北京师范大学

    内容提要：民间社会公益事业的发展与繁荣，离不开政府制定和实施的一系列支持政策。财税政策作为其中最重要的宏观经济政策，对鼓励我国民间公益捐赠行为和促进民间各类公益组织成长、壮大发挥着举足轻重的作用，当前必须高度重视并充分运用好财税政策手段，为激励和支持我国民间社会公益事业的快速发展和全面进步，打下良好的政策基础。本文在上述认识的基础上，梳理了当前我国鼓励民间公益捐赠和民间公益组织的财税优惠政策情况，总结出财税政策存在的问题，并尝试提出建议。

    关键词：民间公益事业  公益捐赠  公益组织  财税政策

    一、我国现行社会公益事业发展财税优惠政策安排

    当前我国公益事业的财税政策可以概括为两部分：一是对民间公益捐赠行为的财税优惠政策，政策优惠的对象是发生公益捐赠的企业和个人，优惠方式以税收优惠为主；二是对公益组织的财税优惠政策，政策优惠的对象是各类公益性组织，包括民间社会团体、基金会、民办非企业单位等。

    (一)鼓励社会公益捐赠的财税优惠政策概况

    国家对具有捐赠行为的企业和个人的优惠政策一般以税收政策为主，集中体现在《企业所得税法》和《个人所得税法》这两部税法及其实施条例中。

    1.企业捐赠方面的优惠政策。我国自2008年1月1日起施行的《企业所得税法》第九条关于“企业公益性捐赠支出扣除的标准”规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。[①]

    《企业所得税法》对企业的公益性捐赠支出的认定必须具备两个条件：一是捐赠支出对象为通过国家机关和经认定的公益性社会团体，这些公益性社会团体应同时符合下述条件：“1.依法登记，具有法人资格；2.以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；3.全部资产及其增值为该法人所有；4.收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；5.终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；6.不经营与其设立目的无关的业务；7.有健全的财务会计制度；8.捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；9.国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”[②]二是捐赠支出必须用于我国《公益事业捐赠法》规定的下述公益事业，包括：“救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动，教育、科学、文化、卫生、体育事业，环境保护、社会公共设施建设，以及促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业”[③]。

    2.个人捐赠方面的优惠政策。经过2007年12月29日第五次修正的《个人所得税法》第六条“税额计算”规定“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除”[④]。扣除的具体标准为：“1.个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；2.纳税人通过中国人口福利基金会、光华科技基金会的公益、救济性捐助，可在应纳税所得额的30%内扣除；3.个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳个人所得税前的所得额中全部扣除。”[⑤]

    (二)对社会公益组织的财税优惠政策

    1.财政政策。近些年，政府对各类公益组织的重视程度逐渐提高，先后出台了多元化的财政支持政策，为扶持国内公益组织的发展起到了一定积极的作用。从全国整体的情况看，财政政策集中在以下方面：

    (1)财政拨款。我国政府对公益组织、基金会的财政拨款有一定的局限性，资助对象通常以具有官办背景的公益组织为主，其日常经营所需的办公经费、工作人员的薪酬等一般由政府全额拨付，公益项目运作资金以政府专项财政拨款为主；而绝大多数民间自发产生的公益组织，几乎享受不到政府财政的资助，一切开支均依赖于组织发起人和捐赠资金支持。近年来，政府扶持公益组织的资金来源，除财政专项资金外，福彩公益金是另一个普遍的来源，如上海、深圳、辽宁等地区的地方政府在这方面已经开展了众多的尝试和探索，并收到一定的效果。中央层面上，影响力比较大的例子是，2010年财政部将中央专项彩票公益金5000万元拨付给中国红十字会“小天使基金国家彩票公益金项目”使用，为全国贫困家庭的白血病患儿提供资助，这是一次大胆尝试。

    (2)财政补贴。财政补贴作为政府直接资助民间组织发展的方式之一，在我国取得了较好的政策效果。在一些政策先行地区，财政补贴手段运用于房租补贴、管理费补贴、运营费补贴、保险费补贴、教育经费补贴、专项活动补贴、贴息贷款、培训费补贴、房屋使用费补贴等十几项支持政策中，为推动当地公益性民间组织的壮大和发展产生了积极的效果。例如，2005年上海市浦东新区出台了《关于促进浦东新区社会事业发展的财政扶持意见》，为该区民办非企业单位、社会团体、基金会等各类公益性民间组织及其开展的各项社会公益类活动，提供了六大方面、二十六项的财政补贴政策，并引导各类社会资金参与社会公益事业，“积极支持社会公益类、慈善基金会等单位资产保值增值，对其投资收益形成的新区地方财力部分给予100%的补贴”[⑥]。再如，2007年深圳市新出台了《深圳市财政支持社会工作发展的实施方案(试行)》，该方案明确提出要通过调整市区两级的财政支出结构，来加大财政资金对社会工作服务的投入力度，“将社会工作发展资金列入年度预算”，将“市福彩公益金中安排一定比例用于社会工作”，“对各区开展社会工作的新增经费部分予以专项补助”。财政支持方式以政府购买和政府资助为主，其中，政府资助部分综合了补贴、奖励、一次性补助等多种方式。

