中国财税法学研究会
内容提要：全面推进依法治国离不开财税法治建设。现阶段要以新《预算法》实施为契机，加快财税法治建设步伐。重点包括加快现代预算法制建设，强化预算法定约束；加快现代审计法制建设，充分发挥审计监督在依法治国中的重要作用；加快现代税收法制建设，全面落实税收法定原则。
关键词：新《预算法》 财税 法治 依法治国
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称为《决定》)指出：“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”。为了实现国家治理现代化这个目标，就必须“建设法治中国，必须坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进，坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设”[①]。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》又进一步明确提出：“全面推进依法治国，总目标是建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家”。由于财税在国家治理中的特殊地位，财税法治在依法治国中具有特别重要作用。2015年1月1日新《预算法》全面实施，这就要求我们必须抓住有利契机，以加强财税法治为突破口，全面推进依法治国，促进国家治理现代化。
一、全面推进依法治国离不开财税法治建设
（一）财税是国家治理的基础和重要支柱
1.财税是保证国家政权机器正常运转必需的财力基础。财税具有组织国家财政收入职能，通过筹集财政收入，集中国家财力，保证重点建设，保障国家机器和人民政权的正常运转，为国家治理奠定必不可少的经济基础和财力保障。
2.财税分配是宏观调节社会经济协调发展的有效手段。财税分配具有宏观调节职能，在社会主义市场经济条件下，通过国民收入的初次分配和再分配，有效调节社会经济协调发展。财税分配又是个人收入分配的调节器，运用财政收支手段，不仅可以通过财政转移支付，促进地区间社会公共服务均等化，而且可以通过调节社会保障收支，调节个人收入分配差异，缓解收入分配不公。
3.财税改革是全面深化改革的突破口和重要支柱。由于财税分配既涉及中央、地方各级的财政分配关系，又涉及国家、集体、个人的利益分配关系，还涉及其他各方面的利益分配关系，牵一发动全身，财税改革既是全面深化改革的突破口，又是全面深化改革的重要支柱和财力保障。
（二）财税法治是依法治国的基础和重要内容
1.财税法治可把政府财权、财力运行关进制度笼子。权力失去制约就会走向腐败。建立现代财税法律制度，并把政府财权、财力运行关进财税法制笼子，坚持用现代财税法制管权、管事、管人，真正让人民监督政府财税权力，让政府财税权力在阳光下运行。
2.财税法治是市场经济的保护神。社会主义市场经济本质上是法治经济[②]。必须以保护产权、统一市场、公平竞争、有效监管为基本导向，完善社会主义市场经济法律制度，包括财税法律制度，依法改善宏观调控，加强市场监管，反对垄断经营，促进合理竞争，维护公平竞争的市场秩序，以发挥市场在配置资源中的决定性作用。
3.财税法治是预防惩治腐败的有效利器。财税法治是反腐倡廉的利器。《决定》指出：“健全反腐倡廉法规制度体系，……健全严格的财务预算、核准和审计制度”。通过加强财税法治，强化财税监督，有效防止以权谋私、暗箱操作、权钱交易，从根本上铲除腐败发生的土壤。
4.强化财税法治是全面推进依法治国的突破口和重要支柱。全面推进依法治国，总目标是建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家。其含义博大精深，内容包罗万象。不仅涉及从上到下的各个层面，而且涉及到政治、经济、社会、文化等各个领域。依法理财、依法治税是依法治国在财经领域的具体反映和重要内容。没有依法理财、依法治税，依法治国就失去了强大的经济支柱和财力保障，依法治国就成了空中楼阁，国家治理现代化就成了一句空话。因而必须从强化财税法治这个突破口入手，全面推进依法治国，促进国家治理现代化。
二、加快现代财政法治建设，着力推进依法治国
（一）贯彻落实新《预算法》精神，强化预算法定约束
1.加快现代预算法制建设，着重体现现代预算特性
