首都经济贸易大学

    美国个人所得税制度十分完善，尤其个人所得税税前扣除制度中的许多内容很好地体现了人道主义和公平的原则，计算较为科学合理，很多方面值得学习和借鉴。本文在概括分析美国税前扣除制度及其特点的基础上，结合我国实际情况，提出完善我国个人所得税扣除制度的建议。

    一、美国个人所得税税前扣除制度概述

    (一)美国个人所得税税前扣除制度

    美国采用的是综合所得税制，分项扣除。综合所得税制是指将纳税人在一定期间内(一般为一年)各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税。分项扣除是对实际发生的各类支出分别进行扣除，可以准确、全面地扣除纳税人的各类费用，但对征管要求高。

    个人所得税应税所得计算公式：

    应纳所得=毛所得(即全部来源所得 - 不予计列所得) - 进行毛所得调整做的扣除 - 对调整后的毛所得的扣除 - 个人宽免和被抚养者宽免

    下面，我们对应纳所得中相关扣除内容作进一步的阐述和说明：

    1.进行毛所得调整做的扣除。进行毛所得调整做的扣除项目通常是纳税人在交易或经营过程中发生的，或是与取得其它类型所得相关的费用，也就是我们经常所说的经营费用。进行毛所得调整项目包括：交易或经营费用、租金和特许权使用费、资本利亏扣除、搬迁费、赔偿雇员的经营费用。

    2.调整后的毛所得扣除。调整后的毛所得扣除是指税法允许个人把某些私人费用和其他一些非个人费用进行扣除。有两种类型，一种是标准扣除，另一种是分项扣除，纳税人根据自身情况选择这两种中扣除数额较多的作为扣除项。其中标准扣除是国会允许全部纳税人扣除的数额，它不要求每个纳税人列出每一项个人费用。无论纳税人实际支出多少，扣除的都是一个定额，但不同身份申报人的扣除额是不同的，同时每年会根据通货膨胀指数和国家经济发展形势做出调整。标准扣除使得费用较小的纳税人更容易遵守税法，同时降低了税务部门的征管成本。分项扣除是纳税人根据实际发生的税法允许范围内的个人费用进行逐项扣除。税法允许扣除的分项扣除项目有医疗费用、税款、利息、慈善捐赠、偶然损失和盗窃损失、杂项费用。对每个扣除项目都有限制性规定，如对医疗费用规定只有处方上开的药剂和药品以及胰岛素可作为医疗费用项目。总医疗费用扣除仅限于超过调整后毛所得的7.5%的部分，纳税人要保存好各项支出的凭证。

    3.个人宽免。个人宽免是为了维持个人及家庭最基本的生活而进行的一项扣除，也称之为生计扣除。它会考虑到家庭因素，根据通货膨胀进行调整，同时高收入者的宽免额会减少，直至宽免消失。

    (二)税前扣除制度特点

    1.个人宽免的扣除考虑了家庭赡养人口。美国税法规定每个公民在一个纳税年度都享受一个个人的宽免。国会每年都对个人宽免规定一个一般适用的标准，2006年为3300美元。同时根据家庭的负担能力不同还可以进行被抚养者宽免的扣除，也就是对其配偶、子女和老人也能进行被抚养者的个人宽免扣除。被抚养者达到以下几个条件就可以申请被抚养者的个人宽免的扣除：(1)毛所得低于个人宽免额或抚养19岁以下或24岁以下全日制学生(2)纳税人为被抚养者提供一半以上的抚养费。(3)为纳税人的亲属或家庭成员(4)公民或居民(5)夫妻要联合申报。如，一个联合申报的家庭有一个孩子，两个老人，若他们都满足被抚养者的条件，这个家庭2006年可以申请的个人宽免扣除额为16500(=5×3300)美元。

2.对高收入者的宽免进行了消减。美国税法规定对高收入者要消减其个人宽免扣除额，基本消减是当调整后毛所得超过高收入调整的起始限额后每超过2500美元，就要消减可扣除的宽免额的2% ，当超过一定的限额后，个人宽免扣除就全部消失了。以2006年国会对此项的规定进行说明(参见表1)，若一个单身纳税人甲，年收入为160500美元，先将160500减去起始限额150500，得到10000再除2500得到4个消减量，4×2%=8%，甲的宽免额就丧失了8%，最终他可扣除的宽免额为3300×92%(1-8%)=3036美元。若甲的年收入大于273100美元，他的宽免额就消失了，也就是不享受宽免了。这项规定发挥了个人所得税的调节作用，高收入宽免额减少，应税所得较多自然也就进入到较高的税率档次，相应所纳的税也增多了，也体现了量能原则，收入多者多纳税。

