肖鹏、冉梦雅/中央财经大学
内容提要：政府综合财务报告是提高政府财政透明度、解释政府公共受托责任的重要载体，并且随着财政改革的不断深化成为当前改革的一项重要内容。政府综合财务报告需要满足不同层次信息需求者的信息需求，反之，不同层次的信息需求也对政府综合财务报告的编制提出了基本要求。本文基于政府会计信息需求的视角，分析了政府会计信息不同类别的内容和质量标准，并在此基础上构建起具有中国特色的政府综合财务报告制度框架，包括政府会计改革的原则、“准则加制度”的政府会计规范、双轨制政府会计框架和改革次序，以及中国政府综合财务报告编制目标、编制内容、报表体系和审计鉴证制度的建立。
关键词：会计信息需求 政府综合财务报告 权责发生制 政府会计
十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，提出构建权责发生制为基础的政府综合财务报告的改革目标。2014年8月31日通过的《预算法》第97条，进一步明确各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。2014年末，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号），编制政府综合财务报告提上财政改革的重要议程。编制政府综合财务报告是财政管理领域的一项重要基础性、技术性改革，借鉴国际政府综合财政报告的概念框架，结合中国现实国情与财政、预算改革进程，各级政府编制全面反映年度预算收支执行情况、政府资产负债和成本费用的政府综合财务报告，可以为建设现代财政制度和实现国家治理能力现代化提供重要的制度保障。本文从会计信息需求角度，结合中国政府会计改革的战略次序，探讨中国政府综合财务报告的构建框架。
按照国际会计师联合会（GASB）关于政府综合财务报告的界定，政府财务报告是指为信息需求者编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告。政府综合财务报告需要满足政府会计信息利益相关方的信息需求内容要求和质量标准，以解释政府的公共受托责任。政府会计信息的需求主体，即需要通过政府会计信息的获取以进行相关判断与决策的团体和个人，是政府会计信息需求的人格化，并对会计信息的目标和质量要求有着直接而深刻的影响。对于政府会计信息需求主体这一概念，充分理解其构成的复杂与多样性是政府会计信息满足各方需求，被更好地利用以做出正确决策的必要前提。政府会计信息的需求主体类别可概括如下：
1.立法及监督机构。包括人民代表大会及常务委员会、统计部门、审计机关等在内的立法及监督机构是政府会计信息的主要需求者。政府财务报告提供的有关信息，是上述机构对政府的财政可持续状况、财政综合运行绩效评估及遵纪守法和其他授权情况进行评价的重要依据。
2.资源提供者。纳税人、投资者和债权人是财政资源的提供者，他们一方面向政府提供财政资源，另一方面也通过获取相关政府会计信息对政府筹集资金的运用能力和偿债能力进行评价。在当前“纳税人权利意识”不断提升的背景下，纳税人有权利知道自己所缴纳的税收的使用去向，自己所缴纳税收的使用绩效等信息。作为受托方的政府，也只有通过政府综合财务报告，来向纳税人解释自己的公共受托责任的履行情况。
3.其他政府、国际组织或机构。随着经济全球化的发展，各国之间市场联系日益紧密，国与国之间的经济交流愈加频繁。通过政府综合财务报告提供的政府资产、负债信息，来评估一个国家政府财政的可持续状况，是否会爆发债务危机，该国政府对世界及他国经济是否产生负面影响，已经成为当前一些重要国际组织（国际货币基金组织、世界银行）等重点关注的经济议题。
4.中介机构和财务分析师。一些国际评级机构如标准普尔、穆迪等，利用可获取的一个国家政府资产、负债等方面的财务信息，来评价、分析一个国家的政府财政状况和经济运行情况，并通过主权信用风险评级方式向其他使用者传播信息。
5.内部管理者。会计最重要的职能就是反映和监督，按照“决策有用论”会计目标的观点，政府会计应当为一个国家或地区的财政管理提供有用的决策信息。随着我国新公共管理体制不断推进，对于政府绩效管理的关注与重视程度在日益提升，这一趋势直接激发了政府内部管理者对于政府会计信息更为强烈的需求。
二、政府会计信息的内容需求与质量标准
政府会计信息各需求方对会计信息的需求并非完全一致。不同需求主体为实现不同决策目标从不同角度出发，对会计信息内容要求和质量标准也有所差异。国际会计师联合会（GASB）认为，需求方所关注的信息主要包括四类：一是政府财务预算与实际执行的对比信息；二是政府财务状况和管理绩效的相关信息；三是政府工作效率和效益的相关信息；四是政府遵纪守法的相关信息。