一是公开性。公开性是指各级政府预算和部门预算的编制、执行和决算的全部过程，不仅要经过国家权力机关审批，同时还要通过新闻媒介向广大公众公布宣传。新《预算法》第十四条规定，“经本级人民代表大会或者本级人民代表大会常务委员会批准的预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及报表，应当在批准后二十日内由本级政府财政部门向社会公开，并对本级政府财政转移支付安排、执行的情况以及举借债务的情况等重要事项作出说明。经本级政府财政部门批复的部门预算、决算及报表，应当在批复后二十日内由各部门向社会公开，并对部门预算、决算中机关运行经费的安排、使用情况等重要事项作出说明。各级政府、各部门、各单位应当将政府采购的情况及时向社会公开。”财政收入来自于民、用之于民，因而预算从编制、审批、执行到决算的全部过程，除了个别确需保密的数据外，都应向广大社会公众公布宣传，特别是人民群众关心的“三公”经费等数据，尽可能增强预算透明度，不仅能得到广大人民群众的理解和支持，而且可有效增强人大监督、舆论监督和社会监督的力度，从根本上遏制各种违法乱纪行为。
二是完整性。完整性是指预算具有的所有各部分都应当完备无缺。新《预算法》第四条规定，“预算由预算收入和预算支出组成。政府的全部收入和支出都应当纳入预算。”第五条规定，“预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当保持完整、独立。政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当与一般公共预算相衔接。”这意味着，包括税收收入、国有资产经营收入、土地出让金收入、政府基金收入、政府债务收入、预算外收入等所有政府收入都必须纳入国家预算收入。而目前还有相当一部分政府收支尚未很好地纳入预算当中。没有预算的完整性，就谈不上预算的科学性和公开性。因此今后必须按新《预算法》要求，把政府所有收入和支出全部纳入国家预算。
三是科学性。科学性是指根据社会经济发展的客观规律和我国现阶段发展的实际情况，按照科学发展观的要求，实事求是合理地编制预算。按照科学性的要求，预算编制的指导思想要科学，预算收入和预算支出的分类要科学，预算科目体系的设计要科学，预算编制的方法要科学等等。新《预算法》第三十二条规定，“各部门、各单位应当按照国务院财政部门制定的政府收支分类科目、预算支出标准和要求，以及绩效目标管理等预算编制规定，根据其依法履行职能和事业发展的需要以及存量资产情况，编制本部门、本单位预算草案。”在具体落实当中，各级各部门要科学细致编制国家预算，使国家预算总体科学、结构合理、内容简明，既符合社会主义市场经济发展规律，又反映我国社会经济发展的客观实际，促进社会经济的持续协调发展。
四是法定性。法定性是指预算从成立、执行、到决算都要经过立法机关审查批准，具有法律效力。世界上许多国家都以预算法律的形式，把财政资金的筹集和分配方式，组织机构及其职权范围，预算的编制、审核、批准、执行程序固定下来，建立预算管理的法律程序。新《预算法》第十三条明确规定，“经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整。各级政府、各部门、各单位的支出必须以经批准的预算为依据，未列入预算的不得支出。”这意味着未来预算法定性程度将大大提高，各级政府必须顺应这一形势变化，更加严格地约束自身理财行为，减少直至杜绝长期以来普遍性的行政长官随意决策和调整预算支出的行为。
2.落实预算法定原则，强化预算法律责任
从近几年对预算执行情况的审计工作报告反映的情况来看，目前违反预算管理的行为种类比较繁多：有些地方和部门没有严格依法征税，存在少征、多征、包税和变相包税等的问题；有些领导预算法治观念淡漠，乱批条子、乱开口子时有发生；预算资金管理使用不严，有的擅自改变使用方向，有的铺张浪费严重；违法乱纪现象比较普遍，缺乏严格责任追究制度。针对上述情况，新《预算法》采取列举法的方式，将较为普遍、危害较大的违反预算管理行为有重点地列举出来，制定相应的法律责任和惩罚措施，并视违者的情节轻重，追究有关部门主要领导和直接责任人员相应的行政责任或者刑事责任。重点内容包括：
一是未依法编制、报送预算草案、预算调整方案、决算草案和部门预算、决算以及批复预算、决算的；违法进行预算调整的；未依法对有关预算事项进行公开和说明的；违反规定设立政府性基金项目和其他财政收入项目的；违反法律、法规规定使用预算预备费、预算周转金、预算稳定调节基金、超收收入的；违法开设财政专户的。
