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内容提要：价值类型研究是住宅房地产税基评估研究的重要领域。本文首先从价值类型的定义出发，分析价值类型的内涵，结合住宅房地产税基评估业务行为属性和评估作业对数据信息的要求等方面，提出几个影响住宅房地产税基评估价值类型选择的因素，在此基础上深入分析，指出我国盛行的房屋阴阳交易合同行为、房屋管理信息系统不公开等国情，会对住宅房地产税基评估价值类型选择产生重要影响。此外，我国对住宅房地产投资属性的态度、住宅房地产税课征引起的公平正义问题以及住宅房地产税征管的成本等方面都会对我国住宅房地产税基评估价值类型选择产生影响。
关键词：住宅 房地产 价值类型 税基评估
一、税基评估价值类型的定义
虽然国际评估准则委员会（International Valuation Standards Council，以下简称IVSC）早已对市场价值的概念进行了详细和明确的界定，但却尚无统一的税基评估值价值类型定义。IVSC认为，除市场价值以外的所有价值类型都称为非市场价值(或者称之为市场以外的价值，当然我国评估学术界也有不少人认为非市场价值和市场以外的价值不是一回事)。IVSC却并没有对非市场价值进行详细的阐述和定义，只是指出，体现资产经济业务行为用途的价值类型都在非市场价值中，包括诸如计税价值、投资价值、抵押价值、在用价值、清算价值和其他一些价值类型。从现有文献看，能找到课税价值的定义，指根据税法规定与征纳税收相关的价值定义所确定的价值。该定义对课税价值内涵的描述并不详细，由于没有明确课税价值涉及的具体参数、数据或条件的选择与应用范围等，评估人员因而无法依此而进行作业。课税价值到目前为止不过是个空泛的概念。以美国为代表的一些推崇市场价值应用的国家干脆用市场价值替代课税价值。
价值类型需要与资产评估业务相适应，价值类型的选择会使资产所体现出来的价值产生实质性影响。价值类型选择不同，即便是被评估的同一资产，评估值在数量上也会存在较大差异。强调价值类型的意义在于，由于资产业务行为不同，被评资产可能具有不同内涵和数量的价值。以纳税服务为目的的住宅房地产税基评估值和以交易为目的的市场评估值可以是不一样的。
二、价值类型选择的影响因素
不论何种价值类型，决定价值类型主要依据都是评估目的，即资产业务行为。评估目的，与资产业务行为联系极为密切。评估目的是影响价值类型选择的核心因素。评估目的不同，评估结果的价值量也不一样，这种价值量差异本身就是由于特定目的引起的。IVSC指出，“价值类型和定义需要与特定的资产评估业务相适应。”非市场价值类型强调“特定投资者”、“特定使用者”，表明非市场价值由特定经济行为决定，且对其适用性进行限定，明确与市场价值有区别。中央财经大学
IVSC定义表明，市场价值体现的是某项资产应当进行交易的价值估计数额。交易的双方都是自愿的，且在评估基准日进行了充分的市场营销，交易双方都是经济人，各自精明、谨慎行事，不受强迫压制。推敲市场价值的概念，我们发现在评估基准日公开市场上体现的市场价值是被评资产最佳使用状态下的价值。凡不符合市场价值定义所述条件的即为非市场价值。资产的市场价值适用于正常情况下的资产转让、交易等资产业务行为。非市场价值只适用于各种特殊情况或条件下的资产业务行为。可以看出，为交易提供价值咨询是市场价值最根本的目的，而且该市场价值必须在资产的最佳使用状态下。换言之，市场价值并不天然为住宅房地产税基评估设定的价值类型。不少国家也并不是按住宅房地产的市场价值课征房地产税，如德国和韩国按成本法评估出住宅房地产的价值，以此作为住宅房地产税的课税参考。
美国的评估界对市场价值有很大的偏好，多数评估作业都采用市场价值类型。较之美国而言，欧洲在价值类型选择上走了不同的一条路，欧洲更重视资产业务行为产生的影响。如针对抵押贷款评估价值类型选择，美国评估界选用市场价值，欧洲却体现出一个明显的趋势：提倡更加精细和符合资产业务行为的抵押贷款价值类型。这种做法值得我们借鉴，我们应当根据评估的特定目的、被评资产的经济业务行为，结合市场条件、数据获得的难易程度、数据质量等情况，开发并完善适用于住宅房地产课税的价值类型，使之既能体现住宅房地产税基评估的技术特点，也能满足住宅房地产税基评估业务的要求。