（一）政府会计信息的内容需求
随着我国新公共管理制度的不断改革与完善，政府会计信息也逐渐实现着由单一预算信息向综合财务信息的转变，与上述的四类信息需求相对应，政府会计信息的内容可分为以下四类：
1．政府预算执行情况信息。政府会计信息使用者可以通过政府财务预算与实际执行的比较信息，更全面科学地了解政府预算执行情况，有利于评价政府是否按照法律法规对公共财政资源进行管理运用，政府和预算单位是否做到了“先有预算、后有支出”的原则，来使用纳税人资金，是否严格按照预算来使用纳税人资金。预算实际执行情况是包括立法监察机构、投资者和信贷者以及公民在内的主要信息使用者最为关注的部分，因此其与法定财务预算的比较信息可视为公众对政府管理受托责任的评价基准。
2．政府整体财务状况信息。通过相关数据和指标所反映出的政府某一时点财务状况信息，使用者可以更好地观察和理解政府财务状况在一定时期内的变化。立法和监察机构根据政府整体财务状况信息作出资本性预算和经营性预算，并提供相应的项目建议；投资者和信贷者通过政府整体财务状况信息对政府筹集资金的运营能力和偿债能力进行分析与评价；公民也关心政府财务状况信息以合理推测税收或服务费用增加的可能性。
3．政府工作效率和效益信息。政府的服务努力、服务成本和取得的相应成绩等是体现政府工作效率和效益的重要指标。在充分掌握政府预算执行情况信息和整体财务状况信息两大基本信息后，将政府工作效率和效益信息与之相结合，有利于使用者更全面科学地评价政府工作的经济性、效率性和效益性，同时，在进行选举或投资决策时也可为信息使用者提供必要的依据。
4．政府遵守法规信息。政府按照法律法规进行财务运转体现了财政资金运用的严肃性与合规性，是财政资金得以科学分配，实现高效利用的最基本保证。政府必须遵守法定预算、基金控制方法及其他控制政府行为的相关法规。
（二）政府会计信息的质量标准
会计信息质量的高低取决于会计信息使用者需求的满足程度，只有高质量的会计信息才能帮助使用者做出正确的决策，实现预期的目标。政府会计信息应满足的质量要求包括：
1．真实性。真实性是指会计过程中对经济业务的一切操作必须符合客观实际，这是对整个会计工作最基本的要求。不具真实性的会计信息不仅不能有效满足会计信息使用者的需求，甚至会导致使用者做出错误的判断和无效的决策。
2．合规性。合规性是指会计工作必须以相关的会计法规为依据，这是对整个会计工作最基本的保障。无论是会计工作中对经济业务的记录、计算、报告和分析，还是对会计信息质量的鉴定都必须按照相应的会计法规合理进行。
3．相关性。相关性是指会计信息与其使用者所做决策的相关程度。与相关性这一质量要求紧密相连的是及时性，因为只有及时的会计信息才可能相关。因此，会计信息记录、汇总及公布的及时性是会计信息相关性的重要保证。
三、基于政府会计信息需求的政府综合财务报告制度框架
政府会计是一个收集和传达政府财政状况信息的制度，是政府的神经系统。信息疏通则政府财务运作自如，信息堵塞则使政府作业有瘫痪之险。而政府综合财务报告制度改革更是基于政府会计规则的重大改革，必须以政府会计的全盘重构为基础，积极借鉴20世纪90年代企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则、有关国家政府综合财务报告的成功经验，构建具有中国特色的政府综合财务报告制度，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。
1．与财政管理改革相适应原则。政府会计是财政管理的一个基础手段，财政管理模式构成政府会计特定的运行环境。在以投入管理为主的财政管理模式中，反映财政资金运动合规性状况的会计信息需求会在政府会计目标中占据重要地位；而在以产出和结果为导向的财政管理模式下，政府会计信息不仅要反映预算资金使用的合规性情况，更要反映政府资金使用的绩效情况。我国当前正处于经济体制转轨和社会发展转型时期，财政管理改革正在逐步深入，政府会计改革应当与财政管理改革的阶段相适应，既要注意对发达国家完善详备的会计信息内容进行分析，根据我国财政管理的实际需要进行取舍，又要有一定的前瞻性，考虑到我国中长期公共管理和财政管理改革对政府会计的影响。
