建立健全与国家治理现代化相匹配的现代税制

王春雷

东北财经大学

内容提要：世界各国税制发展演变大致经历了三个阶段：以要素为基础的古代税制、以产业为基础的传统税制和以流程为基础的现代税制。中国现行税制带有传统税制的痕迹，目前正处在由传统税制向现代税制的转变之中。顺应实现国家治理体系和治理能力现代化需要，必须加快建立健全与国家治理现代化相匹配，有利于资源配置、市场统一、社会公平的现代税收制度。

关键词：国家治理  税制变迁  古代税制  传统税制  现代税制

十八届三中全会《决定》从推进国家治理体系和治理能力现代化，从优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的高度，对深化税制改革作出全面部署和顶层设计。20世纪90年代中期以后为适应社会主义市场经济体制需要而逐步建立的现行税制，尽管在此之后不断加以调整和完善，但依然带有传统税制的痕迹。顺应实现国家治理体系和治理能力现代化的迫切需要，必须加快建立健全与国家治理现代化相匹配有利于资源配置、社会公平、市场统一的现代税收制度。

一、税收制度及历史变迁

税收是文明的代价，任何一个文明社会,人类要想生存与发展,都不能没有税收。个体和群体是人类生存的两种方式，税收融合了个体与群体，使税收具有了多层属性，即经济属性、社会属性和政治属性。[①]税制，系税收制度的简称，一般认为是国家各税种的集合，包括税种设计、各税种的具体制度。从税收学说史分析，税制有单一税制和复合税制之分。单一税制在不同历史时期多次被提出，但由于存有缺陷而只是作为理论的主张和学说，从未成功付诸于税制建设实践。从世界各国税制变迁看，各国均选择实施复合税制，即同时设置开征由多税种、多环节、多次征的复合税制。一个国家一定时期的税制选择不是偶然的，它取决于特定历史时期的经济、社会与政治等因素。基于马克思主义辩证唯物历史观，税制属于上层建筑范畴，是由经济基础决定的。经济基础是生产力和生产关系相适应的物质生产方式，而生产力的核心要素是生产工具，生产关系也属于人与人关系的范畴。世界各国税制发展演变的历程表明，大致经历了三个阶段：以要素为基础的古代税制、以产业为基础的传统税制和以流程为基础的现代税制，[②]见表1。

表1  税制发展演变历程

在古代税制阶段，税制的经济基础是自给自足的自然经济，早期社会是功能一元化的、结构简单的农业经济社会,农户家庭是基本的社会单位。家族关系、特权阶层和等级制度是早期社会的显著特征。在这个社会中，政治、经济、宗教和文化等种种功能都是由某一个社会组织控制和行使的。[③]宗教领袖与政府首脑合二为一,教会与朝廷融为一体。在政治方面，一个中央集权的独裁统治体制成为必然。建立在这种经济、社会、政治基础上的古代税制的特点是按生产要素设置税种。农业经济社会生产要素是农业生产者和土地，因此政府的税收主要是直接对要素征税,即丁税（人头税）与地税，以家庭为单位征收。在西方，1600年以前的古代、中世纪时期，属于古代税收制度阶段。在中国，清代前期以前的税制，属于以土地税和人头税为主的古代税收制度。此外,还对矿产、渔猎、农林等资源产品及手工业、服务业等征收一定数量的工商业税、内地关税。