    (3)政府购买公益组织服务。政府向社会组织购买公共服务是当前政府承担公共服务的一种新模式，它改变了政府是公共服务的单一提供主体的状态，将一部分公共服务交由社会组织提供，并以此形成政府和社会组织之间的伙伴关系。当前，中国政府购买公益组织服务的购买方式有三种，分别是：合同制、项目申请制、直接资助制。在我国，“政府向社会组织购买公共服务总体上还处于启动阶段”[⑦]，实践中，以政府向公益组织购买“社区服务与管理类服务”为主。伴随着越来越多的地方实践，“中央也开始在艾滋病防治社会动员项目、村级扶贫规划试点项目等少数领域尝试购买公益组织服务”[⑧]。2012年，中央财政首次资助2亿元在全国支持社会组织参与社会服务项目的实施，迈出了实质性的一步。2012年12月11日，民政部印发了《2013年中央财政支持社会组织参与社会服务项目实施方案》的通知，2013年中央财政将再次通过民政部门预算安排2亿元资金，专项用于支持社会组织参与社会服务，为民间组织带来宝贵的支持资源。

    (4)其他财政支持。随着实践的不断发展，政府财政支持公益组织的方式也逐渐呈现多元化的趋势，支持方式不仅限于资金支持，而是开始渗透到人才、信息、场地以及组织能力等多方面，通过提高组织供给能力、降低运营成本，为公益组织的发展创造环境和条件。例如，上海、南京等地的地方政府通过建立公益孵化机构，为初创时期的公益组织提供资助，在探索支持民间组织发展、壮大的方式上走出了一条富有特色的道路。

    2.税收政策

    (1)企业所得税。关于不征税收入。《企业所得税法》第七条列明了“不征税收入”包括“财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；以及国务院规定的其他不征税收入”[⑨]。

    关于免税收入。《企业所得税法》第二十六条第(四)项规定“符合条件的非营利组织的收入”可以列为免税收入，其中“不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税收主管部门另有规定的除外”[⑩]。《企业所得税法实施条例》第八十四条明确规定了上述非营利组织必须同时符合的条件。

    2009年11月11日，财政部和国家税务总局联合发布《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)，对《企业所得税法》中所涉及的，可以享受免税优惠的非营利组织的收入范围做了明确，包括：“1.接受其他单位或者个人捐赠的收入；2.除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；3.按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；4.不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；5.财政部、国家税务总局规定的其他收入”[11]。

    (2)契税。《中华人民共和国契税暂行条例》于1997年10月1日起开始施行，该条例第六条第(一)项规定：“国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税”[12]，但若改变土地、房屋用途，将不再享受该优惠。同时，《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十二条，对上述“办公、教学、医疗、科研和军事设施”的用途做了严格的限定。

    (3)关税。2004年1月1日起施行的《中华人民共和国进出口关税条例》，第四十五条第(三)项规定：“外国政府、国际组织无偿赠送的物质”[13]免征关税。

    二、现行财税优惠政策存在的问题

    我国为支持公益事业制定和实施了一些财政税收政策，对民间的公益捐赠行为和公益组织给予了特定的政策优惠，在一定程度上鼓励并壮大了民间的公益力量。但不可否认的是，随着经济和社会的进步，公众对公共服务的需求日渐增多，公益组织已进入了快速发展的时期，种种现实表明，我国现行的公益事业的财税政策已经无法适应形势发展的需要。为了真正地实现对国内公益捐赠和公益组织的有效激励，首先必须正视当前财税政策中存在的问题与不足。总的来说，其中的问题大致可以归结为以下几方面：