2．透明度原则。良好的财政透明度有助于保障社会公众对政府事务和财政活动的知情权、参与权和监督权，有助于提高政府财政分析的公平性和效率性、防范潜在的财政风险和金融风险并保持宏观经济的稳定。政府会计信息的充分提供和规范披露是提高财政透明度的重要内容，因而新的政府会计目标模式必须有助于政府财政透明度的提升，包括扩大信息供给的内容，提供更为全面和多样的政府会计信息；建立规范、公开的信息披露渠道，使政府外部的信息使用者能够方便地获得有关的政府会计信息；保证政府会计信息的真实性和可理解性，新的政府会计模式应当确保其产生的会计信息能够反映预算收支和政府财务的真实状况，并且容易被信息使用者获得和理解。
3．成本效益、循序推进原则。政府会计改革是一项系统性工程，改革的波及面比较广，需要耗费大量的人力物力财力等公共资源，因此，在选择改革目标模式和进行制度设计时，需要考虑成本效益原则，以及改革的潜在影响。贯彻成本效益原则不仅需要考虑到改革成本，还要考虑到新制度建立后的运行成本，新的政府会计制度必须尽可能简便易行，便于操作。科学合理设计改革总体框架和目标，指导改革有序推进。充分考虑改革的复杂性和艰巨性，先行试点，由易到难，分步实施，积极稳妥地推进改革。
4．坚持继承发展，注重改革创新。积极吸收近年来完善现行政府会计制度、行政事业单位会计改革以及政府综合财务报告试编中取得的经验，注重制度创新，强化信息技术支撑，准确反映政府资产负债状况和运行成本，促进政府规范管理和有效监督。
（二）“准则加制度”的政府会计规范
改变现行总预算会计、行政单位会计和事业单位预算会计制度不统一的做法，制定和执行统一的政府会计制度、政府会计准则体系，保证政府会计信息能够正确合并，编制政府整体的财务报表。政府会计准则从会计要素和业务的角度出发，侧重于各项会计要素和各项会计业务的确认、计量和报告，而会计制度则从会计主体和报告主体的角度出发，侧重于单位全部业务的会计记录和报告编制的具体说明。在“准则+制度”的政府会计规范体系中，准则具有指导性的原则和作用，特别是基本准则部分，应当在政府会计的基本理论和原则上统领全局，对政府会计制度的建设起指导和协调作用。政府会计制度的构建和变革应当遵从基本准则所构建的理论框架，并且保持和具体准则的协调一致性。
在制订政府会计准则时，要考虑以下几个方面的问题：首先就是政府会计准则的制订模式。根据我国现实国情，由财政部保留制订权，制订统一、规范的政府会计准则，适用于各级政府的所有政府单位其次，在制订政府会计准则的步骤上，不可能一蹴而就，应采取由简到繁，逐步完善。其次就政府会计中有关会计主体、核算对象、核算范围、会计要素、记账基础、核算原则、计价方法、财务报告的基本要求等重大的、基础性事项进行明确。以此为基础，根据不断发展变化的公共财政体制的要求，补充和完善政策性较强和技术性比较复杂的准则项目，最终形成完备的政府会计准则体系。最后，就是在准则的内容涵量上，应该尽可能避免“准则超负荷”，即准则公告数量过多、准则规定过于详尽、准则要求过量的披露或过于复杂的计量程序等。
1．建立财务会计、预算会计分立并存的多功能政府会计体系
财务会计旨在为公共部门财务管理提供相关信息，以促进政府受托责任的履行并提高政府对财政资金的管理运营能力，但对政府预算的具体执行过程无法进行全面及时的反映和监督，而预算会计虽然无法为公共部门财务管理提供完整连续的相关信息，却能对政府预算的具体执行过程进行全面反映（参见表1）。两者良好的互补性使得两者的结合成为全面反映政府预算执行情况与满足公共部门财务管理要求的重要工具。因此，建立一个财务会计和预算会计并存的多功能政府会计体系将有利于“控制导向→管理导向”并兼顾“透明度导向”的政府会计体系早日实现。同时，财务会计和预算会计既能向内部管理者提供会计报告，也能向政府外部利益相关者提供关于受托责任履行的信息，只是两者侧重各有不同，财务会计主要提供财务状况和业绩信息，而预算会计主要提供预算执行信息，尤其是实际执行与法定预算的比较信息。
表1 “预算会计和财务会计”双轨制政府会计框架
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预算会计系统 |
财务会计系统 |
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会计目标与功能 |
反映预算执行信息，实现预算控制。 |
反映资产负债财务状况信息，核算运营成本，评价管理绩效。 |
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会计对象 |
预算指标 |
财务状况 |