二是未将所有政府收入和支出列入预算或者虚列收入和支出的；违反法律、行政法规的规定，多征、提前征收或者减征、免征、缓征应征预算收入的；截留、占用、挪用或者拖欠应当上缴国库的预算收入的；违法改变预算支出用途的；擅自改变上级政府专项转移支付资金用途的；违反本法规定拨付预算支出资金，办理预算收入收纳、划分、留解、退付，或者违法冻结、动用国库库款或者以其他方式支配已入国库库款的。
三是违法举借债务或者为他人债务提供担保，或者挪用重点支出资金，或者在预算之外及超预算标准建设楼堂馆所的。
四是违反法律、法规的规定，改变预算收入上缴方式的；以虚报、冒领等手段骗取预算资金的；违反规定扩大开支范围、提高开支标准的；以及其他违反财政管理规定的行为。
对违反《预算法》法律责任的强化，是对旧法的一个重要突破，也是本次《预算法》修法的重要亮点之一。多年来未有因违反《预算法》而被追责的局面势将成为过去，各级政府及相关部门必须充分体认这一变化，尊重预算作为法律的严肃性，避免以身试法。
（二）加快现代审计法制建设，充分发挥审计监督在依法治国中的重要作用
由于审计监督的主要特点是依法审计、依法监督，重点任务是对政府及其各有关部门预算执行情况进行审计监督，因而审计监督在依法治国中有着特别重要作用。但由于目前审计机关行政领导体制尚未改革理顺，审计监督作用尚未充分发挥。同时人大及其常委会又缺乏自己的审计机关及其审计力量，为了加强人大对预算的审查监督，必须借用国家审计机关的力量，充分发挥审计监督的职能作用，现代审计法应重点规定：各级人大及其常委会可以借用国家审计机关的力量，开展对预算执行情况的专项审计和对重大建设项目的重点审计。国家审计机关应当认真执行人大常委会的委托审计。
1.改革审计机关行政领导体制，强化对政府预算的审计监督。为了加强对审计机关的领导，特别是增强审计的独立性，充分发挥审计监督的职能作用，必须尽快改革审计机关现行领导体制，由现行政府领导改由人大常委会领导。即审计机关设在人大常委会，向人大常委会负责并报告审计工作。一是审计政府预算执行情况和其他财政收支执行情况是审计机关的主要任务，按现行领导体制审计机关和财政部门都归政府领导，审计财政预算执行情况实属政府内部审计，审计机关归人大领导后，审计财政预算执行情况则属政府外部审计，而这种外部审计监督的力度和效果是内部审计监督无法比拟的；二是审计机关向人大常委会负责，审计结果直接向人大常委会报告，不仅可以确保审计机关的独立性，避免不必要的行政干预，而且大大增强对预算执行情况的审计监督力度，有利于充分发挥审计监督的职能作用；三是有利于人大常委会加强对政府财政预算及其执行情况的审查监督。在世界上法制比较健全的西方主要国家，审计机关多数设在议会，向议会负责并报告审计工作，如英国、美国、加拿大、澳大利亚、俄罗斯、波兰、丹麦、以色列、法国、西班牙、葡萄牙、埃及、科威特、印度尼西亚等等。在审计机关领导体制尚未改革完善之前，现代审计法要明确规定，审计机关应当无条件接受人大常委会的委托审计，如对预算执行中重大问题的重点审计和对国家重大建设项目的专项审计等，既可充分发挥审计监督作用，及时发现预算执行的问题和财经运行的风险，又可弥补人大审查监督预算专业力量的不足。
2.明确审计监督的重点内容，加大对国家预决算审计监督的力度。现代审计法除了规定审计机关要对本级预算执行情况和决算草案进行审计以外，还要规定对部门预算和一级预算单位预算执行情况和决算草案每年进行审计，对国家重大建设项目进行重点审计和跟踪审计，确保国家建设预算资金专款专用，提高预算资金的使用效果。
3.加强对社会经济重要方面的审计，发挥审计监督反腐倡廉的利剑作用。为了充分发挥审计监督这把反腐倡廉利剑的重要作用，现代审计法要明确规定，加强对国有资本经营预算收支、社会保障预算资金收支、节能环保预算资金收支、政府采购预算资金收支、重点建设项目招投标等的预算资金收支的审计监督，为社会经济的稳定、持续、健康发展保驾护航，同时有力促进反腐倡廉建设。
4.改进完善审计结果公开制度，审计结果直接向人大常委会报告。现代审计法要明确规定，改进完善审计结果公开制度，按照对人民负责和向社会公开的原则，审计结果要第一时间向人大常委会报告，及时全面如实反映审计发现的问题，不得隐瞒不报、少报、漏报，或者避重就轻，为及时发现财经运行中的风险隐患，弥补管理漏洞和制度缺陷，发挥建设性的参谋助手作用，同时有利于促进依法理财、依法治税、依法治国。
5.加强整改检查跟踪机制，明确整改部门单位法律责任。现代审计法要明确规定，针对审计机关审计查出的问题，有关地方、部门、单位要逐项制定相应的整改措施，及时进行整改；对拒不整改的，边查边犯、屡查屡犯的，或阳奉阴违的地方、部门、单位的有关领导和直接责任人，严格追究相应的行政责任或其他法律责任，全面推进依法治国，促进国家治理现代化。
