山东财经大学
内容提要：政府征税能力是体现政府治理能力的有效指标之一。在我国当前推行政府治理的大背景下，政府征税需要治理的思维，加强权力机关与纳税人的协商和合作，充分尊重纳税人意愿，考虑纳税人切实感受，以此提高他们对权力机关的认同，培养公民的税收道德，进而通过提高纳税人税收遵从率来实现税收的“应收尽收”，这是当前提高政府公信力，构建和谐征纳关系的有效路径。其中，公民税收道德是政府治理能力的重要体现，而加强社会认同是提高公民税收道德的根本途径。
关键词：政府治理 税收道德 社会认同
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“推进国家治理体系和治理能力现代化”的发展战略，正式表明我国政府与公众及其构成的社会组织在管理关系上、方式上的重大转变，政府传统的那种“统治”方式正在逐步让位于新的“治理”形式。这种过渡意味着“以新的方法来统治社会”（ Rhodes,1996），相应地，政府履行职能的能力框架也要随之发生重大持久的变化。治理是各种公共的或私人的个人和机构管理其共同事务的诸多方式的总和，它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续的过程(Smouts,1998)。在治理时代，权力在相当程度上是社会分享的，也应该由社会来共同承担责任。它既体现政治共同体内部成员之间的权力关系，也反映共同体成员对社会、法律规范的自觉遵从（星野昭吉,2011）。换句话说，治理的有效实现，需要社会公众对政府法律法规及行为的认同。而财政是国家治理的基础和重要支柱，其中政府征税是体现政府一般治理能力的有效代表。政府要想取得足额的税收，一方面需要依靠完善的法律和有效的监管，传统理论指出，当纳税人逃避税收义务成本很高的时候，他就会选择税收遵从（Allingham,1972）；另一方面得依靠公民具有较高的税收道德来依法纳税。尤其在当前推行政府治理的大背景下，后者的作用就显得更为重要。
一、政府征税需要治理的思维
按照现代契约理论，政府是社会公众为满足公共需要而建立起来的工具，而税收是政府提供公共产品的价格。为了保证契约的公平性，政府和公众各自应具有相应的权力和义务，并彼此制衡。但是，这种关系建立起来以后，人们发现原本应该平等的契约实际上是不平等的，因为政府一旦成立以后就成为一个相对独立的强大的实体，它可以利用公众赋予它的权力来强迫纳税人履行纳税义务，而分散弱小的纳税人很难形成对政府有效的制约。这样，当责权利不平等的时候，纳税人就容易产生种种抵触政府征税的意愿和行为，进而对政府治理制造了障碍。
每个纳税人都明白政府税收对于国家和公民自身的意义，但这并不意味着他们就会依法足额纳税。据资料显示，英美等发达国家的税收流失率一般在10%左右，我国这一比率约在20%以上。用治理的思维来看待税收，就是希望通过和纳税人建立伙伴关系，取得纳税人对政府征税行为的理解和支持，而不仅局限于对税收监管和惩罚的敬畏。国际经验表明，如果政府在税收管理方面，能够变得更加专注于为纳税人提供服务、增强透明度、改进征管程序，将会使得纳税人更加愿意缴税，高水平的政府治理会让公众更加愿意表达他们的偏好，提高税收遵从率(Schaltegger,2007)。因此，转型经济国家现阶段不应该过度依靠减税来进行经济结构调整，或将精力更多地放在合规性管理、风险控制或调整执法的自由裁量权等方面，而应集中精力增强公民对法律的信任，改变税收被滥用的局面（Owsiak，2007)。用治理的思维来管理税收，需要激发社会活力，鼓励公众参与到税收征管过程中，让公众意识到自己和税收以及国家之间的正确关系，进而更好地履行义务和保护自身的利益。在这一过程中，政府的任务是努力营造公平的社会环境，促进形成正义的社会制度，使社会保持动态平衡稳定状态。从治理的发展进程来看，起初政府占据主动地位，纳税人是被动的，然后在规范政府行为、维护纳税人权益过程中，纳税人意识逐渐得到培育、发展，纳税人与政府的关系将逐渐从管理与服从转向协商与合作，进而推动着政府治理能力的不断提高。