    (一)尚未形成支持公益事业发展的财税政策体系

    我国支持公益事业的财税优惠政策集中在公益捐赠以及公益组织两个层面，这符合国际上绝大多数国家的政策惯例。但是，由于我国的公益事业在新中国成立之后经历了长期的压制，真正恢复建设和兴起也仅有不到三十年的时间，因此，不但在国家宏观层面上没有构建出发展中国公益事业的蓝图，各类公益组织仍处于自我发展的初级阶段，而且在制度层面上至今也没有勾画出一整套合理、可行的中国公益事业发展的制度框架，从而在经济激励方面，也欠缺一个支持公益事业发展的财税政策体系。这一不足主要体现在：首先，目前对于公益事业的财税政策只是散见于财政与税收政策之中，财税政策支持未形成一定规模，不仅对公益事业整体的支持缺乏力度，已有的财税政策安排也难以形成比较理想的效果。其次，除对具有官办背景的公益组织的财政拨款以外，预算方面还未设立公益组织拨款和政府购买公益组织服务的支出科目，也就是说，我国没有建立起支持公益组织发展的公共预算制度，因此政策安排都是在体制外运行，影响了财政支出政策的稳定性；而对于彩票公益金是通过建立财政专户进行管理，缺乏部门预算的基础，致使政府资助公益组织的投入十分有限。另外，对公益组织财政资金的使用效果缺乏必要的控制手段，不利于敦促和提升公益组织的工作效率；税收监管能力薄弱，相关规定缺乏监管部门的权责划分，操作性不强。当前的政策状况，不仅与发达国家存在较大的差距，更重要的是，它制约了民间公益组织前进的步伐，限制了民间公益力量的释放，无法适应新形势发展的要求。

    (二)对民间公益捐赠的有效激励不足

    将我国公益捐赠的税前扣除范围、扣除比例以及税收优惠方式等多种要素综合衡量，可以发现我国目前对公益捐赠的实际激励力度并不大。这可以通过以下几点进行解释：一是对公益捐赠的所得税税前扣除的比例较低。我国对于企业的公益捐赠，允许其在年度利润12%以内的部分进行企业所得税的税前扣除标准，已达到国际社会的平均水平。然而，对于个人的公益捐赠，在缴纳个人所得税时，只允许扣除30%的应纳税所得额。而西方国家的这一比例一般都在50%以上，这方面我国与其他国家相比，存在较大差距。二是对于企业公益捐赠的税前扣除额超出部分，没有相应的结转规定，这相当于对企业捐赠的额度做了一个无形的限定，既影响了企业公益捐赠的热情，又无益于社会公益资源的集中。三是缺乏对对实物捐赠进行抵扣的优惠政策。西方国家对公益捐赠的各类形式都持积极的态度，除现金捐赠以外，股票、债券、不动产以及衣物捐赠都可享受一定的税收优惠政策。而在我国，实物捐赠仅在特殊时期(如非典、汶川地震)享受过阶段性的税收减免，并没有专门针对实物捐赠制定明确的税收优惠政策，在一定程度上削弱了企业和个人参与公益捐赠的积极性。四是对现行的财税优惠政策的宣传力度不够，政策效果没有充分发挥。据一些权威媒体[14]的调查发现，有过一半的调查对象对公益捐赠的相关减免税政策不甚了解，有少部分调查对象虽然知道有税收优惠政策，但并不清楚具体的政策情况。由此可知，社会公众对公益捐赠的财税优惠政策的知晓度很低，对政策缺乏了解，也就意味着相关政策的实施并未达到预期的效果。

    (三)个别财税支持政策不利于维护公益组织之间的公平竞争

    就现行的财税优惠政策而言，有一些政策的出台欠缺周密性，容易引发公益组织之间的不公平竞争。这体现在：一是财政支持对象向具有官办背景的公益组织倾斜，对民间的公益组织扶持不到位，不利于公益组织之间的公平竞争。无论是否具有官方背景，公益组织在公益事业中发挥的作用并无实质差别，而现实中的财政支出过于偏向官办公益组织，政策有失公允，并不利于培育和壮大民间公益组织的实力。二是公益捐赠税前扣除资格的认定不利于公益组织的公平竞争。除一般性的税收优惠政策外，国家还出台了《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)和《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号)，对通过审核的公益性团体给予公益捐赠税前扣除资格。从这几年公布的名单来看，大多数是基金会享有了这一政策优惠，其他类型的公益组织以及一些活跃在基层的公益性团体少有受益，这必将造成公益组织募捐能力的分化。三是没有对公益性组织和互益性组织、公益活动和商业活动、相关商业活动和非相关商业活动进行严格的划分，政策优惠对象的范围笼统，针对性不强。尤其是公益性组织和互益性组织的宗旨和使命是有本质区别的，税收优惠不强调不区分二类组织的差别，就体现不出对公益性组织的特殊优待；而公益活动和商业活动的区分，是维护公益组织公益性的重要内容，如果忽略这些，对公益组织的健康成长是十分不利的。四是政府购买公益组织服务以非竞争方式为主，易引发不公平。在非竞争方式下，对承接者的选择不是以社会公开招投标的方式进行的。政府一般会倾向于选择声誉良好的公益组织，这一情况下并不会对公共服务的供给效率造成损失；但另一方面，政府与承接者之间是上下级关系，或是因购买服务而特意建立的公共组织，此时这种“依赖”关系将产生诸多弊端，亦会对其他公益组织带来不公平。