资料来源：http://www.smbiz.com/sbrl001.html#pis06

    3.对盲人和65岁以上老人标准扣除的特殊照顾。65岁以上的纳税人或盲人可以在享受以上标准扣除的基础上允许多扣除1000美元，若丧偶的纳税人允许多扣除1250美元。对弱势群体的照顾，更好的体现了人道主义精神和公平原则。

    4.标准扣除和个人宽免根据通货膨胀进行指数化调整。由于税制是建立在名义收入基础上的，在通货膨胀时名义收入上升，个人所得税被推到了边际税率较高的税率档次上，使得应纳税额增加。所以，美国对标准扣除和个人宽免进行了指数化调整。税收指数化是经过立法通过的一个公式，使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响，用下面的公式表示：

其中Y_t代表当期标准扣除或个人宽免，Y₀表示基期标准扣除或个人宽免，P_t表示当期物价水平，P₀表示基期物价水平。从表2可以看到标准扣除和个人宽免从2000年至今逐年递增。

资料来源：通过查询http://www.smbiz.com/sbrl001.html#pis06及http://taxes.about.com/od/preparingyourtaxes/a/personal_exempt.htm整理所得

    5.标准扣除与分项扣除的可选择性。对调整后的毛所得的扣除中，纳税人根据自身情况选择标准扣除和分项扣除中数额较多的作为扣除项。大多数低收入纳税人都会采用标准扣除，因为标准扣除不要求纳税人对自己的每项开支都列出并保存支出凭证，操作较简便。但是，在某些年份，纳税人若医疗费用很高或遭遇一些偶然损失，选择分项扣除则对其更有利。选择权在纳税人手中，他们便可根据自己的实际情况进行调整。

    二、完善我国个人所得税税前扣除制度的建议

    1994年分税制改革后，个人所得税收入在我国税收中的比重逐年增加，已由1994年的1.43%[①]上升到2005年的6.78%[②]。近年来，人们收入差距越来越大，加上下岗职工增加，社会问题和矛盾比较突出，这就要求个人所得税发挥适度的调节收入分配的功能。所以，我国个人所得税在制度设计上应该坚持调节分配大于筹集财政资金的功能定位。

    由于我国人口众多、税收征管水平较低、纳税人自主纳税意识较差等客观条件的存在，我国个人所得税的改革应该是一个渐进式的过程，税前扣除制度改革应该是个人所得税制改革这项系统工程中的一部分。目前，我国个人所得税应该采用分类与综合相结合的混合课税模式以及个人申报和代扣代缴相结合的征管方式，对成本费用、生计和特殊费用进行扣除。对工资薪金、个体工商户的生产和经营所得、企事业单位的承包经营和承租经营所得以及劳务报酬等勤劳所得进行综合课税，其他项目分类课税，在综合所得收入的基础上进行扣除，对工资薪金和劳务报酬按原来的源泉扣除方式，宜采用每个纳税人在一个纳税年度结束之前填写个人所得税申报表，根据自身情况申请扣除。这样既沿袭了现行的个人所得税征管模式，又体现了公平原则，以实现从分类税制向综合税制过渡。下面对各种扣除项目进行具体阐述：

    1.成本费用扣除。成本费用扣除是指为取得所得而发生的必要费用支出，可以申请扣除。这部分扣除主要是个人为了维持生计而进行的经营活动而发生的成本费用，纳税人一般是个体工商户。原则上可以“实报实扣”，但纳税人需提供确切的证据证明该费用支出是完全、纯粹和必须为获得应税所得而付出的费用，包括个人基于工作需要而发生的交通费、基于工作需要而必须购买的机器或设备如计算机以及支付给雇员的工资等。

