南京财经大学

    内容提要：我国作为发展中国家，现阶段增值税急需参考欧盟模式进行一定的改革。经过国际比较可知，借鉴欧盟经验如实现增值税“扩围”、降低税率、缩小免税范围和采取“扩围”相应配套措施等可以完善我国增值税制。

    关键词：增值税  国际比较  欧盟经验

    在2009年我国全面实行增值税转型后，一定程度的固定资产进项税额抵扣缓解了增值税中的重复征税与竞争不公。国外多数采用了增值税的发达国家近年来其增值税的征税范围几乎囊括了全部行业，但是我国现阶段增值税与营业税仍然并存，增值税征收范围并不全面。由于营业税存在无法抵扣的问题，造成了增值税链条的断裂。因此，想真正意义上地消除对全行业的重复征税与竞争不公问题，必须使得增值税以覆盖全行业的形式取代营业税。2012年1月1日上海开始实施增值税“扩围”试点，先对同货物联系紧密的交通运输业和某些生产型服务业进行“扩围”。随着这次改革开展，增值税“扩围”改革已经成为中国“十二五”时期财税体制改革中的重头戏。

    一、我国增值税改革的必要性

    我国增值税制度自1984年正式建立，随后在经济发展中起了重要作用。增值税占税收总额比重从1985年的7.24%上升至1993年的25.41%，取代了企业所得税15.95%的主体税种位置。且在1994年达最高点45.02%后逐渐波动性下降，但稳定在30%以上，至今仍明显保持着最大税种的主体地位。

    经合组织(OECD)国家增值税占税收总额比重在2005-2008年平均为18.8%。与我国相比，发达国家的税制结构是以所得税为主体，因此并不呈现像我国这样的双主体特征。然而，2008年金融危机过后，发达国家倾向于在短期内刺激经济摆脱衰退的政策，在中长期政策中考虑预防危机和保持经济稳定。在短期中，各国一般通过调整增值税的税基与税率来刺激消费，因为增值税相对于所得税在实现刺激经济方面有更好的即时效应。在长期，政府需要找到方法来负担脱离危机所需的成本并完善预算的结构性平衡。根据一项OECD的研究，更有利于长期的税制结构意味着降低所得税收入，相应增加流转税收入，特别是增加增值税收入。尽管各发达国家增值税比重今后会有所增加，但也不会像我国那样突出。

    目前我国的增值税征税范围相对于其他大多数国家来说是非常窄的，而且在税率、起征点和其他特殊规定上存在较大的差别，由此造成的一系列问题不利我国社会的发展。首先，对于不同的纳税人存在一定的不公。当增值税和营业税各自涉税的企业的买卖存在相互交叉时，从应征增值税的企业购进的货物或者加工、修理修配劳务，对于应征营业税的企业来说不能抵扣进项税额，而对于应征增值税的企业来说却可以抵扣；而由于不合理的免税与税收优惠，那些应该给予照顾的特殊纳税人的税负仍然过重。其次，不可抵扣的免税政策造成了重复征税，由于营业税也不可以抵扣，所以随着专业化分工趋势重复征税程度不断加大。再次，因为大部分劳务的重复征税，而且出口环节也不能退税，所以我国服务的对外竞争非常不利。由于增值税占税收比重较高，而且存在以上问题，其改革势必会造成很大影响。因此，我国有必要借鉴发达国家的增值税经验，来消除增值税对经济的不利影响。

    二、欧盟型增值税——我国增值税改革的优先方向

    增值税最早开征于法国，其后经过不断的发展和演化，由于其良好的抵扣性和敛财能力，迅速地风靡于全世界。到目前为止，世界范围的增值税基本可分为三类：第一种是不完整的增值税，其征税范围较窄，没有覆盖全行业，应税范围与非应税范围的协调较为复杂，各种特殊规定繁多，我国目前就属于这种类型；第二种是欧盟型增值税，综合考虑了公平与效率的问题，征税范围几乎包括所有商品与劳务，标准税率在一个区间内浮动，低税率和零税率也被用于给予减免。第三种是现代型增值税，这种类型主要使得增值税接近中性，在标准税率覆盖范围广的情况下，尽量地减少低税率和优惠政策，并拥有合理的征税门槛，新西兰和澳大利亚等国家属于这一类。

