河北经贸大学

    内容提要：在推进国家治理体系和治理能力现代化的进程中，财税体制改革与财税法治建设的两个命题之间既有差异性也有协同性。前者为国家治理的基础，后者是国家治理的依托。事权决定支出责任，进而引导构建科学合理的财税法律体系是建立现代财政制度的基本路径。财税体制改革必须依托法律制度框架，走法治化的路径。制定财政基本法、税收基本法等宪法性财税法律。

    关键词：财税体制改革  财税法治  事权与支出责任

全面推进依法治国战略以建设中国特色社会主义法治体系为目标，要求通过法治思维和法治方式提升治国理政的水平。财税体制国家治理体系中的基础性环节，而法治则是国家治理体系和治理能力的重要依托。从法治的角度来审视我国的财税体制改革，探索其中涉及的法律问题及其解决之道，既是将财税体制改革纳入法治轨道，保障“重大改革于法有据”，同时能有效促进财税法治目标的实现。一般认为，财税制度包含税收与财政两方面的内容，而财政制度则既可以从广义上包含税收制度，也可以取狭义而仅指税收制度之外的内容。在传统观念中，无论财政制度还是完整意义上的财税制度，主要被理解为一种经济制度，法律属性不够明显。[①]近年来，财税法学研究对财税制度的法律属性给予较多关注，形成了较为独特的研究领域，同时也拓展了财税问题的法学视角。财税制度不仅具有政治和经济意义，同时也具有非常明显的法律意义。从法治的角度来审视财税体制改革，将财税纳入法学的范畴是我国财税领域发展的大势所趋。^[1]

一、概念界定：事权与支出责任的法学内涵

深化财税体制改革涉及中央与地方、政府与企业以及部门间的权力和利益调整，是一项系统性极强的改革任务，而理顺政府间财政关系是其中的核心和关键所在。中央对此已经做出多项政策安排，从十八届三中全会提出“建立事权与支出责任相适应的制度”到《深化财税体制改革总体方案》提出合理划分政府间事权和支出责任，促进权力和责任、办事和花钱相统一，以及《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》（国发[2016]49号），围绕事权划分来构建相应的财税体制已经成为一个基本共识。

（一）事权的法学内涵

尽管“事权”与“支出责任”的概念在我国学界早已使用，但是从法学角度对其内涵进行解释并不多见。[②]因此，有必要对“事权”和“支出责任”的法学内涵进行分析。事权一般被理解为政府职能或职责，从法律角度而言，是宪法赋予政府的职权，我国《宪法》及其相关法律规定了各级国家机构的职权。其中，比较典型和重要的内容包括：《宪法》第62条规定的全国人民代表大会职权、第67条规定的全国人大常委会职权、第89条规定的国务院职权，以及《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第8条规定的县级以上的地方各级人民代表大会职权、第44条规定的县级以上的地方各级人大常委会职权、第59条规定的县级以上的地方各级人民政府的职权、第61条规定的乡镇人民政府职权等。上述规定在法律中可称为“职权条款”。法律对事权的界定，需要在“职权条款”的基础上进一步细化，明确各级政府及其所属各部门的具体职权内容和法律界限，其中包括两个方面的内容：首先是政府与市场的关系。公共财政理论认为，政府职责是为社会提供公共产品和公共服务，能够通过市场获取的产品和服务不属于政府的事权范围，这是理解事权的基本前提。由于国家提供公共产品和公共服务的对象是本国公民，涉及公民的基本权利，因而事权属于一个宪法学范畴。从法律角度来说，事权是政府所承担的向社会提供公共产品和公共服务的宪法义务。其次是中央与地方的关系。基于宪法所要求的平等原则，国家为公民提供的基本公共服务应当是均等化的。无论是联邦制还是单一制，对于一个大国而言，由于存在经济发展不均衡，要想保证基本公共服务均等化，事权划分的合理性与正当性是一个关键性的问题。[③]

（二）支出责任的法学内涵

支出责任属于财政法律制度的基本范畴，是政府通过财政支出来履行其职责的法律形式。支出责任所侧重表达的涵义是为完成某项事权职责而进行实际资金支付和管理的责任。^[2]首先，在支出责任的概念中，“支出”所指向的内容并非局限于单纯的财政支出环节，而是以其作为财政运行最终环节的特殊地位来概括整个财政行为的。因此，支出背后所隐含的是包括税收等财政收入和预算等相关范畴。因为在一个完善的财政体系中，任何支出方面的权责都是建立在收入和预算基础之上的。因此，支出责任在法律规范层面上的理解就不能仅仅局限于财政支出的相关法律制度，而必须将其置于整个财政法律体系当中来考察。其次，支出责任中的“责任”是一种“法律性责任”，其含义接近法定职责，所强调的是政府不可抛弃和推卸的义务，而不同于违反法律义务所导致的法律上的不利后果。综合而言，支出责任是财税体制法律化的直接表现，支出责任的落实状况决定着政府履行法定义务的状况。