政府征税的治理思维对我国当前经济转型时期征纳关系的处理有着重要的意义。随着市场经济体制改革的不断深入，我国公民的纳税意识、税收道德观念也开始形成并不断得到强化。在税收征纳过程中，纳税人逐渐有了自己对税收和权威机关的感性和理性的认识，开始重新认识政府和公民在税收方面的关系。“为什么要缴纳税收？”、“我们缴纳的税收上哪去了？”诸如此类的问题在不断地提出和现实感知的交相印证中逐渐形成了纳税人自己的纳税理念或税收道德。如果人们对政府征税的行为不满或者感觉自己缴纳的税收被政府滥用时，逃避纳税义务就可能成为一种普遍现象。在政府和公众关系紧张的情况下，甚至可能出现抗税乃至暴力抗税事件。例如在20世纪90年代，由于不满基层政府的乱摊派、乱收费，暴力抗税事件在我国农村地区频频爆发。当前，我国社会发展进入了一个“矛盾凸显期”：贫富差距拉大，反腐败形势严峻，社会焦虑情绪不断滋生蔓延。而同时，2008年金融危机之后，我国生产方式急需转型，经济增速放缓，财政支出压力增大，政府希望通过税收制度改革来改善政府财政状况，这又对税收的征管提出了更高的要求。在这种局面下，将治理理念落实到政府征税过程中，加强权力机关与纳税人的协商和合作，充分尊重纳税人意愿，考虑纳税人切实感受，以此提高他们对权力机关的认同，培养公民的税收道德，进而通过提高纳税人税收遵从率来实现税收的“应收尽收”，这是当前提高政府公信力，构建和谐征纳关系的有效路径。
二、公民税收道德是政府治理能力的重要体现
税收道德被定义为公民纳税的责任感，是一种向社会做出贡献的信仰，或者是纳税的内在动机(Cummings,2009)，它衡量的是个人态度而不是行为。尽管从单方面看，税收是被强制征收的，但在这个过程中，对许多人来说也存在道德维度（Torgler,2006）。在威慑政策需要很高的管理成本和监督成本的条件下，加强和鼓励纳税人在税收征管中承担公民的税收责任更符合政府治理的需要。公众的道德维度对社会规则的遵守有着重要的影响，经验研究表明，在规范纳税人的行为方面，道德规范的影响力比经济处罚手段的影响力要大得多（Torgler,2007）。在新兴市场经济国家，税收道德成为影响“地下经济”的重要因素，和公民的逃税程度直接相关（Torgler,2011)。
一般认为，公民的幸福感会影响到税收道德水平，幸福感越强，税收道德水平就越高（Recep Tekeli,2011）。这与政府如何为纳税人提供公共产品和服务有关，也与公民感受到自身的价值有关，如感受到来自政府的尊重、公平和信任等。前者提高了公众的社会福利，后者满足了公众自我价值的认同。一项针对瑞士的实证研究表明，税务机关对纳税人的尊重程度越高，纳税人的税收遵从也越高。一个对澳大利亚纳税人的研究也发现，当纳税人受到税务机关的公正对待和尊重时，纳税人自我申报纳税会更加积极（Wenzel,2002b)。
公平和信任也被许多研究者认为是纳税人依法纳税的主要动力。公平的感觉很大程度上是依赖公众如何看待政府行为，如果纳税人感觉政府是公平的，即使政府所做出的决策对他不利，他也会支持政府的决定。OECD(2010)将税收公平分为三种类型，即分配性公平、程序性公平和处置公平。如果人们认为政府非常重视纳税人的缴税活动，并合理分配资源，他们就越倾向于税收遵从（Kirchler, 2007）。程序公平影响了纳税人对税收当局决策的接受程度和纳税人对政府的信任程度。如果纳税人在政治决策的话语权增强，其税收道德水平会更高（Torgler,2005)。处置公平要求税务机关慎用权力，当纳税人违反税收法律时，税务当局处置过于严厉或过于温和都处置不公平的表现。不公平的惩罚和过于积极的审计都会导致纳税人消极纳税（Spicer, 1976)。
从已有研究可知，公民的税收道德很大程度上是受政府行为影响的。从表面上看，政府是通过法律制度的制定和执行来要求公民履行纳税义务。实际上，公民纳税义务的履行是和政府履行职能的方式和能力是相互影响的。在这个过程中，政府不仅需要通过威慑制度迫使纳税人实现税收遵从，而且也需要通过规范自己的收支行为来培养纳税人的正确价值观。如果纳税人对政府缺乏信心，他们的税收道德就可能因此受到影响。因此，税收道德看起来是纳税人自己对于税收的态度，实际上是政府治理能力的一个重要体现，是对政府行为认同与否的实际表达，因此，在这个意义上看，纳税人对于政府行为的认同程度决定了他们自身税收道德的水平。