（一）房屋交易的阴阳合同行为
阴阳合同行为，房屋交易双方旨在规避税费，签订两个房屋交易合同，在政府部门登记备案的合同与实际交易合同有非常大的出入，前者交易金额上较之后者低许多。这种违法行为的原动力主要是交易一方想少交税费。而为了尽快促成房屋交易，房屋经纪公司对这种违法行为乐观其成，有的甚至出谋划策。阴阳合同行为会导致政府部门备案的交易数据严重失真。房屋交易的阴阳合同行为相当频繁，在二手房交易中的比例可能达到70%以上，甚至达到90% [4]。采用这些严重失真的交易数据，只会让住宅房地产税基评估结果严重扭曲。
房屋交易的阴阳合同行为导致高质量基础数据的缺失是制约我国住宅房地产税基评估领域市场法有效推行的一大障碍。房屋管理信息系统不对外公开，房屋交易的阴阳合同行为具有隐蔽性，除交易双方和房屋经纪公司外，无人知晓，换言之，社会无法对这一违法行为进行监督，打击房屋交易的阴阳合同行为难度非常大。
（二）房屋产权信息公开与否的问题
选择市场价值作为住宅房地产税基评估价值类型，首先得有充裕的交易案例来源，这个前提条件比较容易满足，我国大中城市住宅房地产市场比较成熟，住宅房地产交易频繁，市场拥有充足的交易案例。但是这些政府登记备案的房屋交易合同承载的交易数据真实性如何呢？这是一个非常值得考察的问题。如果政府登记备案的，包括房屋产权交易等信息不能对外公开，民众无法对这些登记备案的信息进行查询验证，那他们自然会对这些信息的真实性进行质疑。政府备案的、被质疑的这些交易案例如果用在住宅房地产税基评估作业中，则评估结果的权威性就会受到很大的挑战。
1.国外房屋产权信息对外公开。在大多数发达国家和地区，政府登记备案的房屋产权信息都对外公开。民众所拥有的房地产任何人都可直接查询，而且查询绝大部分是免费的。
以美国为例，美国实行契约登记的制度，房屋交易并没有类似我们的房屋所有权证，美国所有房地产信息都必须在市政府进行详细备案，任何人都可查询。民众登录政府网站可方便查询到包括房屋产权所有人在内的几乎所有信息。少数没有政府网站的地区，民众可以到政府办公室查询，需要特别说明的是，不仅可查询自己的，任何人的房地产他人都可以查询。也就是说，在美国，房地产信息对公众而言是完全彻底公开透明的。完全彻底到什么程度呢？任何人都可上网查询了解别人的房地产信息，无须任何证明，无须任何手续。只要知道房屋所有人的姓名，就可知道他有多少套房产以及所有房产所在的位置。也可通过房屋所在的位置查询到房屋产权人的姓名。如果网站上的有关信息不全，可前往政府备案处查询，没人会进行刁难，也没有人因为提供帮助而丢失工作或受处分。如市政府工作人员对查询要求不作为，或故意吃拿卡要，不予配合，或设置阻力，那相关工作人员反而会受到处分。
比较而言，美国人较之中国人更在乎隐私。那为什么美国的房地产信息还会完全公开呢？估计原因有二，第一个是反腐的原因，房地产作为资产价值的存在形态，其承载了无论是个人还是家庭财产的主要部分，所以，只要公开房地产产权信息，贪污的钱财不易找到像样的载体。第二原因是，采用市场法进行住宅税基评估，可以公开透明地课征住宅房地产税。住宅房地产税基评估一般都采用计算机辅助批量评估（Computer-Aided Mass Assessment ，以下简称CAMA）方法，该方法选用所需要考虑的因素，通常是数据质量、数据信息可靠性、数据收集难易程度、批量评估技术数据分析系统等。这里重点需要考虑数据信息的可靠性，交易案例和数据真实可靠是住宅房地产税基评估的生命力所在。若房屋交易等信息不公开透明，民众会怀疑其来源的可靠性。住宅房地产税基评估如果采用市场法则必须确保交易案例和数据的真实可靠性，交易案例的数据真实可靠是批量评估采用市场法的关键。不公开房屋产权信息，民众无法验证房屋交易等信息的可靠性。一个无法验证的交易数据等信息无法取信于民。换言之，不公开房屋产权信息情况下，采用市场法和市场价值进行住宅房地产税基批量评估不会被民众认可。基于以上两个原因，比中国更重视隐私保护的美国也只能选择完全公开私人房屋产权等信息。