值得强调的是，无论事权还是支出责任，法律上的主体都是政府。[④]这意味着事权与支出责任尽管在表面上涉及的是政府间财政关系，但实际上隐含着更为根本的国家与公民（纳税人）之间的关系。赋予政府事权的目的是有效保障公民基本权利，而支出责任则是达到这一目的的基本路径。[⑤]从法律属性上来看，事权和支出责任的概念具有较强的同质性，所体现的是有权必有责、权责相一致的法治原理。

二、理论脉络：事权与财权、财力以及支出责任的关系及其法律解释

马寅初先生曾经指出，整个财政制度的确定，不是以财源来限制权职，乃是由权职的需要来决定财源。^[3]这意味着事权决定支出责任而不是相反。事权本身虽然并不具有财税制度的属性，但却是财税体制构建的一个逻辑前提。财税体制如何构建更加合理，衡量的标准是其与事权划分的匹配程度。事权的界定和划分如果不符合一国的实际情况，那么财税制度就无法有效运行，法治财税的目标也不可能实现。在我国的财税体制改革过程中，围绕财税体制改革中政府间财政关系的主题，曾经出现过“事权与财权相结合”、“财力与事权相匹配”以及“事权与支出责任相适应”等多种表述，需要厘清其中的相关概念和整体性的逻辑思路，并对其将构建何种财税体制进行分析。

（一）“财权”与“财力”的法律解释

关于事权与支出责任的概念前文已做分析，这里重点解释财权和财力。财权是政府财政权力的简称，从内容上说可以包括财政收入权、支出权、预算权、监督权等多个权能，不过一般容易被简化理解为获取财政资金的权力，即财政收入权。财力侧重于描述实际掌握并可支配的财政资金的数量，是政府所在地区经济实力的反应。不过，需要注意的是，财力不完全依赖财权，财权大小也不代表财力强弱。因此，无论财权还是财力，其所体现的都是政府自身的资源，与其为社会提供公共产品和服务，履行事权职能尚有较大差别。由此也可看出支出责任这一概念的优势在于将政府作为义务主体而非权力主体和资源的拥有者，唯有如此，政府才可能是权力受法律的约束的法治政府。这样就为法治政府建设找到一条新的途径——通过约束财税权力进而约束政府，是一种财税法定的权力法治化探索。^[4]

（二）事权引导下的财税体制及其法律解释

如前所述，事权划分是构建科学的财税体制的基本前提，也是完善财税法律体系的必要条件。通过探讨事权与财税体制中相关范畴的关系梳理，可以发现我国财税体制改革和财税法治的理论脉络。

首先，“事权与财权相结合”是一种以财政收入为中心的财税体制结构，强调政府有多大范围的职能就应当享有多大的财政权力。其中“财权”是指各级政府筹集与获取财政收入的权力。这种观念并不以事权划分作为财税体制构建的逻辑先导，而是对事权和财权等量齐观，在实践中容易陷入以财权决定事权的误区。另外，受到各地经济发展水平不同的影响，政府的财权大并不意味着能够获取更多的财政资金，这反而有可能使得一些欠发达地区的政府以实际财政收入水平较低为由不积极履行职责。

其次，“财力与事权相匹配”尽管也是以财政收入为中心的财税体制结构，但是理顺了“事”与“财”的关系，将事权作为主导，财力要符合事权的范围和需要。相比之前的“事权与财权相结合”更加合理。同时“财力”是指各级政府实际可支配的财政资金，其来源可能主要是财权，也包括上级政府的转移支付。这一观念所要求的是根据事权大小来分配财政资金，不完全与财权相结合，适应了各地不同的经济发展水平，但同时需要以较为规范的转移支付制度作为配套。