我国长期以来在税收征管方面偏重于强化权力机关的征管能力，而对纳税人的权利保护意识不足，税收征管更多地是被政府机关当作单向度的征收和管理。近年来，我国逐步推进税收民主化进程，纳税人权利在一定程度上得到了认可和尊重。2009年，国家税务总局首次发布了《关于纳税人权利与义务的公告》，列举了纳税人拥有的14项权利与10项义务；立法机关也不断优化决策程序，提供公民表达意愿的机会。例如在《个人所得税法》和《税收征管法》的修订过程中，国家通过网络和各种媒体向公众征求意见，体现出对纳税人意见的尊重。但是，与国家治理的需要相比，我国现阶段在约束征税机关权力和保护纳税人利益方面还存在着明显的不足，不利于公民税收道德的提高，导致税收流失的增加和征管成本的上升。例如我国的个人所得税被公认为是税收流失最严重的税种，而税收征管成本为几乎成为世界最高。因此，现阶段保护纳税人权利，提升公民税收道德，是我国政府治理过程中亟待解决的问题。
三、加强社会认同是提高公民税收道德的根本途径
社会认同是个体认识到自己属于特定的社会群体，同时也认识到群体成员身份给他带来的情感和价值意义（Tajfel,1978）。个体按照社会分类来自我定义，例如民族、年龄、职业、性别、情感等，这样就有不同的社会群体，相应的就有不同的社会认同。把自己视为某个社会群体的成员的人们容易把群体的立场作为他们自己的立场，把群体的目标当作他们自己的目标，并致力于这些目标的实现。处于不同的群体，人们对待纳税的态度和行为是不同的。当人们把自己当作国家的公民时，他们会从国家与公民的互动关系来看待纳税行为；当人们作为某个职业群体成员时，就会按照职业规范来认识纳税行为；同样，当人们把自己归类为一个自私自利的个人时，就只会从自身利益来看待纳税行为。在不考虑其他因素的情况下，个人会支持有利于他们自己群体的政策。
一般来说，更高的认同水平有着更好的税收道德。当依法纳税被认为是一个更高水平的社会认同时，大部分人就会遵守税收法律；当人们认为依法纳税比逃税更加重要时，税收遵从行为就更有可能产生。人们认同他们的国家，就会认为政府更值得信任，他们的自我意识会变得更具有包容性，他们的自身利益中也包含了其他成员的利益和福利。纳税人就愿意牺牲自己的部分福利来维护税收制度的合法性，从而显示出更高的税收道德水平。
但是，这种包容性高的认同本身被认为代表了特殊的价值观和公平准则，而且人们会用这些价值观和准则来衡量政府行为和税收制度的合理性。换句话说，为了被认为是公平和值得遵守的，政府行为和制定的税收制度应该符合那些人们认为它们应该具备的价值规范，这是纳税人提高税收遵从行为的心理前提。政府和其制定的税收制度本身应该具备的价值规范有：（1）税收公平。人们希望能够被决策者平等对待，因为公平对待承认了他们在团体中的资格和地位，也维护了团体的价值（Song,1978)，而往往纳税人抱怨的是政府对不同收入群体提供了不公平的机会。（2）公民身份。对每一个纳税人来说，如果这个国家的公民的身份对他们来说是重要的，他们就想要得到被尊重和承认的权利。当管理者传递了尊重和承认的信息，纳税人就会更加认同。（3）税收民主。民主制度能将公众的偏好在公共支出中体现出来，从而增强个人对国家的认同和忠诚。
我国目前正处于改革的“深水区”，公众把许多社会问题归咎于政府的治理缺陷，例如腐败和政府权力的滥用等。但同时，公众本身的社会认同水平也有待提高。哈佛大学中国问题专家托尼·赛奇（2013）曾率团队长期跟踪研究我国公民对政府的满意度情况，研究表明：在反腐败、城镇的税收管理方面显示公众的满意度评价较低。焦耘（2014）在2012 年对广西和四川6个地区的调查结果显示，在涉及税收作用的相关调查中，51%的公众对政府提供公共品的效率感到满意；但调查对象中有13%的年收入超过12万元，却几乎都没有自行申报。这显示了我国社会认同和税收道德关系中复杂性的一面，一定程度上体现了我国政府治理面临的困境。这一问题的根源可以从我国公民权利的保障不足来寻求答案。尽管公众的意见对决策者的影响日益加大，但公众的话语权和问责的实现还是缺乏正规渠道，这影响了他们的社会认同对税收道德的正面关系，同时在一定程度上也影响着政府的治理水平。