2.我国房屋产权信息不公开。我国的房屋管理信息是不对外公开的。在我国想要查询他人房屋产权等信息，必须首先向政府部门申请，再由有关部门领导层层审批。除了在司法支持下的追债行为，绝大多数情况下，个人绝对不允许查询他人房地产的任何信息。
2012年，广州先后发生了所谓的“房叔”和“房婶”事件。广州番禺“房叔”事件中泄露房产信息的责任人，已由广州市房地产档案馆撤离岗位，并对其给予行政记过处分。而“房婶”事件后，广州一个管理房产档案的工作人员同样也受到处理，原因是未经过领导审批，就擅自查询了政府官员的房产情况，查询结果后来被“别有用心的人”发布在网络上。
在中国，个人拥有的房产信息被当作隐私，泄露了就要被处理。广州市房地产档案馆在“房叔”“房婶”事件后，不是遵循国际惯例，将私人房屋产权等信息公之于众，任由民众查询，反而认为广州市房地产档案馆在个人住房信息系统和管理上存在薄弱环节，个别工作人员责任心不强、业务不熟。事件发生之后，广州市房地产档案馆为堵塞管理漏洞，立即对房屋管理系统及查询制度、流程进行分析，从加强工作人员管理教育、提升技术防控手段两方面入手进行整改。这种行为与国际惯例不符，在我国却获得了官方无比坚定的支持。可见，未来很长一段时期内，在我国公开居民房屋产权信息是不可能的。不少专家认为反对公开房屋产权信息的阻力主要来自于政府官员里面的贪腐分子，并进而指出，我国相当长一段时期内，不具备课征房产税的现实条件。
3.房屋产权信息公开与否的影响。房屋产权信息公开与否究竟对住宅房地产税基评估有何影响呢？一旦我国开征住宅房产税，那表明国民需要依据所拥有的居民住宅的价值纳税，对社会做贡献。若有人弄虚作假，对于如数缴纳住宅房产税的民众而言就不公平。因此，大家会不断向政府发问，民众知情权为何被剥夺，为何不公开包括房屋产权人姓名、房屋产权交易和房屋纳税记录等信息在内的房屋信息管理系统？何时公开房屋信息管理系统。未免陷入尴尬境地，因而短期内不会推房地产税。只要政府出让土地获得的出让金足够地方政府开支，住宅房地产税就不会轻易开征。推行住宅房地产税阻力巨大，需要顶层制度设计，若最高决策层没有魄力，住宅房地产税恐怕短期内就不会开征，即便开征，那也仅是形式上的，具有象征意义而已。这就是许多专家认为的，在目前和今后一个相当长时期，我国不具备征收住宅房产税的现实条件。
我个人认同前面的观点，即认可居民房屋产权等信息公开的可能性不大，但是不认为我国不具备课征房产税的现实条件一说。是否采用市场法进行计算机辅助的批量税基评估作业在一定程度上取决于是否公开房屋产权等信息，因为若不公开房屋产权等信息就无法获得足够多民众信任的可比交易案例。但是，完全可采取其他的评估路径，比如借鉴德国住宅房地产税基评估的方法，对住宅等建筑物选用成本法的思路进行评估就可行的。该方法原则上不需要大量的住宅可比交易案例。专家认为开征住宅房产税条件不成熟的原因可能是认为税基评估方法只有市场法一种，为了税基评估必须公开房屋产权交易等信息，既然信息无法公开，那么就无法科学准确评估住宅房产税基，因而得出我国相当长一段时期内不具备课征住宅房产税的结论。该观点似是而非，技术上讲，住宅房产税开征与否不在于税基评估的技术问题，税基评估技术问题不会成为课征房产税的障碍。只要愿意开征住宅房产税，其税基评估的技术问题是可以解决的。课征房产税不取决于是否公开房屋产权交易等信息，而是主要取决于地方财政收入问题。
根据以上分析，我们明确一个重要情况，即我国房屋管理信息系统在相当长一段时期都不会对外公开。由于无法获得房屋交易双方包括房屋产权人和房屋交易价格等的真实信息，无法监督这些交易案例和数据，因此民众不会认可和接受这些真实性存疑的交易案例和数据。如放弃选择房屋管理信息系统记录的包括房屋产权人和房屋交易价格等信息和资料，则不适宜采用市场法。住宅房地产税基评估的基本方法主要有市场法和成本法，此时，只能选择成本法进行住宅的税基评估。我们可借鉴德国住宅房地产税基评估的模式，将住宅房地产一分为二，借助政府颁布的基准地价来测算土地价值，并通过成本路径计算建筑物重置成本，扣除损耗后即为建筑物价值，两者合计为住宅房地产税基评估值。评估出来的该数值无论从评估目的，还是评估时所面临的市场条件、数值与市场价格的区别等方面来看，都不具有市场价值的特征。可见，在我国住宅房地产税基评估领域，房屋产权交易等信息不公开对住宅房地产税基评估价值类型选择会产生重要影响，它在一定程度限制市场价值作为税基评估的价值类型。