    现代型增值税产生于20世纪80年代的发达国家。对于我国而言，现阶段还处在发展和转型时期，直接从不完整型增值税跨越到现代型增值税并不符合我国现阶段的经济状况，改革的阻力和风险相当之大。我国现阶段增值税比重过高，若直接实行统一标准税率17%的现代型增值税，虽然“扩围”消除了重复征税，但是同时也消除了低税率和税收优惠，其比重不一定会减少，不利于税制结构优化。若想减少增值税比重，只能降低标准税率或者提高纳税门槛。但是17%的税率在商品生产行业实行多年，而且略低于OECD国家平均的18%的标准税率，所以降低标准税率需要一定的适应性和协调措施。此外，我国小规模纳税人繁多且分散，实行统一标准税率并设立统一的高门槛，会使得税源流失，不利于今后的监控与发展。本文认为我国不应该直接以现代型增值税为改革方向，就算是发达国家，能协调其他税种实现在良好保持效率的同时筹集财政收入的现代型增值税也屈指可数。

    目前，我国增值税可以着眼于许多国家纷纷效仿的欧盟型增值税。这种模式在欧盟实施了多年，兼顾公平和效率，同时考虑到了经济体内各国的协调。这种模式一旦推广，有利于中国所在的东亚经济体的进一步构建。虽然欧盟型增值税也在不断地进行调整，但是其相对于不完整型的增值税，其优势还是值得吸取与借鉴的。

    三、欧盟型增值税与我国增值税的比较

    欧盟为了促使成员国内部增值税的标准化，颁布了好几项增值税指令，其中涉及最广的为第六指令(the 6th Directive)。所有欧盟国家的增值税须与其指令保持一致，但也允许保留部分各自的差异。如此协调，形成了所谓欧盟模式的增值税，所以说欧盟成员国间的差异并不太大。本文主要选取欧盟的英国和德国的增值税制来与我国进行比较[①]。

    (一)增值税纳税人比较

    英国的纳税人包括：(1)涉及应税供给的人，该供给为产于英国境内且产于纳税人持续经营过程中的货物与劳务；(2)从欧盟成员国(以下简称“成员国”)获得应税货物或者获得特殊货物的人，该特殊货物为那些应征收消费税的货物或者由新的运输工具[②]组成的货物；(3)任何涉及进口货物的人。若纳税人应税供给高于增值税登记标准，则纳税人可以自愿登记，登记后可以得到进项税额抵扣。德国纳税人是指：(1)任何独自参与应税境内货物或劳务供给的人，该供给能够促进经营或者产生于经营过程中；(2)任何独自持续经营或者从事专业行为的人。纳税人不论是居民与否，他可以是个人、社团、法人、法人协会或者其他任何经济实体。而在我国，凡在中华人民共和国境内销售货物[③]或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单和个人，为增值税纳税人。

    可以看出，虽然表面上英、德对纳税人的表述看似不一，但是其实质都大同小异。关键的不同在于英国规定了税收选择权，德国则没有这项规定权利[④]。在英国，纳税人即使超过了增值税登记标准，也未必纳税，未必可以得到进项税额抵扣，因为纳税人很可能是免税的，或者是按固定征收率征税等其他合理原因，他们可以选择不登记纳税。他们也可以选择纳税，当然随之也获得进项税抵扣。而中国在征税范围上就比国外的增值税小了很多，仅对货物和加工、修理修配劳务征增值税，其他劳务、转让无形资产或者销售不动产征收营业税。此外，中国也不存在税收选择权。

    (二)增值税起征点比较

表1 英、德增值税起征点(OECD，2011)

    除表1外还需要说明的是，德国的公司所得税指令指出，除其他外，如果公司的年营业额在某一年超过了130000欧元(161350美元)或者在每年都超过30678欧元(38076美元)，那么公司的运营被认为是具有一种商业性本质，这种标准也适用于增值税。此外，如果一个公共实体当年或者以前年度从其他成员国购进一笔超过12500欧元(15514美元)界限的货物，他就被视为纳税人，而且此类购进在德国被认为是应税共同体内的跨国获取。中国的起征点仅对个人纳税人采用，对个人销售额未达到财政部规定起征点的免征增值税。其具体起征点由省级国家税务局在规定幅度内确定，货物销售额的月起征点幅度为5000—20000元(年9060—36239美元)，应税劳务的月起幅度为5000—20000元，将按次纳税的起征点幅度为每次(日)300—500元(年16534—27757美元)。而对于提供服务的个人，营业税也有起征点，为月营业额5000—20000元，按次缴纳的每次(日)300—500元。

    通过比较发现，德国的一般起征点较低，英国是它的4倍以上，但是德国增值税还采取与公司所得税相同的特定标准。中国的起征点的浮动范围与德国纳税人起征点水平相当，属于相对较低的。而且中国的起征点只是用于个人纳税人，对经济的覆盖面较小，起不到整体门槛的作用。