三、加快现代税收法制建设，全面落实税收法定原则
（一）完善税收法律制度，从根本上保护纳税人权益
1.加快税收法律体系建设。将一些条件成熟的税收条例，按照法定程序，提交人大常委会审议修改，尽快上升为税收法律，提高税法的质量、级次和效率，特别是一些主体税种如增值税、营业税、消费税、资源税等，必须经过法定程序由行政条例上升为法律，真正做到有法可依，有法必依，为全面落实依法治税奠定良好基础，为从根本上保护纳税人权益创造有利条件。
2.修改宪法和制定税法通则。将国家保护纳税人的合法权益作为一条基本原则在宪法中明确规定，宪法第56条修改为：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务，国家保护纳税人的合法权益”；同时，要加紧制定税法通则，必须赋予纳税人与征税机关同样平等的法律地位，将纳税人的权利和义务更加具体化、规范化、法制化，使保护纳税人权益的政策得以全面落实，措施到位有力，更具可操作性。
3.尽快制定一整套保护纳税人权益的法律制度。在条件成熟时及时制定有实质性内容的、专门的《纳税人权益保护法》，使对纳税人权益的保护能够真正落到实处。在尚未制定出台专门的《纳税人权益保护法》之前，必须尽快修改《税收征收管理法》，在该法中应当专门增设纳税人权益保护一章，全面系统地增加保护纳税人权益、强化执法部门有关法律责任等的内容，严格限定税收主管部门在税收执法中的行政量裁权。
（二）提高税收立法级次和效率，充分发挥人大在税收立法中主导作用
1.及时收回人大及其常委会税收立法权。在改革开放初期，由于特殊时期的特殊需要，人大授予政府可以根据改革开放的情况变化，先制定实施条例，待条件成熟后再上升为法律。经过30多年的改革开放，我国已经建立了社会主义市场经济体制和财税管理体制，人大收回税收立法权的条件已经成熟，按照现行立法法的规定，财经基本制度应由立法机关制定，不得授权立法，因而税法律制度也只能由全国人大及其常委会制订。由全国人大直接制定税收法律，不仅可以减少过去税收立法部门色彩过浓的倾向，而且可以压缩税务部门行政执法过大的自由量裁权，促进税务部门严格依法治税，加强对纳税人权益的保护。
2.在税收立法中广泛听取人大代表和人民群众的呼声意见。尽可能多吸收人大代表参与税收立法的全过程，更多发挥人大代表参与起草和修改法律作用[③]。广泛听取人民群众的呼声意见，认真采纳纳税人和人大代表的合理化建议，明确赋予纳税人与税务机关同等重要的法律地位，尽量避免在税收法律中出现税务机关的本位主义和主管部门色彩过浓的倾向。
3.在税法中明确主管部门对保护纳税人权益应尽职责。明确规定税务机关和税务人员对保护纳税人应负的主要职责及其法律责任。加大对侵犯纳税人合法权益的税务机关及其税务人员的法律惩处力度，惩前毖后，以儆效尤，将侵犯纳税人合法权益的行为及其危害降低到最低限度。
（三）切实严格依法治税，全面落实税收法定原则
严格依法治税的实质是严格按照税法规定办事，核心是依法征税，依率计征。为此，税务主管部门必须带头严格执行税法，其主要内容及其重点：
1.强化保护纳税人权益的意识。税务部门应由“对纳税人征管”转变“为纳税人服务”的观念，树立保护纳税人合法权益，强化行政执法主体应尽义务的新意识。在税收法律关系中，税收机关作为行政执法主体有依法征税的权利，纳税人作为义务主体有依法纳税的义务，这是毋庸置疑的。但作为行政执法主体的税务机关对其征税权利应伴有相应的义务，而纳税人对其纳税义务也应伴有相应的权利。作为征税主体的行政执法机关，在行使征税权利后，就应赋予保证税收收入合法有效使用，行政机构依法履行职责且高效运转，确保纳税人财产安全等的义务。纳税人在依法履行纳税义务后，就应享受税收使用的知情权、财政支出的监督权、财产人身的安全权等有关方面的权利。
2.严格依法征税促进依法治国。为了全面推进依法治国，财政部门应当带头严格依法理财，税务部门应当带头严格依法征税。切实改变有些税务机关按照税收任务或计划指标征收税收的做法，尽快取消有些地方和部门存在的各种形式的“包税”或变相“包税”现象，严格按照税法规定办事，严格依法治税，真正做到有法必依、执法必严，严格依法征税、以率计征，既不能征收“过头税”、“人情税”，也不能超越税收管辖权，擅自搞“越权减免税”，减征、少征、缓征应征的税收收入，更不能违法乱纪，私自截留、占用、挪用税收收入，或者私下搞“暗箱操作”、“权钱交易”，从根本上确保税收的公平正义，纳税的合理合法，确保纳税人的合法权益不受侵犯，从根本上全面推进依法治国，促进国家治理现代化。