四、结论及政策建议
用治理的思维去进行税收管理，是今后现代国家政府必须履行的一项职能。加强与公众的协商与合作，将政府和公众之间的税收关系还原于税收的基本要求，即政府在征税过程中的合法性、合理性是以得到公民的支持为逻辑起点的。让公民认可政府的征税及相关行为，进而自觉履行纳税义务，是政府在税收征管过程中必须要做的事情。尤其对于我国这样的转型国家来说，通过增强公民的社会认同水平，提高公民的税收道德，进而提升国家的治理水平，对于缓和社会矛盾、降低征管成本、促进经济发展有着不可替代的作用。这需要纳税人和政府部门共同来推动，尤其是政府需要承担着主导责任。
（一）保护纳税人权益，培养纳税人税收道德
在很大程度上，公民意识和公民权就是在围绕着政府与社会的互动中逐步形成的。政府必须适应社会潮流不断调整治理方式和技巧，以获得纳税人对国家税收政策的自愿服从，缓解社会冲突。税务机关应该和纳税人建立合作关系，形成一个协商一致的、可理解的共同目标和价值观，加强纳税人对税务机关的认同。例如，制定约束政府征管权力、保护纳税人利益的基本法；政府机构必须给予纳税人尊严、尊重和信任，广泛征询意见，平等地传播他们的观点，并证明政府管理行为的最终目的是维护税收制度的公平和正义，其结果是有利于全体纳税人的；增加财政透明度，将税收收入和支出的具体情况向社会公众公开，使纳税人了解和客观评价政府行为；税务机关应该了解自己在纳税人心目中的公平状态，并告知决策者，把它当成是一个政府治理的风险指标。
（二）尊重、平等对待纳税人，提高其社会认同水平
在税收征管中，税务机关应该呼吁包容性认同，不应该忽略小群体的认同，和他们一起朝着更有包容性的认同努力。这可以采用社会分类的分层结构方法。首先，针对较小的利益群体，形成他们自己的声音，进而建立可分享的包容性的目标和价值观，并且使小群体也适应这些要求。承认和尊重小群体的认同，人们会更加认可制度的公平性。此外，税务机关还应警惕公众对税务机关的误解和不正确的认识。税务机关传统的管理方式是试图减少纳税人违规的机会，可是，纳税人可能会因为懒惰而出现不遵从的情况。换句话所，如果纳税非常简单的话，纳税人就会遵守税收制度。因此，OECD(2010)建议税务机关应该忽略这种“懒惰的税收不遵从者”。在可能的情况下，应采用通俗易懂的语言和简化纳税形式，减少纳税人非故意性的不遵从行为。此外，政府应开发一种能够拉近纳税人和税务机关距离的税收制度。例如，让纳税人有机会参与决策，这样不仅有助于公众对政府政策的理解和接受，也会促使他们愿意负担政府提供公共产品和服务的成本（Larissa-Margareta,2012）。
（三）回应纳税人认同，争取纳税人的理解
税务机关不能简单地要求纳税人提高税收道德，还应倾听纳税人的声音，争取他们的理解。对税务机关来说，纳税人的认同影响了人们的动机和态度，也影响到了税收征管技术的正确性；影响了纳税人自愿遵守的意愿和与税务机关的合作程度；影响了人们对目标和价值观的承诺，也影响了实现一致同意过程的有效性。因此，税务机关需要了解这些认同是如何发挥作用、如何影响纳税人行为的，并且回应这些认同，有针对性地加强管理，进而争得纳税人的理解和支持。
（四）加强对纳税人的宣传，建立纳税文化
为了增加认同，税务机关应该对纳税人实施有针对性的宣传。通过广告可以使有共同需要的纳税人很快熟悉起来。比如，我们都需要公路，我们的孩子都需要教育，我们都关心退休、失业等问题，而这一切都需要通过税收来交换，使人们越来越认识到税收是体现国家的权力和合法性的措施之一。建立更具包容性的纳税文化，让不同群体的纳税人把他们自己视为一个普通的群体，这样，他们将减少群体间的偏见，增加税收道德，从而提高税收遵从。
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