨境免税工作进展，适度扩大服务和无形资产零税率范围，促进服务贸易国际市场空间进一步拓展，推动出口贸易结构进一步改善。
5.积极推动增值税立法。适时对财政部、国税总局下发的补充文件以及地方出台的政策执行口径，进行必要地清理、规范和完善。根据企业对税制的适应情况，下决心取消试点期间的过渡政策、延续政策和优惠政策，按照增值税的基本原理并借鉴国外经验对试点期间的增值税进行重新修订，在此基础上尽快落实增值税税收法定，建立以增值税法为核心、实施条例为基础、税收规章和规范性文件为补充的增值税法律体系。
（二）立足产业升级完善消费税制度
1.有增有减地调整征税范围。消费税改革应当配合国家产业调整政策，将高能耗、高污染产品及高档消费品纳入征收范围。提高一些高能耗、高污染产品的使用代价，逐步实现向健康、环保、低能耗的产品升级。现行消费税的税目中虽然包含小汽车、汽油、柴油等环境污染产品和一些不可再生资源制品，但仍有部分对节能环保危害较大的消费品游离在消费税的征税范围之外。建议对煤炭、天然气、液化石油气等不可再生资源，含磷洗衣粉、有毒有害化学农药肥料、汞镉电池和其他难以降解的化工和电子产品，以及一次性塑料包装物以及类似性质的一次性杯子、一次性泡沫塑料饭盒等产品选择合适时机开征消费税。建议新增“奢侈品”税目，在将现行税目中高档手表、贵重首饰及珠宝玉石、游艇并入该税目的同时，对奢侈品范围进一步研究，根据社会经济发展状况，灵活调整奢侈品征税范围。
在扩大消费税征税范围的基础上，相应取消一些应税品目，灵活运用好“加减”同做之法。将部分已成为生活必需品调整出消费税征税范围，在已将非高档的美容修饰类化妆品进行调整外，对普通啤酒、黄酒、低排气量乘用小汽车（1.0升及以下排量乘用车）等日常普通消费品也可选择时机进行调整。对润滑油、燃料油、溶剂油、酒精、汽车轮胎等中间产品，其属性主要作为生产资料，建议把握推进节奏，赋予地方一定的开征停征权。
2.有升有降地优化税率结构。消费税税率调整应遵循的原则是，体现国家产业政策和消费政策，正确引导消费方向，有效抑制超前消费倾向，调节供求关系，在稳定税负的基础上，对消费税税率水平实行“有升有降”的结构优化。为避免对新纳入征收范围的品目带来较大影响，在税率设置上宜坚持适中偏低的原则，待实施一段时间后，再根据需要相应调整。细化高耗能、高污染产品、高档奢侈消费品、高档服装等应税对象的具体税目，明确调节对象，以充分发挥消费税选择性的引导消费作用。同时对部分税目增税时，配套出台一些减税措施，打好有增有减的“组合拳”。
具体来说，应对纳入征税范围的消费品根据不同类型确定不同档次税率，进一步优化税率结构。建议调整成品油消费税税率，加大含铅和无铅汽油间税率差异，建议对汽车消费税继续抑大扬小，可以通过降低或取消低排量汽车消费税率，提高超大排气量汽车和能耗高的小轿车、越野车的消费税税率，体现对高能耗、高污染产品的调节意图。
3.有针对性地制定税收优惠。鼓励包括燃料电池汽车、混合动力汽车、氢能源动力汽车和太阳能汽车等新能源汽车的生产制造，建议降低使用混合动力的新能源汽车消费税率，或者给予与纯电动车一样不征收消费税的待遇，促进节能减排。建议对低焦油型卷烟、符合环保理念的新型烟草制品（因其不燃烧，没有燃烧后所产生的多种有害化学物质，所以不通过“二手烟”对他人造成危害及对环境产生污染）设置较低税率征税。促进国内企业加大低焦油型卷烟和新型烟草制品的研发、生产，加快其对高焦油型传统卷烟产品的替代，降低烟草对社会人群的危害，建议从清洁能源产品的健康发展角度，给予使用乳化燃料等新型清洁节能产品消费税优惠照顾。
4.加强与现行资源税和将要开征的环境保护税之间的协调。总体上，有必要按照资源税调节初级资源产品、消费税调节高能耗和高污染工业制成品、环境保护税调节污染环境行为的原则，准确把握三个税种的职能定位，对资源税征收范围，消费税不再介入，对消费税应税品目，环境保护税也不宜另行课征，做到相互补充而不交叉、相互配合而不重叠。
参考文献：
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