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会计基础 |
收付实现制 |
权责发生制 |
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会计恒等式 |
资产+支出=负债+净资产+收入 |
资产=负债+权益 |
2．确定适合国情的政府会计和财务报告主体范围，提供不同层次的政府会计信息
政府会计报告的目标决定报告的主体范围。因此，为满足当前我国政府向各方信息需求者提供政府履行受托责任相关信息的政府财务报告目标，明确界定各级政府及相关机构的受托责任是在进行报告主体范围确定时必须考虑的重要因素。目前我国的预算会计主体是各级预算单位，包括总预算会计中的国家各级政府财政部门，以及行政和事业单位预算会计中的各级行政单位和事业单位。
第一层次是各级政府整体。按照“一级政府一级预算”的原则，各级政府必须向同级人民代表大会提供政府整体的财务报告，报告需充分反映政府预算的执行结果，包括具体收支及资产负债情况等。同时，由于财政资金的使用数量和结构都对宏观经济运行和国民收入分配发挥着重要影响，通过财务报告的汇总合并技术提供政府决算数据也是十分必要的。
第二层次是各级政府组成部门。与部门预算相对应，政府部门应当反映各部门的预算收支执行结果和为履行相应职责所获得的资源及成本费用情况、资产负债情况。因此，各级政府部门需要编制各自的决算报告和财务报告，为政府整体决算报告和财务报告的编制提供直接基础。
第三层次是使用公共预算资源的政府机构或相关组织。为实现预算资金管理的要求并依法履行受托责任，各预算单位提供反映各自预算收支执行结果和为履行相应职责所获得的资源及成本费用情况、资产负债情况的决算报告和财务报告，从而构成各级政府组成部门决算报告和财务报告的直接基础。
除了以上三个层次之外，对社会保险基金、政府性基金等有严格限定用途的基金也应以基金自身为会计主体进行单独核算和报告，从而确保资金的合理运用与科学管理。
3．逐步实现政府会计确认基础由收付实现制向权责发生制的转换
通过收付实现制向权责发生制的转换，以实现政府绩效最大化和财务信息透明化，这是当前政府财务报告在进一步完善过程中所必须经历的关键环节。公共管理环境的剧变与新体制的出现使收付实现制的不适应性开始凸显，在相关财务信息充分提供及政府财务状况和资产负债完整展示等许多方面，收付实现制都难以到达预期的理想效果，而反过来低质量财务信息又造成了低效率财务管理和预算管理，不断形成恶性循环。相比之下，权责发生制则有更强的适应性与优越性。首先，权责发生制有助于社会公众获得对政府财务状况与管理绩效进行评价的更为客观真实的会计信息；其次，权责发生制在改进公共部门服务质量、提高资金运用效率和增强政府竞争力方面显得更有优势，并为评价相关活动的效率水平随时间变化的情况提供一种有效的机制；最后，权责发生制对新公共管理环境有更强的适应性，有利于优化政府的中长期决策，并且在更好履行公众受托责任与增强财政透明度方面更有作为。
当然，在具体的实施层面完全权责发生制也存在其自身的现实局限性，如对资产及其价值进行全面记录的严格会计要求，需要有完善的成本计量系统、强大的数据支撑、先进的技能、丰富的资源以及充足的时间作为实行完全权责发生制的基本保障；再如，若折旧数据由国库部门在年末进行简单估计，采用完全权责发生制所呈现的获益通常较少，因此需要在政府内外部配备具有优良职业道德和专业技术的会计人员，以确保会计的公开透明性，等等。
（四）政府综合财务报告体系设计
1．明确政府财务报告目标
明确政府财务报告目标是建立政府财务报告制度的起点，将决策有用观与受托责任观相结合是我国政府财务报告改革中的新方向。当前我国的政府财务报告主要关注各级政府、财务部门和内部管理部门的会计信息需求，而忽视了外部使用者对政府财务状况、政府工作业绩及政府受托责任的履行等信息的相关需求。因此，将“全面受托责任”引入政府财务报告目标有利于完善财务报告制度、提高财务信息质量、满足各方信息使用者需求，以激励政府更加高效地实现其公共管理职能。
从具体设计层面来看，政府财务报告目标可分解为总目标、基本目标和具体目标三层。总目标即满足普遍信息使用者的基本需求，提供对有关主体财务状况，运营绩效和资产负债等信息，以便广大使用者依据合理的信息做出科学的判断或决策；基本目标是总目标的集中体现，即通过政府部门健全财务管理制度的建立，帮助信息使用者对具体政府部门的受托责任进行评价；具体目标是总目标的具体化或作为其补充，即对公共财政资源运用的合理合法性进行保证，充分保护财政资金的安全。