    2.生计扣除。生计扣除是为了维持最低生活保障费用的扣除。随着我国逐渐步入独生子女成为承担家庭和社会责任的中坚力量的年代，即便是生活在相同地区具同等收入的纳税人，由于家庭结构不同，其生活质量自然也迥然各异。因此在扣除时要充分考虑配偶、子女和老人。在确定扣除标准方面，美国等西方发达国家是参照社会公认的最低生活保障水平确定的，因为这些国家发展水平较为平衡，但是我国地区差别、城乡差别以及各阶层的差别较大，若采用城市最低生活保障作为扣除标准，那么大多数人都要交税，这与我国现在要求的个人所得税发挥调节作用有悖。我国个人所得税调节功能的具体表现是对高收入人群多征税，对低收入者不征税，从而发挥税收在缩小贫富差距中的作用。因此，将城镇人口的人均消费支出作为扣除标准的基础较为适宜，但是消费支出包括了食品、衣着、家庭设备用品及服务、医疗保健、交通通讯、教育文化娱乐服务、居住和杂项商品及服务，由于生计扣除是为了维持最低生活保障的扣除，所以笔者认为消费支出中的食品、衣着、家庭设备用品及服务和交通通讯这四项是符合维持最低生活保障的，建议将这四项费用的总和作为允许的生计扣除额。2004年全国城镇居民家庭人均消费性支出中食品为2709.60元，衣着为686.79元、家庭设备用品及服务为407.37元、交通和通讯为843.62元，四项总和为4647.38元，调整为5000元。此项扣除额应该根据通货膨胀进行指数化调整，全国采取统一标准，因为这样既有利于避免产生流动性税基，又有利于避免高收入者少纳税。考虑到家庭结构，规定下列对象满足了规定的条件均可享受此项扣除：(1)纳税人本人。专为维持纳税人本人生活温饱而设。(2)配偶。专为配偶为下岗职工或无任何生活来源而专持自家家务者而设。(3)子女。专为家有未成年子女、或已年满18周岁未满25周岁正在接受正规学历全日制教育的子女、或身有残疾或者精神不健全不能参加工作的子女而设。为了与我国的计划生育相互呼应，只能对一个子女进行扣除。(4)老年人。专为纳税人是独生子女而设。此处的老年人是指收入来源低于生计扣除额的纳税人父母、祖父母、外祖父母的收入，以及配偶的父母、祖父母、外祖父母。该项扣除旨在缓解独生子女的压力，体现老有所养，弘扬尊老敬老的民族精神。

    3.特殊扣除。(1)医疗费用扣除。允许扣除某些医疗费用，税制实际上提供了一种社会保障保险。首先，引入医疗费用扣除有利于人们更关注自身健康状况。其次，引入医疗费用扣除还有公平的考虑，生病者的实际负担能力与健康者是不同的。因此，根据量能负担的原则，应该对医疗费用支出给予一定的扣除。最后，引入医疗费用扣除，可以促进公费医疗和医疗保险制度的改革。个人所得税的扣除是针对所有人的，在个人所得税中引入医疗费用扣除有助于减少公费医疗改革的阻力。另外，还有利于医疗保险制度的改革。医疗费用扣除政策可以降低保费，降低保险成本，从而有助于医疗保险的推广。建议医疗费用的扣除只有处方上开的药剂和药品以及胰岛素可作为医疗费用扣除的项目，纳税人本人、配偶、子女和赡养的亲属的医疗费用超过未报销部分或医疗保险的部分可以进行扣除，最高扣除额不能超过医疗费用总额的一半。(2)教育费扣除。近年来，教育体制改革的力度较大，特别是九年制义务教育以外的职业教育和高等教育实行收费制，这对很多家庭来说，是一项很大的开支。此外，加入WTO以后，人才的竞争日益激烈，整个社会对教育的需求不再局限于应试教育，而更多的考虑素质提高，因此教育支出的数量明显上升。在当今提倡科技兴国的时代，教育费用列入扣除项目是对提高全社会整体素质的一种直接支持。纳税人自身职业培训教育费用超过公费支付部分可以进行减半扣除，其子女在义务教育阶段的学杂费可以按实际发生额全额扣除，高等教育的学费可以减半扣除，住宿费、生活费等杂费不予扣除。(3)住房贷款利息或房租扣除。住房制度改革以来，住房支出已经占到居民总支出相当大一部分。随着居民步入小康生活，吃的问题基本解决后，人们对住房的要求越来越高。这里的住房贷款利息或房租扣除是指纳税人在某一课税年度内，就其作为居住的一处住宅所支付的贷款利息或租金，可以申请扣除。

    在设计我国个人所得税税前扣除制度时应同时设定一个标准扣除额，纳税人根据自身情况选择进行特殊项目的分项扣除或标准扣除，标准扣除额以医疗、教育和住房费用的总和为基础。2004年全国城镇居民家庭人均消费性支出中医疗保健为528.15元，教育文化娱乐服

为1032.80元，居住为733.53元，三项总和为2294.48元，可调整为2500元。

参考文献：

〔1〕蔡秀云.个人所得税制国际比较研究.中国财政出版社,2002.

〔2〕凯文·E.墨菲.美国联邦税制.东北财经大学出版社，2001.

〔3〕杨斌.论确定个人所得税工薪所得综合费用扣除标准的原则和方法.涉外税务，2006(1).

〔4〕方赛迎.个人所得税法再完善的人性思考.中国财税法网.