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内容提要：税务行政裁量权是税务部门在税务行政过程中依法享有的选择自由或者判断自由，税务行政裁量权具有双重性、强制性、单方意志性的特征。税务行政裁量权的存在具有其合理性，但形式上须符合法律规定，实质上合理审慎，否则构成滥用税务行政裁量权。其滥用裁量权主要表现为不合理考量、错误理解税收法律规范、明显违反程序。当前我国税务行政裁量权的滥用现象比较普遍，复合规制模式是我国规制税务行政裁量权的必然选择，通过加强事前控制、事中控制、事后控制的衔接，可以保障税务行政裁量权在法律的范围内发挥其作用。

关键词：税务行政  行政裁量权  法律治理  复合规制

法治政府建设进程中最关键的问题依旧是行政执法问题，尤其是行政裁量权滥用问题。税务行政同样面对这一难题，税务行政作为无偿征收纳税人财产的行政行为，对纳税人的作为基本权利的财产权产生重大影响。而税务机关又享有广泛而缺乏规制的自由裁量权，那么在坚持税收法定的基本前提下，从法律视角探索治理税务行政裁量权的有效而可行的规制手段，成为当前一个不得不面对的课题。

一、何为行政裁量权

行政裁量权作为自由裁量权的下位概念，与自由裁量权一样，均是舶来品，我国学者对其研究也基本上立足于域外法经验。无论是外国法经验还是我国学者对行政裁量的理解，均未达成共识。

在大陆法系中，行政裁量权往往与不确定法律概念相联系。根据行使行政裁量权的阶段不同，可将其分为“要件裁量”^[①]和“效果裁量”^[②]。以德国为例，德国法上的行政裁量是指已确定事实要件的情况下，法定地确定法律效果的酌量余地；而不确定法律概念的解释或判断活动范围内，仅涉及对法定事实要件或者活动方式的理解和认定。^[1]也就是说，在德国，行政裁量权与不确定法律概念是严格区分的，行政裁量仅指效果裁量，并不包含要件裁量，这是因为德国严格遵循司法、行政相互独立，行政应该是执行法律的行为，其只能针对法律的适用进行判断和选择。

在普通法系中，行政裁量权往往作广义理解，行政裁量权存在于查明事实、确定法定标准以及将此标准适用于具体案件与事实做出行政行为等行政整个过程，并不严格区分。“在对行政裁量权控制的途径方面，强调对行政裁量权的程序控制，即行政程序法的控制。”^[2]比如“法院对(被赋予广泛裁量权的)决策者课以说明理由的义务：基于人道主义或出于同情，决策者在做出对他人极度重要且影响重大的决定时应提出足以支持决定的理由”。^[3]

在我国，对于行政裁量权的理解并未形成统一认识，以余凌云为代表的学者普遍持大陆法系对行政裁量权的理解，即行政裁量权狭义说，而以姜明安教授为代表的学者则认为：行政裁量权不仅包括选择行为方式的自由，还蕴含了选择何种程度的方式、事实认定和法律适用的自由；行政机关和行政执法人员主要享有四类裁量权，包括决定是否实施行政行为、决定实施何种行政行为、决定何时实施相应行政行为、决定怎样实施相应行政行为。^[4]