2．扩展政府财务报告内容
在明确政府财务报告目标的基础上，实现报告内容由单一预算资金运动为主向新公共管理下的价值运动的扩展成为政府财务报告改革中的新趋势。政府财务报告内容的确定是一项兼具会计理论与会计实务的问题。在过去，与政府所承担的财政资金管理受托责任相适应，反映当期预算资金的运动情况是政府财务报告的主要内容，其能够清晰地揭示政府的当期受托资源运用与遵守法规的情况。而在当前的新公共管理运动中，政府所承担的受托责任已由最初的经济领域渗透到其他领域，如政治、社会、文化的各个方面，若依旧延续过去以预算资金运动为主要内容的模式，势必不能对政府的多方位受托责任履行情况进行全面的反映，从而降低了政府会计信息的质量。因此，将政府财务报告的内容由原来的预算资金运动扩展为新公共管理下的价值运动，能更为连续、全面和完整地反映政府管理活动与受托责任的履行情况。
具体操作层面涉及财务报表的要素设计，即以政府财务报告目标为导向，设置资产、负债、所有者权益、收入和费用等报告要素，并将除预算资金运动以外的价值运动在各要素中具体化。如将国有资产产权及收益权以不动产、房屋、设备等资产形式具体化，同时将其纳入净资产权益，并对其带来的收益和费用分别计入收入和费用。由此可见，在进行政府财务报告的内容扩展时，财务报告要素设计的合理性问题必须引起足够的重视。
3．完善政府财务报告体系
更清晰、更全面地反映政府财务活动情况，向社会公众提供更为充分的政府财务信息，这是政府财务报告不断追求的目标，也是政府财务报告体系不断改革和完善的方向。
政府财务报告是对一定会计期间内政府财务活动的全面总结与系统报告，而政府所承担受托责任的广泛性决定了政府财务报告种类的多样性。因此，为更加全面系统地对政府的财务状况与其多方位受托责任的履行情况进行反映，在以政府财务报表为主的政府财务报告体系中，还应适当纳入揭示政府财务状况的其他相关财务信息，以及一些对政府财务报告起到补充完善作用的，却未能在财务报表中反映出的非财务信息。
在对政府财务报告体系进行完善的具体过程中，一方面要重视财务报表的设计。国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）认为“一套完整的财务报表应该包括财务状况表、财务业绩表、净资产权益变动表、现金流量表和会计政策和财务报表注释。”另一方面要关注财务报告的其他手段设计。考虑到并不是政府部门的所有受托责任履行情况都能通过财务信息加以显示，一些统计报表或其他披露形式作为财务报表的补充也是十分必要的。
基本财务报表是政府财务报告体系中的主体部分，进一步可分为政府整体财务报表和财务报表附注。整体财务报表包括主要反映政府部门在报告日资源和义务的财务状况表、主要反映政府部门在一定期间受托资源管理运用效益的财务业绩表、主要反映两个报告日间政府部门净资产权益变动以披露当期财富增减的净资产权益变动表和主要反映当期现金收支情况及期末现金余额的现金流量表。
管理层讨论与分析和要求披露的补充信息是对主要财务报表及其附注中未能反映的相关信息进行披露，包括相关的财务信息和非财务信息，如报告主体遵循立法、监管或其他强制性法规的情况，主体的产出成果、服务业绩及重大项目审核等信息。这部分信息虽然未显示在主要财务报表中，却能对信息使用者在评价政府资源管理运用效率与受托责任履行情况时产生重要影响，应当通过财务报表以外的其他形式进行披露。
4．建立政府财务报告的审计鉴证制度
只有通过客观公正的审计鉴证，政府财务报告的真实性与可靠性才能得到保证。政府财务报告的审计鉴证制度在西方国家已趋于成熟，如美国政府1990年通过的《财务总监法案》（The CFO Act）指出，各类机关根据公认会计准则（GAAP）每年编制财务会计报表，且报表必须经过审计，从而使审计鉴证成为政府财务报告中不可缺少的重要环节。该制度在我国还有较大的完善空间，目前我国并没有建立严格的政府财务报告审计鉴证制度，多是将政府财政报告直接向社会公众和使用者公布，一定程度上削弱了政府财务报告的可信度。2014年《预算法》修订案第77条规定：各级政府决算草案，经本级政府审计部门审定后，报本级政府审定，提请本级人大常委会审查批准，初步带有政府财务报告的审计鉴证制度的雏形。因此，为提高政府财务报告的公信力，确保政府财务报告的信息内容和质量标准，有必要引入国际上通行的政府财务报告审计鉴证制度。
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