（三）住宅房地产的投资属性
民众保有的住宅房地产如是商业投资性的，按商业房地产评估的最有效原则对该房地产估值，其市场价值则会体现得比较充分，此时依据市场价值对该房地产课税或说得过去。不过，住宅房地产并不都是具有商业投资性的，如果该住宅一直属于自住，从头到尾都没有进入房地产市场流通，并未给所有者带来经济上的投资利润，即不是按照最有效原则使用该住宅。此时按市场价值进行住宅房地产课税，意味着制度性鼓励住宅房地产的全民投资行为。对于国民经济发展而言，这种做法有百害无一利。
这就意味着社会弱势群体，包括低收入阶层无权住在市区，他们只能住到远郊区居住，因为按照最有效使用原则，市区价值较高的房屋只能给交得起住宅房地产税的人居住。如按照非市场价值评估，可排除最佳使用原则在住宅房地产税基评估领域的应用，住宅房地产课税价值的估算可以照顾到社会低收入群体在城区居住的情况。住宅房地产税基评估价值类型选择，需要注意到市中心居住的居民缴纳的房地产税与郊区的居民缴纳的房地产税既有差别，也不应当有太大差距，税基评估值不应体现出市场价值那么大的差距，否则，在市区居住的一些中低收入者会感到巨大的生活压力。但是还需要考虑到，有些人在市区进行住宅房地产投资。非市场价值类型的税基评估值普遍低于市场价值的评估值，对这些住宅房地产投资行为而言，纳税很少却保有了很高的住宅市场价值。这种行为不值得鼓励，而且还应从制度设计上进行限制。方法很简单，房屋交易过程中对差价课税，差价越大，资本利得税率就设定越高。一直提高到没人通过投资居民住宅房地产获利为止。若投资居民住宅房地产是为了出租，那对租金课征一个税率，使投资行为仅获得社会平均利润或者甚至还低，自然就没人投资居民住宅房地产。
为住宅房地产业的健康发展，甚而国民经济的健康发展计，不宜过度鼓励普通民众投资住宅房地产。住宅房地产税基评估选择非市场价值作为评估值的价值类型在一定程度上体现了该思想。
（四）住宅房地产税的公平正义问题
从任何角度讲，课征住宅房产税都不应让缴纳的家庭陷于窘迫。如果一些家庭因缴纳住宅房地产税而导致生存压力倍增，那这种税收的制度设计就是非正义的，尤其该税款不能惠及缴纳者时更是如此。政府备案的房屋管理信息系统不对外公开，住宅房地产数量为数众多的家庭就更加容易隐匿信息而偷逃税款，对于只有一套住宅的家庭而言就明显不公平。湖南工业大学李晖认为，住宅房地产税虽然具备一定的财富调节功能，但是，若没有遗产税和赠与税等配合，住宅房地产税的财富调节功能相当有限，普通民众成为住宅房地产税的纳税主体的可能性极大，等于变相提高城市居民生存成本，这一做法会加剧已有的社会不公。不少发达国家征收住宅房地产税的实践表明，住宅房地产税难以做到公平公正，且容易引起民众不满。例如，美国超半数的注册选民将住宅房地产税列为最坏、最不公平的税种。民众对房地产税的憎恶除了表现在民意测验中，还曾经在包括美国和日本在内的一些等国家酿成影响政局的“房产税反抗”运动[5]。
我国不少城市中心城区旧有居民住宅户型差、面积小、功能配置落后。但是由于其所处地段好，其市场价值普遍较高。居住在这里的不少是下岗职工、退休职工，很多都属于社会弱势群体。若进行住宅房地产税基评估时选择市场价值类型，这些居民住宅可能要缴纳较多的房地产税，这是明显的社会不公。基于这一原因，为降低底层民众的经济负担、化解社会不满情绪，一般是以家庭收入和特定人群作为减免标准。不过，准确筛选出减免对象复杂、艰巨，不易做到，我国不少经济适用房楼下停着宝马奔驰就是明证。
据以上分析可知，选择市场价值作为住宅房地产税基评估价值类型不一定最合适。该评估价值类型的选择，应当是既能提高住宅房地产税基评估的技术性水平，也能使该评估结果体现公平、正义，提升其在促进社会公平正义的作用。
（五）住宅房地产税征管成本的问题
