徐全红、王艳芝/河南大学经济学院

    内容提要：“营改增”之后中央与地方财政关系的关键是地方税体系建设，改革后的资源税,虽具备了成为地方税主体税种的自然禀赋和潜力，但因其体量小,不能适应地方主体税种对不同地区资源禀赋的一致性要求，决定了资源税必须和财产税等一起，共同承担地方税主体税种的功能。踏准中国经济发展方式转变的节拍，根据宏观经济的改善程度，渐进有序地扩大资源税的征收范围，逐步提高资源税的税负，是基于中国地方税体系建设的资源税改革的应有之意。

    关键词：财税改革  资源税  地方税  税收体系

一、引言

2016年5月1起，“营改增”试点全面推开，营业税作为一个独立的税种不复存在；2016年7月1日起，全面实施清费立税、从价计征的资源税和水资源税改革试点。2016年度税制改革领域的“一增一减”，既体现出在供给侧结构性改革的背景下，决策层结构性减税的决心,也兼顾了理论界对失去营业税后地方税体系空心化的担忧，彰显了决策层维护分税制财政体制的意愿；同时实现了理顺资源税费关系，建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度的战术目标。

值得强调的是，中央和地方以及地方政府间的财政分权，是现代财政制度的重要标志，分税制财政体制正是其最基本的表现形式。但自1994年以来的分税制改革，在有效解决了中国财政供给能力，建立起与市场经济体制相匹配的财税体制的同时，也使得我国地方政府面临的问题越来越突出：一是地方政府财权与事权不匹配问题严重；二是地方政府财政收入短缺，土地财政等问题普遍存在；三是随着“营改增”的进行，地方主体税种缺失，尽管将增值税地方部分的分享比例由25%提高到50%，但“营改增”毕竟是一种结构性减税措施，很多地方的财政收支缺口将会加大。正是基于这样的考虑，在2011年“营改增”试点之初，理论界就开始讨论地方税收体系的重建问题：贾康（2014）、高培勇（2014）等认为完善地方税体系要从重建地方主体税种做起，以实现弥补地方缺口，完善地方税制体系和健全地方财政体系等多重目标^[1][2]；但在地方主体税种的选择问题上有不同的意见，刘尚希（2013）指出，应构建以消费为税基的主体税种，使得地方政府的努力与地方税源可以形成联动机制，提高地方政府的积极性^[3]；高培勇（2014）也认为近期可将消费税的征收环节移至零售阶段，将其作为地方主体税种，但从长远来看房地产税是最适宜的地方主体税种的选择，但房地产税的改革必需循序渐进；杨志勇（2014）则反对将消费税作为地方的主体税种，他认为消费税如果成为地方主体税种，地方税收收入将更多地依赖烟、酒、油和汽车消费，地方经济结构也会变得更加畸形，地方主体税种的缺失，应以扩大增值税和消费税的共享收入来解决^[4]；胡怡建，朱大玮（2015）则提出，房地产税是地方税体系建设中主体税种的重要选项，有望成为地方政府的主力税种之一^[5]，此种观点与贾康（2014）等人的看法不谋而合，他认为从长远来看，房产税和资源税可分别作为东部发达地区和西部欠发达但资源富集地区的主体税种，以便充分发挥各地区的优势；而杨卫华等（2015）则认为，应选择企业所得税作为地方税主体税种^[6]。

通过梳理文献发现，把资源税当作一个地方主体税种，并非理论界的主流观点，就资源税制改革所做的专门研究，也更多是从保护环境、节约资源、产业结构升级和转变经济发展方式的视角进行的，很少有学者从完善地方税体系的角度进行研究。本文认为，资源税制改革的最重要目标，是增加地方政府的财政收入，尤其是在营改增完成之后，分税制的财政体制需要重构地方税体系，然而谁来替代营业税的位置是个值得推敲的问题。应当说，资源税制改革为我们提供了一个现实的备选项。

二、资源税应当成为地方税体系的主体税种之一

2016年5月之前的地方税体系中，营业税是唯一的主体税种，现在很难找到一个税种来替代营业税的位置；再加上我国省级以下（含省）有四级地方政府，按照财权与事权相匹配的原则，最好有2-3个地方税的主体税种组成一个税收组合，共同支撑起一个地方税体系，资源税、财产税或某种商品税（消费税）都可以成为选项。从这个角度来讲，尽管不企望资源税完全替代营业税，但可以把它当作地方税的主体税种之一。更现实的选择是，建立以房产税为主体的财产税制，必须以中国经济发展方式的转变为依托，需要一个较长时期的准备；消费税作为中央税的主体税种，在中国制造业仍然占据国民生产总值近二分之一的情况下，短期内把其调整为地方税种，在时机上还不成熟；这种情况下，把资源税作为地方主体税种可以起到应急的作用。因此，从我国地方税体系重构的角度看，资源税作为地方主体税种不可或缺。