    三、促进我国民间社会公益事业发展的财税政策建议

    (一)财税政策的基本原则

    公益事业的发展与繁荣需要最大化地动员潜藏在民间的社会力量。不可否认，与政府的行政手段、经济激励、法律制度相比，社会团体和公益组织积聚社会公益资源的能力是相当有限的，因此，单纯依靠民间组织的影响力不足以筹集到开展公益活动所需的开支，而中间形成的缺口最终会妨碍到民众享受到应有的社会福利。为避免上述不足，充分动员和募集社会所需的公益资源，理应由政府出面制定相应的政策，对社会的公益行动给予必要的经济激励。

    公益事业作为一项社会事业，在考虑和制定促进其发展的财税政策之前，在观念上要正视我国贫富差距的现实，这既是市场经济发展带来的结果，也是产生公益事业的社会前提。同时，还要把握好以下原则：

    首先，坚持公平与效率的原则。公益领域内的各类公益组织应当公平地享有发展的机会和权利。因此，财税政策的支持不应当过度向具有官办背景的公益组织倾斜，而是应当秉承公平的原则，根据现实需求确定扶持对象及其相应的政策。与此同时，国家财力也是有限的，这就要求必须将有限的财政税收资源极具效率地运用于公益领域。因此，为保障财政资金的使用效率，需要针对不同类型、不同性质的公益组织及公益活动，制定差异化的财税政策。

    其次，激励与监管并重的原则。制定激励政策的目的，是要发挥有益的正向因素对公益事业的促进作用，以此来带动整个行业的发展。然而，任何政策的出台都不可避免地存在两面性。对公益事业的财税激励政策来说，其另一面是指由于存在政策优惠(尤其是税收优惠)，使得公益组织有可能出现从自身经济利益角度考虑而产生的，诸如偷逃税等机会主义行为。因此，为从根本上抵制这一类的问题发生，要配合政府的监管手段，对各类公益组织经济行为、财务信息等相关方面的监管，来履行和完善税收监管职责。

    再次，兼顾当前与长远的原则。当前，我国正处于社会转型时期，不但市场经济制度尚未发展成熟，同时，还面临着行政体制改革、法律制度的完善与建设、财税体制改革等一系列的难题。因此，公益事业中的财税激励政策的制定与实施，必须兼顾当前与长远，既要考虑当下的政策需求和财税制度的现实可能性，又要注重政策的渐进性，充分照顾到未来财税体制改革的要求与目标。

    最后，我国的公益事业走向成熟尚需一定的时间，这是一个各方因素在实践中不断追求与探索、积累与沉淀、磨合与交融的过程，非财税政策一方之力即可实现的目标。因此，财税政策效力的发挥离不开公益事业发展的整体制度框架，从而，财税政策的制定应与行政管理政策、法律政策等一起通盘考虑，以期形成政策合力。

    (二)具体财税政策建议

    财税政策之所以能作为激励民间公益事业发展的有效政策手段，关键在于财政政策和税收政策可以对公益捐赠产生调节机制。其作用相当于一个可以“控制社会公益资源流向公益组织的‘阀门’”，通过直接或间接的方式，对捐赠者的捐赠行为予以肯定和鼓励，对公益领域的各类组织给予认可和支持，从而达到引导社会公益资源流动的目的。

    就财政支出政策而言，一方面，政府可以根据国家发展的现实需要，重点对个别领域制定并实施特别的优惠政策，借助财政支持、财政补贴、政府购买等政策手段，扶持相应领域的公益组织，扩大它们的数量，提高它们供给公共服务的能力，使社会的公益需求得到满足；另一方面，还可以有效弥补公益组织募集资金能力的不足，政府的资助既能成为本组织开展公益活动的动力，又可以作为本组织扩大运营规模的激励；并且作为一种政府认可的标志，也有助于公益组织今后筹集更多的公益资金。就税收优惠政策而言，主要是通过增加经济利益，来对捐赠者或公益组织产生激励。例如，捐赠者因其公益捐赠行为，可以获得相应的税收扣除或税收抵免，从而减少其纳税额；对公益组织赋予的免税地位或不同税种的减免税政策，可以保障其实现最大化的积聚公益资本的能力。由此，财政和税收两种政策手段相互配合，最终成为支撑起促进我国公益事业发展的经济政策框架。综合上述认识，对我国公益事业发展的财税政策提出如下建议：