实际上，无论是比较大陆法系与普通法系对行政裁量权的理解，还是比较我国行政法学者对行政裁量的讨论，我们都可以发现二者对行政裁量争议点在于要件裁量或者不确定法律概念是否属于行政裁量权？在笔者看来，行政裁量权的定义，应当出于功能主义和实用主义来考虑，当前我国行政裁量权实际上由于缺乏合理的法律规制，犹如脱缰的野马，成为行政权自我扩张和肆意武断的重要手段，也成为法治进程的重大阻碍。这种背景下，如果对行政裁量权作狭义理解，将不确定法律概念理解排除于行政裁量范围外，将会面临以下几个困境：一则可能会导致行政裁量权的规制片面化，导致部分行政权力逃逸于法治之外；二则狭义理解将可能进一步强化对羁束行为与裁量行为的区分，导致对行政行为理解的绝对化，而且在实际的行政过程中，完全无裁量的羁束行为是不存在的；三则虽然许多学者认为不确定法律概念的解释和适用始终只有一个正确的答案，但是由于事实的认定与法律的适用不仅仅是简单的三段论的逻辑推理，这一过程往往会因为行政主体及其工作人员的差异性而导致得出不同的结论，结果的唯一确定性是无法保障的；四则在法律实务中，要区分要件裁量与效果裁量是一件极为困难的事，尤其是在当前我国行政执法人员与司法人员理论素养不够高的前提下。“要件判断和效果裁量虽然是两个阶段，但却是一个行为，很难割舍。在完成事实的法律评价的同时，很多时候也就完成了法律效果的确定。”^[5]

因此，笔者偏向于英美法系对行政裁量权的理解，认为行政裁量权是行政主体及其工作人员在行政活动中，在法律限定的范围内，依法享有的对行政事务进行选择或者判断的自由。行政裁量权既包括决定是否采取行动以及如何采取行动的选择自由（效果裁量），又包括认定事实与适用法律规范的判断自由（要件裁量）。

二、税务行政裁量权的基本认知

（一）税务行政裁量权的概念和特征

依据上文对行政裁量权概念的辨析和定义，笔者将税务行政裁量权定义为税务机关及其工作人员在法律、法规、规章限定范围内，按照法定程序，依照税务行政的基本原则，依法享有的对税务行政行为进行判断或者选择的权力。一般而言，税务行政裁量权主要表现在三个方面：对税务行政的法律依据的能动解释裁量，例如何为“情节严重”、何为“情节轻微”；对税务行政事实依据的认定裁量，比如在空姐代购化妆品走私案的处理中，对于偷逃税款的认定就存在109万到8万的巨大差异；对税务行政的执行裁量。在实践中，税务行政裁量权往往以执行裁量为主要表现形式，例如税务处罚中应当适用何种处罚、应适用何种幅度罚款、罚款的缴纳期限、罚款的缴纳方式、是否属于免税减税情形等。

税务行政裁量权发生于税务行政过程中，具有如下特性：

第一，双重性。即税务行政裁量权如果合理审慎的话，将提高行政行为的正当性与可接受性，从而有利于行政行为的执行，同时也有利于缓和税收法规的普遍性与税收事件个性之间的矛盾，从而促进法律效果与社会效果的统一。相反，如果税务行政裁量未遵循税收法规的立法目的与基本原则，所做出的行政裁量行为受到不相关因素的影响，有可能损害税收公正或者税收效率，侵害纳税人的合法权益，不利于税收秩序的稳定和统一。由此可见，税务行政裁量权的行使可能会导致截然相反的后果。

第二，强制性。在税收过程中，国家只要有政治统治和经济发展的需要，即可“凭其统治权力就能够强制性地要求公民无条件地缴纳税款”，“无需受到任何原则或制度的制约”。^[6]换言之，税收行政行为是税务机关依据法律规范，依靠国家强制力无偿征收税款中发生的行为，税收行政裁量权的行使也具备国家强制力保障的特征，任何行政相对人违反税务行政裁量行为均要受到处罚或者承担相应的不利法律后果。

第三，单方意志性。传统行政法受到管理论的影响，认为行政行为是行政主体依照国家法律规范将其意志具化的过程，行政主体并不考虑的行政相对人的意思表示。但是随着行政行为实践的发展，越来越多的行政行为彰显的是行政主体与利害关系人多方意志，例如契约行政、给付行政。而税务行政作为国家单方、无偿征收税款的行为，这种表现更为明显，其仍然是行政主体依法自行实施的，并不需要考虑行政相对人的意志。