在传统税制阶段，税制的经济基础是二元经济。现代化的工业和技术落后的传统农业同存，社会化生产为主要特点的城市经济和以小生产为主要特点的农村经济共存。国民经济由两个此消彼长的产业部门所构成:一是自然经济占统治地位的农业经济；二是商品经济占统治地位的工业经济、商业服务业经济。在经济社会转型过程中，社会结构越来越复杂，社会功能越来越分化。在这里，国家、经济、家庭、宗教、文化等社会功能，逐渐由不同的社会组织所承担。每一种社会功能也是由很多不同的社会组织承担。每个人之间、每个社会组织之间，是一种分工协作、劳动交换和自由竞争的关系，所以也被称为“契约社会”[④]。民主、自由、平等开始成为人们的价值理念和理想追求。建立在这种经济、社会、政治基础上的传统税制的特点是按产业（部门）设置税种,政府的税收主要来自产业（部门）税收。一是农业税,主要是以土地为对象、向农民征收；二是工商业税,主要以货物与服务或收入与所得为对象，向城市工商经营者征收。16世纪后尤其是西方工业革命以来，在世界范围内出现的现代工业和科学技术为动力所引起的传统农业社会向现代工业社会的巨大转变。西方国家进入资本主义社会以后，在税收上发生了重大变化，“非经代表同意不得课税”原则的确立和实施，形成税收民主民治的治理方式。在17-18世纪，西方国家在原有税制基础上逐步建立了以消费税和关税为主体的税制。工商业税和关税逐渐成为主要税种，在重商主义时期的英国，关税成为英国政府财政收入最基本的部分。中世纪末期，意大利城市财政中，在城市里征收的消费税特别是对酒类征收的消费税处于首要地位。[⑤]在中国，清代实行“摊丁入地”的税制改革后,以土地税和人头税为主、工商业税为辅的税收制度转变为以土地税(农业税)和工商业税为主、房屋及车船等财产税为辅的税收制度。民国时期,借鉴西方各国成功经验,对税收制度进行了重大改革,在工商税收领域,增设了商品税、所得税等现代税种,为建立现代税收制度奠定了重要基础。中华人民共和国成立后,在2006年全面取消了农业税(土地税),至此，农业税、工商税、财产税并列的税收制度开始进一步向商品税、所得税、财产税并列的现代税收制度转变。

在现代税制阶段，税制的经济基础是发达统一的现代市场经济。在经济领域，现代市场经济条件下，存在要素（土地、资本、劳动）市场、产品市场。家庭部门和企业部门成为社会的基本单位。无论家庭部门还是企业部门，都存在一个取得收入并支出的过程。家庭部门，作为要素拥有者，出售要素并取得收入，所得的收入用于消费和储蓄，分别进入产品市场（包括服务）和资本市场，并形成企业部门的收入。企业部门，作为消费品和资本品的生产者，出售产品（消费品、服务、资本品）并获得收入，所得的收入用于支付要素投入的费用，又形成家庭部门的收入，如此循环。在社会政治领域，现代法治文明取代了传统的封建专制，平等、民主、自由等成为社会政治的主要价值。在工业经济与商业服务业经济占主导地位的现代市场经济社会,政府的税收主要是流程税,即对国民收入生产与分配过程按投入产出流程设置税种征税,包括在要素市场对要素收入征收的所得税和在产品市场对商品和服务消费征收的商品税（亦称货物与劳务税）。对于投入产出流程之外的财富存量，单独征收现代财产税。西方国家从18世纪开始，经过200多年的时间，到20世纪上半叶，建立健全了商品税制、所得税制与财产税制，实现了由传统税制向现代税制的转变。目前，中国正处在由传统税制向现代税制的转变之中。

二、国家治理现代化对现代税制提出新要求

十八届三中全会《决定》指出：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。税收制度包括在财税体制之中，是现代财政制度的重要组成部分，建立现代税收制度是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要内容之一。在新的历史起点上，特别是在将其纳入现代化的国家治理体系视野之后，税收制度的功能和作用得到了极大的提升和拓展：它不仅要在经济领域，而且要在包括经济、政治、文化、社会、生态文明以及党的建设在内的所有领域履行功能和发挥作用。它不仅要作为政府的宏观经济调控手段，而且要作为国家治理的重要要素履行功能和发挥作用。而我国现行税制是20世纪90年代中期为适应社会主义市场经济体制需要而逐步建立的，尽管在此之后不断加以调整和完善，但依然带有传统税制的痕迹，不适应全面深化改革的新形势需要，不适应与国家治理现代化相匹配现代税收制度的新要求。