第三，“事权与支出责任相适应”是以财政支出为中心的财税体制结构，强调政府履行事权必须通过财政支出予以落实，避免了“中央请客，地方买单”的不合理现象。以“支出责任”取代“财权”和“财力”不仅更加科学，而且揭示了现代财政制度的核心在于“支”而不是“收”，有利于逐渐引入“以支定收”的政府理财观念。这是一种更加符合市场经济体制要求的财政观，它的基本逻辑是“市场经济—公共需要—政府职能—财政支出—财政收入”，循着“政府究竟需要干什么事儿”、“政府究竟需要多少钱”以及“政府应当收多少钱”的线索，回归理性意义上的中国公共财政框架。^[5]

上述三种表述所隐含的理论脉络是，事权在财税体制改革中的地位逐渐居于主导，财税体制改革呈现围绕事权划分展开的路径，财税体制构建的中心由收入转向支出，强化政府的相关法律义务，特别是推进各级政府事权规范化、法律化，完善不同层级政府特别是中央和地方政府事权法律制度。

三、制度变迁：从分税制改革到建立现代财政制度的转型

（一）对分税制改革的法律分析

我国目前的财税体制是在1994年分税制改革的基础上建立起来的。当时改革的动因是中央与地方财政收入“倒挂”，改革的主要目标是增加中央财政收入，这在当时是具有积极意义的。但是由于改革所确立的“收入导向”，[⑥]中央与地方政府关注的焦点并不在于事权如何划分，而是如何争取到更多的收入。这使得原本应当解决法律上“分权”问题的财税体制改革沦为单纯“分钱”的博弈，强化了经济效果而淡化了法律色彩。现在回过头来看，当时改革所确立的“事权与财权相结合”显然没有科学界定事权与财权的关系，在实践中导致了“事权下沉、财权上收”的不合理现象，地方政府的积极性难以发挥，进而出现了“土地财政”、“跑部钱进”等乱象。[⑦]此外，分税制改革的一个致命缺陷在于对中央的财政行为缺乏有效的宪法约束。^[6]概而言之，财税体制改革不能仅仅关注中央与地方谁钱多谁钱少的问题，而应当将社会财富的公平分配和使用作为基本的价值取向，分税制改革没有坚持这种价值取向，尽管中央政府在这次改革中成为最大的获益者，但是从整个国家的层面看，财税体制中仍然存在诸多弊病。的确，任何人都不能站在当今的时代去否定20年前改革的历史意义，但是其中存在的教训和遗留的问题却值得深思。

（二）现代财政制度的法律涵义

十八届三中全会提出建立现代财政制度，并将完善立法和明确事权作为优先内容，特别是把科学的财税体制与国家长治久安的制度目标联系起来，这进一步彰显了财税体制改革的法治意义。在推进国家治理体系和治理能力现代化的过程中，全面深化改革和全面依法治国交汇于财税领域。换言之，财税体制改革和财税法治建设是围绕国家治理这一核心议题展开的两翼，并贯彻“重大改革于法有据”的实践法治精神。现代财政制度是一个系统性的法律体系，包括三个方面的内容：第一，推进各级政府事权规范化、法律化就是要以制度化的形式明晰各级政府的事权，从而更好地位社会提供公共产品和服务，保障公民基本权利。在这一过程中，应当按照法治原则进行事权划分。事权在法律谱系中的定位等同于国家责任，这是一个宪法上的概念。因此事权划分的逻辑起点也应当遵循宪法的首要原则，即以公民基本权利为本位，同时遵循市场优先的原则，客观划定政府事权与市场竞争的界限。第二，以落实税收法定原则为先导，完善税收制度。税收法定是国家与纳税人之间的基本财产分配秩序，它要求控制国家征税权以保护纳税人的私人财产权。对税种法的制定和修改必须按照课税要素法定化的层次分别进行，统一税收优惠立法并完善税收征管体制。第三，建立全面规范、公开透明的预算制度。预算法构成事权和支出责任相适应的制度支撑，实现预算的全口径和硬约束，以程序正当性确保社会财富分配在实体上的公平与正义。财税法治所蕴含的这种财富分配正义最直接地体现了法治社会的基本要求。正如桑德尔教授指出，要看一个社会是否公正，就要看它如何分配我们所看重的物品——收入与财富、义务与权利、权力与机会、公共职务与荣誉，等等。一个公正的社会以正当的方式分配这些物品，它给予每个人以应得的东西。^[7]