（一）资源税已经具备作为地方主体税种的自然禀赋

资源税制改革前，我国的资源税因其体量小、弹性差，尚不完全具备地方税主体税种的禀赋条件，但2016年7月1日之后，我国的资源税已经具备了作为地方主体税种的自然禀赋：第一，资源税的税源是一定区域范围内的自然资源，税源比较固定，税基的流动性较差，避免了地区间因税收负担差异造成的资源配置的扭曲，天然具备地方税非流动性和地域性的特征；第二，2016年7月1日开始实施的资源税条例，以及全面铺开的水资源税试点，使得我国资源税基本上克服了征税范围较窄的弊端，初步具备了税收收入稳定、不随经济周期波动的特征，具有很好的稳定性和成长潜力；第三，2016年7月全面实施资源税从价计征改革，使得我国大部分资源产品的税收，与体现资源供求关系的市场价格直接挂钩，税收收入的金额可以随着经济的增长而增长，克服了改革前该税种税收弹性差的弱点，具备了地方主体税种的适度弹性特征；第四，陆地资源税全部归地方所有，并采用源头征收，资源税的税收收入与地方公共服务的提供有很高的关联度，充分体现了地方税的利益课征原则和受益地域性特征；第五，矿产资源分布于各地方，资源的开采与管理、资源税的征管由地方政府组织实施更有效率。

（二）资源税已经具备成为地方税主体税种的潜力

按照我国目前的分税制财政体制，资源税为共享税，海洋海上资源税归中央，陆地资源税归地方，而陆地资源税作为地方税，随着资源税改革的实施，有较为丰沛的税源，也有扩大征税范围的空间。以率先进行资源税改革试点的新疆经验来看（见表1），2000年至2009年新疆资源税收入由3.06亿元缓慢增长至12.28亿元，2009年资源税收入占地方财政收入的比重仅为3.16%；2010年的资源税改革试点，仅仅将石油、天然气改为从价计征，2010年资源税收入就达到32.47亿元，是2009年的2.64倍还多，使得资源税收入占地方财政收入的比重，很快从3.16%增加到6.49%，增加了一倍多；到2011年底新疆的资源税收入更是达到65.01亿元，占地方财政收入的比重也提高到9.02%。可以预期的是，随着我国资源税全面从价计征改革，及水资源税改革试点工作的进行，资源税将成为资源富裕地方财政收入的主要来源；综合考虑资源税的特殊性和我国现实的经济状况，推进资源税改革，并提高资源税在地方税收收入中的比重，具有很强的可操作性。

表1  资源型地区及资源使用地区资源税收入及占财政收入的变化情况

数据来源：根据《中国统计年鉴》2015计算，占财政收入的比重以地方一般财政收入为分母计算。

（三）把资源税培育成资源富裕地区的地方税主体税种，有利于实现平衡地区间财政能力、转变中国经济发展方式等多重目标

资源税改革的首要目标是解决地方政府收入问题，同时还有两个很重要的目标需要实现：第一，经济发展方式的转变，即通过提高资源使用成本，倒逼资源输入地通过技术、管理创新，节约使用资源并提高资源使用效率。1994年我国的资源税制，采用了从量定额、有限范围征税的办法，以降低企业资源成本，加速工业化的资本积累，并实现经济的高速增长，从某种程度上说，其成就了我国传统的经济发展方式；进入全面建设小康社会决胜阶段的中国经济，已经不再需要以牺牲环境和资源为代价的经济增长，在供给侧结构性改革的大背景下，对资源的需求和供给，尤其是供给方面的改革，已成为缓解资源环境矛盾、转变经济增长方式的重要举措，这就为环境友好型社会建设提供了契机；通过新的资源税制改革，希望能够倒逼企业进行创新，以消化资源成本增加带来的不利影响，提高资源使用效率并提高整个经济的发展质量。第二，平衡地区间财政能力，为我国基本公共服务均等化提供一个新的契机。1994年的资源税，因采用了从量定额、小范围征收的制度安排，使得资源匮乏的东部地区可以低成本地使用自然资源，保障了我国东部地区先富起来、率先发展，可以说，我国工业化的快速推进，和区域经济非均衡发展战略的成功实施，与我国资源富集的中西部地区，源源不断地向工业化发达地区输送资源利益，是有直接关系的，资源输出地为中国经济长期的快速增长做出了巨大的牺牲。从这个角度讲，中国工业化的过程就是中西部支持东部，资源输出地哺育资源输入地的过程。但今天看来，中国非均衡发展战略下的经济奇迹，也带来了地区间发展差距和财政差距，并最终影响到中国经济的整体效率。要实现资源输入地对资源输出地的反哺，资源税改革是个机遇：若将资源税作为地方税的主体税种，便能将中西部地区的资源优势转变为经济优势和财政优势，通过资源税“管道”，平衡全国地区间的财政能力，实现调节地区间财政收入差距、缩小地区间公共服务差距和促进全国区域经济协调发展的目标。