（二）税务行政裁量权存在的合理性与基本要求

税务行政裁量权之所以存在，是因为多种因素共同作用的结果，一方面，法治要求一切行政行为均应依法而为，受法之约束，也就说行政行为均应有法可依，有法必依，然而由于法律的局限性^[③]，如果严格按照法律处理，可能会出现无法可依或者适用法律导致个案不公的困境；另一方面，随着福利行政、服务行政理念的提出，政府更加明晰的定位于为公民提供高质量的公共服务和公共产品的组织。而基于这一定位，税务行政也应当更多的考虑税务行政行为对社会的公共服务价值，税务行政也应当享有充分的自由裁量权，通过税务裁量权的行使能动地为服务政府、福利政府的定位服务。

虽然税务机关依法享有税务行政裁量权具有其必然性与合理性，但是这并不代表行政机关及其工作人员的所有行政裁量行为均合法正当。“裁量并没有给予行政机关自由或者任意，自由裁量是不存在的，只有合义务的裁量或者更好一些：受法律约束的裁量。”^[7]税务行政裁量权作为国家针对特定的税收事项的处理而赋予税收征收机关的一种权力，其应符合特定的适用程序，是法定的原则、范围内进行裁量，而且裁量要符合税法的目的，税收执法行为要符合税法合理性与公正性的要求。也就是说，税务行政裁量一方面应遵循税收法定主义原则，须依法而为，符合法律规定的程序和适用条件，另一方面税务行政裁量须合理审慎，符合的税务行政应当遵循的基本原则和价值追求。

三、税务行政裁量权行使失范的主要表现

行政裁量权作为行政权力的重要组成部分，自然具有权力的本质属性：天然的扩张性和侵害性。^[8]“有权力的人使用权力一直遇到有界限的地方才休止”^[9]，行政裁量权的行使同样如此，而且行政裁量权由于不可诉原则^[④]的存在，导致行政裁量的规制成为巨大难题。而税务行政由于其专业性，导致税务行政裁量权的规制更为困难。正因为如此，税务行政裁量权失范现象极为普遍，主要表现在以下几点：

（一）不合理的考量

税务行政裁量权的行使，必然需要对个案所涉及的相关因素进行考虑，然而在实际的税务行政众，不合理的考量极为普遍，主要表现为未考虑相关因素或考虑了不相关因素。未考虑相关因素是指行政机关及其工作人员在做出税务行政行为时，并未考虑法定因素或者应当考虑的其他相关因素，恣意而专断地做出不合理的税收行政行为。以税务行政处罚为例，若行政相对人具有的《行政处罚法》第二十七条规定的应当依法从轻或减轻处罚的情节，税务相关部门就应当在做出行政处罚行为予以考虑。考虑了不相关因素，是指税务行政机关在做出税务行政行为时，把法律法规规定的不应考虑的因素或者依普通人观念不应当考虑的因素作为处理问题的依据，做出不合理的税务行政行为。例如税务部门在税务检查中，明知某企业存在偷税漏税情节，但考虑该企业属于本地税收大户而不予以处罚。

（二）不公正裁量

税务机关行使行政裁量权应当平等对待每一个纳税人，同样情形同等处理，不得差别对待或者进行歧视性裁量。对情节、事实、性质及社会危害程度等因素基本相同或者相似的税务事项，应当给予基本相同或者相似的处理，即在普通人看来，税务机关的行政裁量权的行使不得存在明显的差别对待。同一地区国税、地税机关对相同税务管理事项的处理应当一致。非因法定事由并经法定程序，不得撤销、变更已经生效的税务决定。因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤销或者变更税务决定的，应当依照法定权限和程序进行，对纳税人因此而受到的财产损失依法予以补偿。所有违背上述事项的裁量，都是不公正裁量，都是税务行政裁量权违反法律的表现。而现实中出现同一违法事由出现处罚差异的裁量则大量存在，例如对于拖欠税款行为，对于一般民营企业要求按期缴纳，并支付滞纳金。对于地区重大企业、纳税大户企业，则往往只是口头或者书面催收，甚至允许继续拖期。