    (三)增值税特殊纳税人比较

    1.农林牧渔业主比较

    英国的农民可以选择注册登记缴纳增值税或者成为固定征收率者。若选择采用固定的比率征收，也按相应的固定的比率抵扣。规定的固定征收率分别为：农业服务11%；其他未列举的农耕服务6.5%；林业或者渔业10.5%。从事林业经营的个人可以作为一个预计会提供应税供给的交易者注册登记，这样做有利之处在于所有该经营的进项税额可以抵扣。德国对于农业经营的特殊纳税人涉及范围包括：农耕、畜牧、商业栽培、林业、淡水渔业、淡水养殖等。具体可以分为传统农业商品与服务的供给和非锯木产品的林产品供给两大类，相应的特殊税率为10.7%和5.5%。在中国，农林牧渔业[⑥]产品及用品适用13%低税率，大部分农林牧渔业生产资料与农林牧渔业生产者销售自产的农林牧渔产品施行不可抵扣的免税。

    可以看出，英国与德国对农林牧渔业的货物与劳务征收专门的可抵扣的特殊税率，中国对涉及农林牧渔业的货物适用普遍的13%低税率或者不可抵扣的免税。英德两国的特殊税率差不多为两档，两国相差不大，但是英国和德国分别对部分农耕服务与部分林产品适用较低税率。在中国即使是可抵扣的13%低税率也比英德的特殊税率高。

    2.小企业主比较

    在英国，如果其年营业额保持在70000英镑(109016美元)以内，则其不纳税且不要求注册登记。小企业主也可以自愿选择像其他纳税人一样登记纳税。而至于德国，年营业额(既指应税营业额也指免税营业额)在以前年度未超过17500欧元(21720美元)且在随后一年预计也不会超过50000欧元(62058美元)的小企业主适用特殊税收计划。这项计划只适用于在德国成立的纳税人。如果这些条件都符合，那么小企业主不能进项抵扣，不能在其发票上单独注明增值税额，也不能放弃免税权。小企业主有资格选择一般的税收原则负税。[⑦]在中国，生产企业年应税销售额50万元(75498美元)以下或者商业企业应税销售额80万元(120797美元)以下的纳税人为小规模纳税人。只要小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，就可以认定为增值税一般纳税人。小规模纳税人的增值税施行简易征收方法，按3%征收率征收，不能抵扣进项税额。

    与前面适用于所有纳税人的起征点不同，小企业主的界限和相关规定只适用于小企业主。英国的小企业主适用的是不纳税的界限，当然也就不能抵扣(相当于不可抵扣的免税)，而德国小企业主却要纳税，只是不能抵扣进项税额和不能放弃免税。德国的小企业主认定条件更为苛刻，纳税人需在德国成立，但是英国的年营业额门槛更高，两者共同点在于小企业主都是可以选择按一般方法纳税。中国的小企业主也即小规模纳税人，年营业额界限与英国相当，但是中国的小企业主施行3%征收率，进项税不可抵扣，且除非会计核算健全，否则不能按一般方法纳税。所以若小企业主不选择一般方法纳税，则德国小企业主税负最重，中国的其次，英国的最轻。

    (四)增值税税率的比较

    笔者选取了英德两国覆盖面较广的91项税目加以分析，[⑧]并以此为基础来说明各国税率和征税范围的差别。根据该税目表再结合特殊税率和中国的税法，可得如下列表：

表2  各国税率情况对比

    通过对比可得，英国、德国的标准税率[⑨]、低税率和特殊征收率皆相差不大。但值得注意的是，英国的标准税率只比德国高了5.2%，但是低税率却低了28.6%。英国低税率范围的10项大大小于德国的31项，重合部分只有烈酒和进口艺术品，英国低税率还涉及电力、不动产的翻新修理、社会住宅、天然气和液化石油气等，德国还包括食物、啤酒、客运、刊物、运输、医疗、供水和社会服务等一般性项目。中国的标准税率低于英德但接近于OECD未加权平均水平(18%)，低税率则高于英德，也高于大部分OECD国家(大部分低于10%)。中国低税率范围分为四类20项等一般性出版、农业和生活供应物，但由于仅涉及货物，因此与英德的范围不太可比。前面已经讲过英德对农林牧渔业实施的可抵扣的特殊税率，而中国考虑到税收征管难度等问题对小企业主或者特殊的销售如旧货[⑩]、自用过的固定资产实行按简易办法征收的特殊征收率，且适用该征收率不能抵扣进项税额。中国对除加工、修理修配之外的劳务、转让无形资产或销售不动产征收不可抵扣的3%的营业税，所以增值税的税基范围较其他国家小了许多。