三、资源禀赋地区差异和增税约束条件下的资源税培育

资源税应当成为地方税体系的主体税种，但当我们把它作为地方主体税种来培育的时候，却发现资源税要真正成为主体税种，还面临着诸多约束条件。

（一）资源税收地方化的宪法约束

中国大陆公共资源属于全民所有，而非资源所在地区所有，这是资源税制必须考虑的宪法因素。在这样的约束条件下，理论上资源税应该是中央和地方共享，而不能完全成为地方税。在实际运行中，现行资源税制把海洋资源税收入归中央，陆地的资源税，除了水资源税按1∶9的比例在中央与地方间共享外，其他资源税收入全部归地方。“营改增”之后，地方税体系一直存在的收入规模偏小、税种结构不合理、缺少主体税种等问题将更加突出，如何突破制度约束，将资源税培育成地方税体系的一个主体税种，是理论和实践都必须面对的问题。

（二）资源税成为地方主体税种的自然条件约束

中国地区间资源禀赋差异巨大，资源税不能适应不同地区资源禀赋的一致性的要求，这是资源地方化必须考虑的自然条件约束。中国大陆范围内自然资源的区域分布很不均衡，东北、中、西部地区隐藏着丰富的矿产资源、水资源、气候资源、野生动植物资源等，东、南部沿海地区的资源则相对匮乏，显然，各个地方的资源税税源差异很大。表1列举了资源型省份新疆、甘肃与资源使用型省份浙江、江苏，2000年至2015年的资源税收入及占财政收入的比重情况，可以看出，资源型省份的资源税收入占地方财政收入的比重逐渐增加，尤其是在2010及2011年石油、天然气从价计征改革以后，新疆和甘肃资源税收入总量都成倍增加，截止2014年底，新疆和甘肃的资源税收入，分别达到78.17亿元和22.98亿元，资源税收入占地方一般财政收入的比重分别为6.1%和3.42%；尽管2015年两省区的比重稍有下降势，占地方一般财政收入的比重分别为4.99%和2.26%，但与浙江和江苏的情况相比，资源税收入具有明显的优势；浙江和江苏作为东部地区资源匮乏省份，资源税收入占一般性财政收入的比重一直较低，到2015年分别只有0.24%和0.33%，尽管江苏省的资源税收入2015年达到26.48亿元，但资源税改革对其财政收入结构几乎没有任何影响，新的资源税制对资源贫乏地区财政收入的影响微乎其微，资源税尚不具备作为全国性地方税体系的主体税种，只能作为资源富裕地区的主体税种加以培育。

（三）资源税收持续增加的经济周期约束

把资源税培育成地方税的主体税种，增加资源税收入，进一步提高其在地方税收的比重是个最基本的前提。但资源税税收收入的持续增加，面临着经济周期、经济转型和税制结构演变等条件约束。2016年的资源税制改革，显然是以不增加资源型企业的税收负担为前提的，第一步目标是把资源收费并入资源税征收，在不增加纳税人负担的情况下进行改革，在短期内提高资源税在国家税收总收入中的比重并不现实。从中长期考虑，提高资源税在地方税收收入的比重必须考虑下面的约束条件：第一，经济周期的约束。自2012年以来中国GDP的增速已经由2011年的10.3%下降到2016年的6.7%，李克强总理在十二届全国人大五次会议所做的政府工作报告中，将2017年的经济增速进一步下调至6.5%，再加上全球经济恢复乏力，中国经济面临着严峻的下行压力。鉴于原材料等资源型产品对微观经济实体的经营影响巨大，资源税收入的增加必然会加大下游产业的经营成本，在目前的宏观经济情况下大幅度增加资源税收入，显然不合时宜，需要等待一个合适的时机。第二，经济转型的约束。资源税改革是以节约资源和提高资源使用效率的名义，来实现资源税税收收入的增加。也就是说，资源税税负的增加是伴随着经济发展方式的转变进行的，把资源消耗大，能源利用率低，环境污染严重的传统发展方式，转变为环境友好、资源节约和创新驱动的新的经济发展方式，是一个渐进替代的过程，在这一过程中，资源税税负提高的速度超过经济所能承受的极限，必将影响中国经济转型进程。逐步提高资源税税负，必须踏准中国经济转型的节拍。第三，税制结构的目标约束。从建立符合国家治理现代化的现代税制的考虑，减少间接税的比重，逐步提高以所得税和财产税为代表的直接税比重，是我国税制改革对税制结构的目标要求。很显然，资源税属于可转嫁的间接税，资源税的增加部分必须小于等于其他直接税的减少部分，才符合税制改革的税制结构目标要求。在增值税等直接税比重没有实质性降低，所得税和财产税等直接税比重没有实质性提高的情况下，增加资源税收入，无疑会加剧税制结构的不合理。