第一，现行税制依然带有传统税制的痕迹，不利于资源优化配置，不利于科学发展和发展方式转变。首先，商品税制不完善。我国现行商品税尚未完全打破按产业设置税种的格局。在产品市场上，对货物征收增值税与消费税，对劳务征收营业税，相当于对第二产业征收增值税与消费税，对第三产业征收营业税。随着“营改增”试点范围逐步扩大，虽然增值税应税服务的范围在不断拓展，但增值税和营业税并存的格局并未彻底解决，不利于产业结构升级和服务业等第三产业发展。其次，现行消费税、资源税范围偏窄，环境保护税制缺失，不适应建设资源节约型、环境友好型社会的要求，难以有效地促进资源节约和环境保护。再次，商品税比重过高，不利于市场在资源配置中起决定作用。无论实行价内税亦或价外税形式，其绝大部分附着于商品价格之中，融入价格通道，容易扭曲或干扰价格形成机制，导致价格信号不能准确反映市场供求关系[⑥]。

第二，现行所得税、财产税制度不健全，不利于实现社会公平。首先，在要素市场上，尚未设置开征统一的社会保障税。其次，现行个人所得税实行分类所得税制，对个人不同应税所得分别确定费用扣除标准和税率，实行不同的征收方法，造成税负纵向和横向不公平，难以全面体现量能负担原则；税率设计不尽科学，不同类型所得的税负差异较大，资本、财产所得税率偏低，个人所得税应发挥“抽肥补瘦”的再分配功能远远不到位。再次，在财产保有环节税种设置不够科学。20世纪80年代中期以后，为适应改革开放不断深入和建立社会主义市场经济体制的需要，在城市房地产税的基础上通过房产与地产分别课税而逐步建立起来的房地产税制，由于征税范围窄、税基规定不合理，税负有失公平，导致调控功能弱。在财产转移环节，财产税制不健全，主要是遗产税、赠与税制度缺失，不利于实现社会公平。

第三，税制法治化程度不高，优惠政策过多过滥，不利于公平竞争和市场统一。现代市场经济是法治经济，现代税制的显著特征之一是法治，彰显社会平等、自由竞争理念。十八届三中全会《决定》明确提出要“落实税收法定原则”，“清理规范税收优惠政策”，“税收优惠政策要统一由专门的税收法律法规规定”。基于税收法定原则审视我国现行税制，距离现代税制法治化的要求太远，现行18个税种只有企业所得税法、个人所得税法、车船税法三部税收实体税法，大部分税种都是国务院授权制定的暂行条例。大部分税收优惠制度是以暂行条例、行政法规、部门规章的形式存在，仅有极少数优惠政策散落在税收法律条文中。税收优惠实施效率虽高、针对性较强，但行政色彩较浓，给稳定经济发展、维护统一市场等带来了诸多危害。

三、构建与国家治理现代化相匹配现代税制的建议

中国现代税收制度的建设目标是：按照深化财税体制的总体目标，根据“五位一体”总布局、总要求，在保持宏观税负总体稳定的基础上，适应、引领我国经济发展新常态，通过改革完善税制，建立健全与国家治理体系和治理能力现代化相匹配，有利于资源优化配置、市场统一、社会公平、国家长治久安的税收制度。

（一）现代税制建设的约束条件分析

1.国际国内经济发展环境的约束。在经济全球化不断加速的进程中，一国税制建设，越来越受到国际环境的制约和影响。当前世界经济仍处在国际金融危机后的深度调整期，总体复苏疲弱态势未得到明显改观，发达经济体货币政策变化和能源价格下跌带来不确定性增加，复杂多变的地域政治在加剧经济格局的多极化。中国经济正在向形态更高级、分工更复杂、结构更合理的阶段演化，经济发展进入新常态。目前，全球总需求不振，我国低成本比较优势已发生了转化，但我国出口竞争优势依然存在，高水平引进来、大规模走出去正在同步发生。与此同时，为防止跨境逃避税，G20启动的“税基侵蚀和利润转移（BEPS）”的行动计划，标志着近百年来适用于传统经济时代、旨在解决经济全球化初期重复征税问题的国际规则和国际税收体系正面临一次最大的改革。另外，随着“一带一路”和自贸区战略的实施，未来我国税制建设必须考虑国际国内新的环境和形势，紧紧把握新的全球化格局和新的发展阶段带来的机遇和挑战。