其征管成本至少应包含三方面，一是税务行政机关在税收管理过程中所付出的成本；二是专业的税基评估作业成本，诸如评估人员经费，相关数据库建设和更新维护费用，三是社会反对导致社会成本。第一项成本姑且不论，第二项成本可借助标准化评估作业和先进的CAMA技术大幅降低，但要降低第三项成本不是那么简单。只要住宅房地产税额太大，超过民众承受极限，就会遭到激烈反对。因此，与市场价值相比，国外的住宅房地产税基评估值普遍要低些。原因之一恐怕就是一定程度上缓解民众的反对情绪。其具体做法就是尽量排除最有效使用原则在住宅房地产税基评估中的使用。清华大学
一句话，如果住宅税基评估采用市场价值类型，会导致税基评估值过高，而民众受不了这么高的评估值。为降低征管成本，必须人为降低该评估值。降低后用于课税的评估值说其为市场价值名不副实，颇有挂羊头卖狗肉之嫌。因此，选择合适的非市场价值类型，使得住宅房地产税基评估价值类型选择名正言顺，体现住宅房地产税基评估的技术含量，又能降低住宅房地产税收征管成本。换言之，从降低税收征管成本的角度看，住宅房地产税基评估不宜选择市场价值作为其价值类型。
从本文对上述五个影响因素的分析可看出，以市场价值作为住宅房地产税基评估的价值类型目前还是存在一些争议，但是国际上仍不少国家采用市场价值类型进行住宅房地产税基评估。不过以市场价值为住宅房地产税基评估价值类型的做法在我国实践领域估计行不通。前述交代了我国无法公开房屋信息管理系统，民众对交易案例真实性持怀疑态度，无法采用市场法进行住宅房地产税基评估，只能选择类似德国住宅房地产税基评估的成本法，这种方法得出的税基评估值较之市场价值会低出很大一块。比照市场价值的定义、目的和金额数，这种情况下还认为该值属于市场价值那就太过牵强。因此，从实践角度看，我国在相当长一段时期，不适合选择市场价值作为住宅房地产税基评估的价值类型。
三、结论
价值类型在住宅房地产税基评估研究领域具有重要的地位。税基评估价值类型可分为市场价值和非市场价值类型，根据对住宅房地产税基评估所涉业务行为和评估目的的分析，我们认为，住宅房地产税基评估价值类型选择的影响因素主要体现在以下几个方面：数据质量的问题。房屋交易行为中，充斥着阴阳合同行为，严重影响着数据质量，如果不能有效甄别这些数据，市场法和市场价值都不宜在住宅房地产税基评估中使用。其次，也是最为重要的，房屋产权信息公开的问题。房屋产权信息，尤其是房屋产权人和房屋交易等信息，如果不能公开，交易数据就无法得到质证，这种情况下的住宅房地产交易数据不会获得民众认可。如欲采用市场法和市场价值进行住宅房地产税基评估则面临困境，要么无法获得足够的交易案例（产权交易信息不公开，交易案例没有比较权威的来源），要么所评估的结果不被民众认可（政府主导的房屋信息管理系统无法质证）。所以，市场法和市场价值不适宜在住宅房地产税基评估中使用。第三，住宅房地产本身具有消费和投资的双重属性，在课征住宅房产税之际，不能假定所有人都按照最佳使用原则使用自己的居民住宅。在住宅房地产税基评估中对最佳使用原则的限制和房地产投资属性的淡化，表明住宅房地产税基评估不宜选择市场价值作为其价值类型。最后从住宅房地产税的公平正义以及降低征管成本的角度考察，我们同样认为非市场价值可能比较适合作为住宅房地产税基评估的价值类型。
参考文献：
〔1〕姜楠.税基评估价值类型及评税模型的探讨，中国资产评估[J]，2009（9），P28-31。
〔2〕刘玉平.再论价值类型.中国资产评估[J].2003(5)，P13-15
〔3〕陈汉明. 房地产税基批量评估技术路径选择研究. 学术论坛[J],2012(7)，P158-161
〔4〕http://news.sohu.com/20110301/n279596246.shtml
〔5〕Joan Youngman, Jane Malme. An International Survey of Taxes on Land and Building[M]. Kluwer Law and Taxation Publishers.1994
〔6〕李明.境外房地产保有课税的税基评估比较.涉外税务[J]，2008（1），P44-47