四、基于地方税体系建设的资源税理论与制度创新

从价计征和扩大资源税的征收范围是理论界对资源税改革的共识。2016年5月10日财政部《关于全面推进资源税改革的通知》已经考虑了这种共识，在煤炭、原油、天然气等已实施从价计征改革基础上，《资源税税目税率幅度表》中列举名称的21种资源品目，和未列举名称的其他金属矿实行从价计征，计税依据由原矿销售量调整为原矿、精矿（或原矿加工品）、氯化钠初级产品或金锭的销售额。仅保留粘土、砂石仍实行从量定额计征。但资源税制改革是一个复杂的过程，涉及到中央与地方财政关系和中国经济社会转型等多个层面，本文认为，基于地方税体系建设的下一步资源税制改革，至少应实现以下几个方面的理论和制度创新。

（一）探索出一条在自然资源全民所有制度约束下的资源税地方化之路

2016年的资源税制改革，已经给了省级人民政府较大的自由裁决权，如在资源税改革中赋予地方在税目、税率、税收优惠等方面的税政管理权；通知中未列举名称的其他非金属矿产品，其计征方式由省级人民政府确定；各省级人民政府可对本地森林、草场、滩涂等资源提出征收资源税的具体建议方案等。这些举措从地方税体系建设的角度看，在税源开发和征税深度等方面具有非常积极的作用。今后的资源税制改革，首先应在理论创新上有所作为，以统筹和保障中央与地方利益，发挥地方政府的主观能动性，探索出一条在自然资源全民所有制度约束下的资源税地方化之路，具体的举措应当包括：第一，充分考虑资源开采外部成本的地方性特征，照顾到资源分布与经济发展水平相反的现实，资源税分权的政策意图向地方倾斜；第二，更多地赋予地方政府在资源税税目、税率、税收优惠和提出开征新税目建议等方面的税政管理权；第三，建立约束机制，防止地方政府在增加财政收入的激励下，对资源的过度开采和破坏性开采问题。进一步的资源税制改革，已经不再局限于征税范围、计征方法与税率水平方面，更重要的是要激发地方政府经营该税种的积极性，使它成为地方政府，特别是资源富集地区政府的主体税种，并在这一进程中兼顾中央和地方财政利益，构建政府间激励相容的财政机制。

（二）在经济社会转型中拓展资源税制度的调节范围

在传统农业文明时期与土地相关的税收收入成为政府的重要收入来源，秦朝开征的“山海池泽之税”可以被看作这一时期 “资源税”的最初形式；传统农业文明进化到工业文明，一些地下储藏物，特别是可耗竭的石油、天然气、煤炭和金属矿藏等成为工业文明下最重要的生产要素，资源概念和资源税的征税范围不断拓展至包括土地、森林等在内的所有自然资源；随着美国、欧盟和日本等发达经济体先后走向知识经济或者信息文明时代，数据信息逐渐成为继土地、石油等自然资源之后的战略生产要素，只要有可能引发“排他性”的资源垄断性行为，均可纳入资源税的调控范围^[7]。在西方发达国家的资源租金课税制度中，除了土地（商用、农用、居住等）、地下矿藏资源、油气资源、林权、水资源之外，卫星轨道、航空权、公用事业、公共交通、停车、出租车牌照、渔业牌照、银行牌照、博彩、互联网基础设施、域名注册、等一系列资源，逐渐被纳入资源税的课税范围，大数据等信息产品也将进入资源税的征税范围之内。2016年的中国资源税改革，体现了整体进入工业化之后的中国，对资源和资源税制度调节范围的改革要求，随着中国知识经济的发展和信息化社会转型的推进，会有越来越多的地方政府将森林、草场、滩涂等纳入资源税的征税范围，城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税等与土地相关的税费也将并入资源税，中国和西方发达国家资源税的课税范围将趋同。将包括信息资源在内的资源纳入中国资源税的征税范围，在扩大自然资源富裕地区税收入的同时，更能平衡地区间因资源禀赋差异带来的资源税收差距，使资源税成为适应性较强的全国性地方税种。