2.税收功能及政策目标的约束。税收制度是市场运行的基础性制度，税制设计是财税改革中关键的内容。我国经济发展进入新常态，如何处理好政府与市场、效率与公平、改革与稳定、保增长与调结构等方面的关系，将成为税制改革和税制体系建设中必须把握和权衡的关键问题。因为税收不仅影响居民、企业、政府间的收入分配关系，引导包括企业和居民在内的市场主体、社会成员的行为选择，而且对产业发展路径、国家竞争力等诸多方面都具有重要效应。税收制度既有影响和规制微观主体行为的作用，又有维护和稳定宏观经济运行的功能，对要素流动、重组和配置，对储蓄、投资和消费都会产生直接或间接影响。对公平竞争、市场预期、企业负担、创业创新至关重要，重构税收制度成为经济市场化改革的关键。按照《深化财税体制改革总体方案》，未来我国税改主要锁定六大税种，其中“营改增”试点扩围、规范增值税改革产生减税效应外，其余税种改革都将产生增税效应。面对经济下行压力不断加大，如何在“保持总体税负稳定”原则下,优化税种布局、合理税负结构，平衡不同的政策目标，充分发挥税收在促进科学发展、社会公平、市场统一方面的功能作用，将是未来中国现代税制建设必须面对的现实挑战。

3.税收征管条件的约束。传统税制是以产业为基础的商品税为主，主要是以消费为税基，确定企业部门为纳税主体。现代税制是以流程为基础的要素收入税系为主，主要是以要素收入为税基，确定个人家庭部门为纳税主体。我国现行税收征管制度是适应社会主义市场经济体制建立初期的税制而建立的，随着税制改革日益深入，纳税主体将逐渐由企业部门转向个人家庭部门。因此，尽快建立一套适应现代税制需要的税收征管制度十分紧迫。它将制约我国税制能否尽快实现由传统向现代的转变。

（二）建立健全与国家治理现代化相匹配现代税制的建议

1.完善商品税制，促进资源优化配置、经济结构优化和发展方式转变。一是建立现代增值税制。在实施和完善消费型增值税的基础上，按照“先易后难”原则，稳步扩大增值税征收范围，进一步消除重复征税，实现彻底的消费型增值税。尽快将不动产和建筑安装业、生活性服务业、金融保险业纳入“营改增”试点范围，按照“十二五”税制改革规划，最终实现货物与劳务税制的统一，促进服务业特别是现代服务业发展。2016年，启动增值税立法，清理增值税优惠政策，简化合并现行较为繁琐的税率档次，进一步简并税率，适当降低增值税标准税率。充分体现增值税的“中性”特点，减少增值税对价格形成机制的扭曲或干扰，使价格信号能准确反映市场供求关系，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用。二是完善消费税制度。废除车辆购置税、烟叶税，将其并入消费税，合理调整消费税范围和税率结构。对一些容易产生环境污染（如某些类别的电池）、大量消耗资源的产品（如大排量汽车），以及部分奢侈型高端物品（如私人游艇、私人飞机）、部分高档消费行为（如高尔夫球、高档娱乐）等，纳入消费税征税范围或提升税率，进一步细化小汽车消费税率，鼓励发展节能环保型小排量汽车；对清洁能源和环境友好产品实行低税率或免税；更好地发挥消费税在促进节能减排、合理引导消费方面的作用。完善消费税计征方法，将部分应税消费品由生产环节纳税改为零售环节纳税。为减少消费税对价格形成机制的扭曲或干扰，建议将消费税由价内税改为价外税模式。三是完善资源税制。首先实施资源税从价计征改革，适当提高矿产资源税负水平，相应清理取消涉及的行政事业性收费和政府性基金。然后逐步将资源税扩展到水流、森林、草原、滩涂等自然生态空间。建议先将水资源纳入资源税，以后逐步扩大到森林资源、滩涂资源和草原资源等。促进资源节约和环境保护。理顺资源产品比价关系，使资源产品价格能有效反映市场供求关系、反映资源稀缺程度以及环境损害成本。未来可以考虑将耕地占用税并入资源税。四是加快环境保护税立法并适时开征。首先选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。目前依据“谁污染谁付费”原则，对重点污染物征收的排污费改为环境税，征收范围包括废水、废气、固体废弃物和噪音等。以利于促进我国形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式，实现经济社会可持续发展。