    1.建立起支持社会公益组织发展的公共预算制度。为保证财政支出政策的规范性和稳定性，须在明确财政支持公益事业职责范围的基础上，尽快建立起公益组织发展的公共预算制度。在公共预算的科目上，增加对公益组织的财政拨款和购买公益组织服务的支出科目；要加强资金来源的控制，尝试将彩票公益金等其他收入一同纳入预算，进行统一的安排与管理。

    2.优化支持社会公益事业发展的财政支出。财政支出方面，要在原有支持力度的基础上，适度增加财政投入的数额，继续有效地发挥政策资金对公益事业的引导与激励作用。在财政拨款方向上，进行一定的调整：由官办公益组织逐渐向民间公益组织、基层公益组织侧重；并对一些与民生问题联系密切又比较薄弱的领域，在财力上给予适当的关照和倾斜。同时，综合运用多种财政支出方式，加强对公益组织能力、人才建设的培养；注重财政资金的使用效率，将财政支出与绩效考核相结合。针对政府购买公益组织服务过程中出现的问题，政府应尽快完善购买服务的标准、流程及相应的评估机制，推动竞争性购买方式的运用，明确各方责任，以保证公共资源的合法有效利用。

    3.加大社会公益捐赠的税收激励力度。现阶段，需整体提高公益捐赠的税收优惠比例、扩大税收优惠的范围，以促进企业、个人以及社会各界参与捐赠，扩大公益组织的资金来源。具体政策可以从下述方面着手：科学调整税前扣除，适当提高公益捐赠的所得税税前扣除的比例，使捐赠企业和个人享受到更多优惠；应制定企业捐赠的超额部分可以结转的政策，以增加对公益捐赠企业的激励力度；扩大享受税收优惠的公益捐赠形式的范围，考虑制定实物捐赠的价值评估标准及税收优惠政策，完善公益捐赠的税收优惠体系。

    4.完善社会公益组织的税收优惠政策及税收监管。对于公益组织免税资格的认定，可以借鉴西方国家经验，根据组织宗旨或开展活动的性质作为主要的考虑因素，来决定是否达到免税的条件，这更具有可操作性，也更富有现实意义。同时，各类公益组织在组织特点、运作方式、募集资金的方式等方面也多有不同，应针对组织及活动的不同性质制定差异化的优惠政策，使公益性组织、公益性活动比互益性组织、商业化活动享受到更高的税收优待。与此同时，税收监管对防范和遏制公益组织不法行为，提高组织透明度，维护公益行业的秩序及公益捐赠的热情，有不可低估的作用。因此，不但要对享受政策优惠的公益组织实施财务信息的全面监管，还要对免税资格进行定期和不定期的考核，并配合多种监管方式，采取多种监管手段，实现常态化监管。

    5.适当时机开征遗产税以促进社会公益捐赠事业。遗产税是对去世时遗有财产者的全部财产向遗产继承人和受赠人进行征税的税种。西方国家的经验表明：遗产税在调节贫富差距、提倡劳动所得、补充所得税收入不足等方面，发挥了重要的作用。开征遗产税对我国而言，一方面，可以有效缓解贫富差距悬殊的现实，对于限制财富过于集中、体现社会公平具有重要的意义；另一方面，遗产税会提高社会公众参与公益事业的热情，尤其是可以大大鼓励富有阶层的公益捐赠行为，促使他们在生前为社会多做贡献，同时也有助于其实现人生的自我价值。当前，随着国家三部委《关于深化收入分配制度改革的若干意见》得到批转，标志着政府加强收入分配调节的意图与决心。然而，遗产税的开征需要具备一定的条件，除一些硬件条件以外，还要特别注重对公众思想意识的积极培养与社会价值观的正确引导，只有这样，才能真正建立起符合最广大人民群众利益的和谐社会。

参考文献：

〔1〕中华人民共和国税收法典(应用版)[M].法律出版社，2011年1月第二版.

〔2〕王浦劬、[美]莱斯特·M·萨拉蒙等，政府向社会组织购买公共服务研究—中国与全球经验分析[M].北京大学出版社，2010年3月第一版.

〔3〕黄春蕾，我国慈善组织绩效及公共政策研究[M].经济科学出版社，2011年10月第一版.

〔4〕上海市浦东新区人民政府，《关于促进浦东新区社会事业发展的财政扶持意见》(浦府[2005]202号)，2005年9月12日.

〔5〕财政部、国家税务总局，《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)，2009年11月11日.