四、法律路径：财税体制改革与宪法及相关法律的完善

财税体制改革中所涉及的许多重大问题，如国家与纳税人之间的关系、中央与地方的关系、立法与行政的关系等属于宪法学范畴，财税制度关系国家治理的基础，理应在宪法中做出规定。我国宪法对财税制度的规定仍然有很大欠缺，从根本上应当通过立宪或修宪的方式为财税体制改革提供顶层设计。由于我国目前的改革还处于各项具体财税制度的调适过程中，《宪法》的稳定性尚无法容纳大幅的修改，更为理性的选择是渐进性的修法路径，即从相对低位阶的法律开始，逐渐完成法律乃至宪法的修改，顶层设计的任务则由中央或者国家政策来暂时承担，待时机成熟时再行修宪。在法律渊源和部门体系中，宪法和法律之间还存在一种具有“中介性”的制度即宪法性法律更适宜作为落实财税法定等宪法原则的制度载体。2014年的《预算法》修改和2015年《立法法》修改都涉及到财税体制改革的关键内容，取得了一定成果，但是仍然存在一些需要破解的难题。

从财税法的体系结构来看，宪法性的财税法律制度至少包括三个部分，即预算法、财政基本法和税收基本法。在预算法方面，2014年修法将第1条立法宗旨进行了修改，删除了“加强国家宏观调控”，增加了“规范政府财政收支行为”，可谓对预算本质的回归，是此次预算法修改的最大亮点和突破。这与我国财税体制改革中提出的“实施全面规范、公开透明的预算制度”是一脉相承的。此外，还规定了预算全面性完整性原则、强化了人大及其常委会对预算的全过程监督以及增加了各级人大对政府预决算草案实质审查的措施等。

在财政基本法方面，2017年全国两会上有代表呼吁制定《财政法》，将其作为财政领域的纲领性法律，对财政活动的基本方面做出根本性的规定，但是我国始终未能在立法上推进。财政基本法的缺失首先导致的问题是财政收支划分制度不够明确和权威。现行《预算法》第29条将中央与地方预算收支划分和转移支付的具体办法授权国务院规定并报全国人大常委会备案，实质上强化了行政权在收支划分中的地位，不符合重大财政事项由法律规定的原则，也不利于财政收支权力的合理配置。此外，关于财政收入和支出的标准、征收税费的主体和程序等重要问题现行《预算法》均未涉及，这需要在财政基本法中做出安排。

在税收基本法方面，学者多年努力并提出的草案至今仍被搁置。在财税体制改革中，税收制度的完善需要一部统领各税种法和税收征管法的基础性法律，将税法的基本问题通过宪法来明确。[⑧]^[8]我国的税收法律制度存在结构性缺失的根源就在于税收基本问题是通过政策而不是法律来规定。税收是国家与纳税人之间关于财富分配的基本方式，直接关涉私人财产权的保护，理应属于宪法规定的内容。但是1982年《宪法》并未给予充分的关注。在该法中，与税收有关的条文只有第56条“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”。从体系解释来看，该条文属于公民基本权利和义务的范畴，尚不能体现出税收法定的涵义。[⑨]这使得现行实体税法完全脱离了宪法的控制，政府对课税拥有近乎于绝对的权力。尽管有全国人大常委会和全国人大在1984年和1985年的授权，但是国务院行使税收立法权的程序和方式并不规范。在整个社会纳税人权利意识比较淡薄的环境下尚可勉强维持，但是随着《物权法》、《侵权责任法》等保障合法私人财产权的法律出台，私人财产权与国家征税权之间的矛盾愈发突出，税收法定的诉求比以往任何时候都更为强烈。税收基本法应当成为调整国家与纳税人财产关系，平衡国家征税权与私人财产权的基本制度规范。

参考文献：

〔1〕刘剑文.理财治国视阈下财税改革的法治路径.[J]现代法学,2015(3).

〔2〕徐阳光.政府间财政关系法治化研究.[M]北京：法律出版社,2016:36.

〔3〕马寅初.财政学与中国财政——理论与现实（上册）.[M]北京：商务印书馆,2001:171.

〔4〕刘剑文.理财治国观——财税法的历史担当.[M]北京：法律出版社,2016:122.

〔5〕高培勇.量入为出与以支定收——关于当前财政收入增长态势的讨论.[J]财贸研究,2001(3).

〔6〕熊伟.财政法基本问题.[M]北京：北京大学出版社,2012:106.

〔7〕[美]迈克尔·桑德尔.公正：该如何做是好？[M]北京：中信出版社,2011:20.

〔8〕刘剑文.重塑半壁财产法.[M]北京：法律出版社,2009:145.