（三）错误理解税收法律规范

这就涉及到对不确定法律概念或者法律要件的理解。税收法律规范作为税收行政行为的准绳，一旦理解不正确，将导致错误行使自由裁量权。这主要表现在两个方面：一是税收法律规范并没有授予税务行政执法者自由裁量的权力，而执法者误以为已获得授权并按他的理解进行了自由裁量；二是在税收法律规范虽然明示税务部门及其工作人员有自由裁量权，但是对该裁量权的行使进行条件上限制，但税务行政人员由于理解错误，导致错误行使税务行政裁量钱。例如现行《税收征管法》规定，对于未按规定期限办理税务登记的行为，“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”，而实际的税务行政中，对于“情节严重”的错误理解就可能导致适用不同的处罚幅度。

（四）违反法定程序

税收是对公民财产的无偿而强制的征收行为，严重影响当事人的合法权益，因此税收程序成为限制税务行政裁量权不可或缺的部分。税收程序是税收法律规范对税务行为设定的具体的行为方式、步骤、顺序和时限等，从而规范了税务部门的税务行政行为，这在一定程度上限制了税务行政裁量权的随意性。“从目前的税务工作实践来看，可以规制税务行政裁量权的法律程序制度主要有回避制度、公开制度、告知制度、听证制度、证据制度、期限制度、说明理由、监督制度等”，^[10]一旦税务行政裁量权的行使明显违反这些程序，那么这些行政行为就不发生效力。

四、我国税务行政裁量权的法律治理：复合规制

税务行政裁量权的滥用、失范现象突出，严重影响税收秩序的稳定以及公民的合法权益。规制税务行政裁量权成为必然的选择，那么如何规制税务行政裁量权？当前理论界对行政裁量权规制的研究已经比较丰富，许多学者通过比较分析立法规制、行政控制、行政自制（软法规制）、司法规制等多种规制路径，从而得出某种规制路径才是最佳选择的路径，抑或通过对外国规制模式进行分析并试图引进并促成其中国化。而对于税务行政裁量权的规制，仅有少数学者从法律角度予以思考，研究路径大致也同一般行政裁量权的研究相似。

（一）现行的税务行政裁量权规制模式

根据税务行政裁量权的产生、行使、救济的不同阶段，可以将税务行政裁量权的控制手段区分为事前控制、事中控制以及事后控制三种模式。

事前控制是指在税务行政裁量权产生的阶段限制行政裁量权，从而从源头上杜绝税务行政裁量权的扩张或者滥用，这一阶段通常是指立法控制模式，包括产生税务行政裁量权的行政立法过程。正如前文所述，行政裁量权的产生最重要的因素是法律的缺陷与现实的需要，因而若能在立法阶段尽可能地限制税务行政裁量权的产生和扩张，将会最大可能地减少税务行政裁量权的失范。立法控制是指在授权之初对授权进行严格规定以限制行政裁量权的行使和自我扩张。这里的授权表现在两个方面，一是授权立法^[⑤]，二是授权行政。对于前者，立法机关或者单行法律、法规一般对授权立法的理由、目的、原则、范围、授权期限等予以明确规定，限制行政裁量权的恣意。对于后者，立法机关在立法中通过对法律条文精细化、明确来尽可能地缩小行政裁量的范围，即“相对地缩小自由裁量的领域，变自由裁量为羁束裁量，并逐渐增加羁束裁量的适用范围”^[11]。而我国目前的大量税务法规均属于国务院依据授权制定的，而税务法律规范也赋予税务机关充分税务裁量权，从税务处罚措施、幅度、期限到税收优惠、退税申报等等，税务机关均享有宽泛的裁量权。