2.建立健全有利于社会公平的所得税制。一是逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度。随着经济全球化、一体化进程不断加快，西方国家旨在通过降低税负以吸引资本、人才流入的个人所得税改革呈现出新特点：税制逐渐由复杂转向简化；课税模式由综合课征向分类税制回归；二元税制在北欧部分国家实行；单一所得税制在中东欧转轨经济体国家兴起；课税单位在部分国家从家庭转向个人。按照十八届三中确定的“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”改革方向，必须准确定位个人所得税的功能，遵循循序渐进、降低制度改革成本、兼顾公平与效率原则，逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税。

在近期，将经常性收入归并为两类：一是把工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得归并为一类，二是将个体户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得（该类收入实际已很少）归并为一类，参照现行税率标准，分别设定不同累进税率，分月（次）扣（预）缴，按年计征。对其他非经常性收入，包括财产转让所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，偶然所得及其他所得归并为一类，实行比例税率，按次征税。

在远期，逐步扩大综合所得征税范围，条件具备时可将上述两类所得以及财产转让所得、特许权使用费所得等纳入综合征税范围。对利息、股息、红利所得，偶然所得及其他所得，分类征税，实行比例税率，按次征税。加大对高收入者的税收调节力度，促进社会公平正义。二是在要素市场适时开征社会保障税。在目前社会保险缴费基础上，改为社会保障税，相应设置养老保险、医疗保险、工伤保险、生育保险等不同税目，实行比例税率，并根据社会保障水平、人口老龄化情况、政府公共预算资金对社会保障资金的资助情况进行动态调整。[⑦]

3.建立健全有利于社会公平的财产税制。一是加快房地产税立法并适时开征房地产税。按照“全国推进，渐进改革，分步实施”的思路，适时逐步推进房地产税制改革。建议全国人大常委会将房地产税立法列入2015年立法规划。将房产税和城镇土地使用税合并为房地产税，建立城乡统一的房地产税制。2017年出台《中华人民共和国房地产税法》；2018年在全国范围城镇范围内，首先将工商业房地产、非普通商品房（如大户型房产、别墅等），依新的房地产税法开征房地产税；2020年将房地产税征税对象范围从城镇、工矿区扩大到农村，实现个人房地产税的全覆盖和普遍征收。二是在2020年以后，可以考虑取消契税，将其并入印花税；废除土地增值税。三是研究开征遗产税、赠与税。目前，多数经济发达国家和新兴工业国家都征收遗产税和赠与税，经济落后国家不征收这两种税者居多。[⑧]尽管个别国家和地区已经和正在考虑废除遗产税，但基于现代社会对公平、正义的追求，遗产税成为政府调控社会财富分配的有效手段。针对我国社会收入差距扩大趋势，适时开征遗产税不仅是健全我国财产税体系的需要，也有利于强化税收对个人收入和财富的调节。

4.加快税收立法，不断提高税制法治化程度，尽快形成有利于公平竞争、市场统一的税收制度。一是按照十八届三中全会《决定》提出“落实税收法定原则”的要求，加快税收立法进程，在2020年以前完成主要税种由条例上升到法律的立法程序。二是梳理我国现行税收优惠政策，明确税收优惠的目标、提高税收优惠的有效性。在推进税收法治进程中完善税收优惠制度。明确税收优惠立法权主体、加快税收优惠立法进程，以法律形式明确税收优惠目标和内容，实现税收优惠手段多样化，编制税式支出预算，规范税收优惠制度管理。

参考文献：

〔1〕 马国强.中国税收.东北财经大学出版社，2014年第4版.

〔2〕 刘佐.遗产税制度研究.中国财政经济出版社，2003年第1版.

〔3〕 高培勇.由适应市场经济体制到匹配国家治理体系——关于新一轮财税体制改革基本取向的讨论.财贸经济，2014.3.

〔4〕 马国强.税制结构基础理论研究.税务研究，2015.1.

〔5〕 刘尚希.税制改革的逻辑主线：从经济市场化转向国家治理现代化.中国财经报，2014-09-02.

〔6〕 杨斌.论税收治理的现代性.税务研究，2010.5.

〔7〕 李梦娟.社会保障税的开征及其制度设计.税务研究，2011.2.