（三）明确资源税组织公共收入的主要功能定位

按照现行资源税制度，资源税是针对自然资源征收的一种特殊税收，按照功能定位，在理论上可以将资源税分为，对绝对矿租课征的一般资源税和对级差矿租课征的级差资源税。这种分类意味着，资源税是基于公共资源（含自然资源）的外部性和对资源本身的公共管理而征收，组织公共收入是其内在的功能定位。资源税不是权利金，也不是环保税，为地方政府组织与公共收入是其主要目标。第一，资源税是为了减少公共资源被特定群体占有，对其他公民产生的不利影响而征收的一种税。资源税往往被理解为国家的权利金，即在市场规则下，资源所有者向资源占用者收取的一种所有权益补偿，但很显然，这种补偿是不一定非要通过资源税收来完成的，权利金和资源税不是同一种东西。资源税的征收，更多地表现为国家以公共资源管理者的身份，以资源税制度来调节资源占有人和其他公民的权利义务关系，因此可以把资源税的功能定位于，国家和资源占有者之间建立的，用于补偿公共利益的，强制性的行政法律关系。第二，资源税很大程度上具有调节资源代际分配的功能特征。土地资源之外自然资源在一般情况下储藏总量是一定的，现期开发会影响未来，资源税就是为了发挥资源使用的代际分配功能，一定程度上反映了现期和预期之间的分配关系。第三，资源税是为了对资源级差收益进行调整。自然资源因其地理位置的固定性，导致特定人群占有会剥夺其他人对此资源的占有权，再加上资源供给的稀缺性特征，就需要用资源税来调节由其带来的级差收益。资源税制度的设计，正是为了协调自然资源占有人与国家、社会其他主体之间的财产法律关系。这种协调，有利于缓解因占有资源的禀赋差异带来的起点不公平。第四，资源税不能代替环境税。资源税制度的主要功能定位是调节自然资源的可耗竭性、特定地理位置引发的级差收益以及代际资源分配，而调节环境污染物的排放行为则属于环境税的功能，虽然资源税的某些设计有利于资源利用和生态保护。

（四）渐进有序提高资源税在地方税收收入中的比重

2016年7月1日开始的资源税改革，因经济增长乏力使我们对大幅度提高资源税税率有所顾忌，大幅度提高现有企业使用资源的成本和资源型企业的税负水平，在目前经济形势下还不现实，这是两难选择：一方面我们想解决长期以来资源的低价格和低税率，因为这导致企业在使用和生产资源型产品过程中的替代效应和收入效应，并造成了对资源的无序开采和浪费低效；另一方面，还要顾及我国企业，尤其是东部工业化发达地区企业转型升级的渐进性，因为资源价格的快速上涨可能直接加剧资源型企业的转型困难。这次改革比较大的幅度税率和范围较大的地方自主征税项目，为未来资源税税率的提高和整体税负水平的增加预留了空间。从长远看，我们仍需要从计税依据和税率两个方面来提高资源税的税负，促进资源的合理开发与节约利用，促进产业结构升级和经济发展方式转变，并把资源丰富地区的资源优势变成财政优势。

应当说，加大资源税制改革力度，促进我国地方税制体系重构，将理顺资源价税关系作为强化市场机制、撬动经济增长和转型升级的突破口，是未来资源税制改革的主要目标之一。但是作为地方主体税种的资源税，其改革进程不是一蹴而就的，而是一个循序渐进、分步实施的联动过程。

参考文献：

〔1〕贾康,梁季.我国地方税体系的现实选择:一个总体架构[J].改革,2014(7):57-65.

〔2〕高培勇.理解十八届三中全会税制改革“路线图”[J].税务研究,2014(1):3-4.

〔3〕刘尚希,朱长才等.资源税、房产税改革及对地方财政影响分析[J].财政研究,2013(7):3-18.

〔4〕杨志勇.中国地方税系的构建与完善问题探讨[J].国际税收,2013(6):14-18.

〔5〕胡怡建,朱大玮.从国家治理视角看我国房地产税改革[J].税务研究,2015(12):3-7.

〔6〕杨卫华,严敏悦.应选择企业所得税为地方税主体税种[J].税务研究,2015(2):42-50.

〔7〕蒋震,张欣怡.对资源税制改革理念的分析和探讨[J].国际税收,2016(7):9-13.