事中控制是指在税务行政裁量权的行使过程中对其规范，从而防止税务行政裁量权的滥用。这个阶段的控制往往指代行政控制模式，当前我国行政控制模式一般包含行政程序控制与裁量基准控制。行政程序控制往往是在对明晰职权范围、划清职权边界的基础上，根据权责一致的原则，对税务行政裁量权的行使步骤、方式、顺序、时限等进行明确规定，从而保障税务行政裁量权行使的合理性与合法性，实现对行政裁量权的运行的规范化和公开化。裁量基准控制则是通过对法律法规的规定进行细化、量化，从而压缩裁量空间，限制裁量权的弹性。例如《厦门市税务行政处罚裁量权执行基准》对《税收征管法》第六十条第一款第（四）项中的“情节严重”的判断标准及处罚标准做出明确规定：纳税人未在限改期限内改正且逾期超过六个月的属于情节严重，对于纳税人少报一个银行账号处罚2000元，每增少报一个银行账号处罚500元，但最高不超过10000元。这种量化规定，将税务行政裁量的幅度和判断空间进行压缩，可以最大限度消除税务人员执法的“弹性空间”，在一定程度上遏制税务行政裁量权的失范。

事后控制则是在税务行政裁量权行使后，对行政裁量结果进行审查，从而限制因税务裁量权运行不合法或者不合理所带来的负面效果的发挥。事后控制又可以救济控制模式，即当行政裁量权实际偏离法律预设的轨道并引发行政纠纷时，行政相对人通过行政复议或者行政诉讼等救济途径，请求对税务部门的行政裁量行为的合法性或者合理性进行审查，从而矫正不合理或者不合法的税务裁量行为，抑制不合法或者不合理裁量所带来的负面效果，从而发挥其对税务行政裁量权的控制作用。

（二）复合规制：规制税务行政裁量权的必然选择

上述三种控制模式，在发挥规制税务行政裁量权的同时，也存在其难以克服的弊端。

首先，作为事前控制的立法控制，虽然可以通过立法精细化、良善化、严格遵守“禁止空白授权”、加强法律解释来限制税务行政裁量权的产生，但是基于有限理性和税收事务专业性的考虑，立法机构对税务相关法律规范进行上述方式完善以限制税务行政裁量权产生的作用有限；立法者都追求法律涵盖社会关系范围的最大化，这必然导致法律的抽象化，换言之无论怎么改良，税收法律规范终究是具体事实的抽象概括，无法全方位回应复杂各异的个案事实，难以保障税收法律的适用必然实现个案正义。何况我国税收立法中目前大量存在无期限授权立法的情形，例如作为我国第一大税种的增值税一直没有制定法律。

其次，事中控制中，虽然行政程序“既能弥补立法控权的预测缺陷，又是事中控权，有别于司法控权，从而体现了其强大的生命力。”^[12] 但是税收行政程序本身也涉及到裁量的问题，税务部门对于任意性程序具有一定的裁量权，而行政程序的选择之结果也难以必然导致实质正义的实现，何况当前税收行政程序良善化、可操作性仍是备受争议的问题。虽然税务裁量基准制度得到中央和地方的广泛推广，而且从实践的反馈来看，裁量基准制度使税务部门的自由裁量权得到了控制并且在限缩税务行政裁量权方面发挥实效，但是裁量基准本身面临着制定权限、效力范围、合法性等问题。

第三，事后控制作为救济公正的实现，但是救济控制模式具有显而易见的滞后性，而且并不是所有的受损权益均可以通过事后救济予以弥补。虽然纳税人可以对侵害自己权益的税务裁量行为向做出行政行为的税务机关的上一级税务机关申请行政复议，但是由于上下级机关之间存在的千丝万缕的联系，法律规定不够具体透明的情况下，纳税人对于裁量的行政救济很难实现，而且将听命于行政机关首长的内设机构作为行政复议机关，行政复议结果的公正性与合理性也备受质疑而难以被认同。而作为权利救济最后一道屏障的司法救济，在我国其审查范围仅限于具体行政行为的合法性审查，对于税务行政裁量行为的合理性原则上是不进行审查的，除非显失公正。

由此可见，各种控制模式在发挥其规制行政裁量权功能的同时，亦存在其难以克服的缺点。在当前因税务行政裁量权而产生大量问题的背景下，仅仅依靠某种规制路径显然是无法达到保障税务行政裁量权的行使符合法律预设这一目的。一方面在本文第一部分对行政裁量权的定义中，笔者基于多种考虑将行政裁量权取广义概念，无论是立法控制抑或行政控制又或者司法控制，均无法单独实现对广义上的税务行政裁量权进行有效规制；另一方面，规制税务行政裁量权是一项系统工程，单独依靠一种或者两种规制模式是不可取的，因为，每一种规制模式都有其优点和缺陷，每一种规制模式都在特定的阶段或者领域发挥着规制税务行政裁量权的功效。因此，复合规制路径是必然选择。

但是如何实现税务行政裁量权的复合规制呢？笔者认为，一方面应当在上述三种控制模式的基础上，加强三种控制模式之间的协调与衔接，既要“各尽其能”，又要“互补其短”，使得单一控制模式的功能劣势最小化而整个控制体系的整体功能最大化，从而形成“一个结构上完整、功能上均衡、自我调解、相互支持的行政裁量规制系统”^[13]。这主要包括以下几点：一是完善以事中控制为核心的多元规制系统。税务裁量源于税收法律规范，虽然我们一再强调行政裁量权的制约最佳方式是通过事前预防达到规制目的，但是由于我国行政机关力量过于强大，且立法监督机制的长时间沉默，导致期冀于立法机关的监督来实现税务裁量权是很不现实的。而且基于行政灵活性的现实需要，大量的税务裁量权的存在是必须的。而事后控制的滞后性与弊端也显而易见，这就导致当代我国的税务裁量权规制体系必然要以具有同步性、低成本性、专业性的事中控制为核心，以事前控制和事后控制为辅。二是制定税收程序法，建构以现代程序为核心的事中控制模式。事中控制的手段主要包含税收程序、税收分权以及税收裁量基准^[⑥]三种方式。随着民主法治观念的深化，现代行政要求在税务裁量权的行使更注重纳税人的主体地位，而且程序的可操作性以及平等、公正、公开的价值也是其他两种事中控制方式难以比拟的，何况行政分权和裁量基准也应当遵守法律程序，通过行政程序明确税务裁量行为的步骤、顺序、实施方式、期限以及税务机关听取纳税人意见和说明理由的义务，使税务裁量行为流程化，标准化、规范化；三是建立起有效、互通的税务法规行使的评价和反馈机制，通过对税务行政行为和司法机关的税务案件情况的统计、总结、评价，以及公众与社会组织的监督与效果反馈，实现税务法规的静态与动态评估，进而为完善、修改税务法规、规范税务裁量权奠定基础。

另一方面，在遵守税收法定的基本前提下，要强化税务裁量权产生、行使、救济过程中的合作治理，通过适当引入公众参与税务法规的制定、税务裁量权的行使以及税务裁量权的救济，以强化税务裁量过程中税务机关与纳税主体之间的沟通、交流，提升税务裁量行为的可接受性，推进税收行政事务的多元共治。通过事先确定、被绝大多数人认可的参与程序，“行使税收征管权力(利)的主体与承担纳税义务的主体之间进行理性的对话与协商，从而压缩征管权行使过程中可能存在的恣意与专横空间，进而保障纳税人的基本权益，提高税收征管的效能，增进纳税人对征管主体的信赖与遵从。”^[14]例如，在个人所得税法规制定中，中央政府和税务部门多次征求公众对纳税起征点的意见，并结合其对我国税收的影响、社会收入分配的效果确定纳税起征点，从而强化纳税起征点的合理性和可接受性。这是因为“对法的义务规则的遵从依靠内心认可而非外在强制”，只有通过充分的参与，才能确保多元化利益诉求的表达与包容，进而促使政府以一种开放、协商、沟通的机制实现税收征管目标，从而达成一种合作、共赢的局面。

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