    (五)增值税免税的比较

    英德两国的免税均包括不可抵扣的免税和可以抵扣的免税，可以抵扣的免税相当于就是零税率。中国的免税仅指不可抵扣进项税额的免税。具体详细规定范围可见各国税法。另外，三个国家都有所谓的放弃免税权。这项权利在英国又称选择征税权，仅适用于特定供给。如果选择了征税权，那些本来应免税的现在便负有标准税率的纳税义务。税收选择权不适用于特定建筑物及其相关事项的供给。对于德国来说，放弃免税权是在有限的情形下，德国纳税人有权放弃免税而选取可以进项税抵扣的负税。纳税人有权对每一次供给单独分开做出选择。这种选择权只适合于特定的向其他纳税人提供的供给和特定的其他个人或实体提供的供给。中国的放弃免税权没有限制范围。中国免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票应当从当期进项税额中剔除。纳税人一经放弃免税权，其提供的全部货物或应税劳务均应照常征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

    由于英德两国关于免税的定义比中国的范围更广，现化作统一口径，先来比较零税率。中国的零税率仅对货物的出口环节实施，而英国与德国的零税率范围虽然更广但也存在较大差别。在进出口方面，英德都对出口货物征零税率，但英国还包括了进口货物和国际服务；而德国则范围更小，只包括了欧共体内跨国货物的供给和特定的进出口服务。在其他方面来看，英国涉及的零税率范围更广，包括了运输、服装、食物、水、书籍、黄金、药品、建筑建造等等一系列普遍的商品与服务；而德国只涉及一些特定框架内的项目，如对中央银行的黄金供给、远洋轮上的餐饮供给和对欧盟之外金融保险服务等等。再来看不可抵扣的免税，中国的免税货物涉及农业、特定国家系统、环保、特定药品和其他特定物品，具有一定的政策导向性。英德的这种免税范围均包含了不动产、金融保险、社会服务、医疗和电视许可证等。不同的是英国还包括了火葬服务，德国还包括了文化服务许可、毛皮类商品、新建筑供给、金币和金条。英德的不可抵扣免税不涉及农业与特定的偏袒导向。

    对于放弃免税权来说，英国在形式上既规定了适用的范围，又规定了不适用的范围，也即真正的范围是在适用的范围上对不适用的特殊供给的剥离。德国却明确规定了适用的范围。而中国则对此则没有规定范围，放弃免税的权利适用于所有免税情况。需指出的是，英德的放弃免税权不仅指对不可抵扣免税的放弃，还包括了对零税率的放弃。经过比较，由于英国的不适用放弃免税范围和德国的适用放弃免税范围都属于一些特殊情况，所以英国的适用放弃免税总体上大于德国，而且德国的适用范围规定了一部分是为其他纳税人提供的供给，也即意味着若该供给提供给非纳税人，则无权享受这项权利。另外，德国的放弃免税权可以对每次供给单独选择，而在英国和中国却不能，只能就全部供给而言进行选择。

    四、对完善我国增值税制的经验借鉴

    (一)增值税征税范围

    因为大部分国家的增值税都是较为完整的覆盖了所有的货物与劳务，所以我国现阶段对一般货物与劳务税实行增值税、营业税并存的现象是最大的一个问题所在。由于营业税对大部分劳务实行不可抵扣的3%、5%的税率，当缴纳增值税和营业税的企业的购进和买卖存在相互交叉时，增值税抵扣链条的断裂造成的重复征税与竞争不公。将增值税范围逐步向营业税范围扩展，并逐步取消营业税，也即增值税“扩围”是现阶段的重点所在。增值税的“扩围”意味着税基的扩大，在这个基础上消除一定的重复征税可以增强对经济的中性特征，减少资源配置扭曲。

    从我国的经济体制改革经验来看，增值税“扩围”不宜一步到位，应该分步实施。先将与增值税涉税范围联系紧密和重复征税、竞争不公严重的营业税征税范围改征增值税，既可以解决最为突出的首要矛盾，又可以试探性的测试改革的效果。如果效果明显的话则可以考虑进一步分层次的深入“扩围”，逐步与国际接轨。

    (二)中央与地方收入

    然而增值税“扩围”后的一个最重要的问题就是中央与地方政府财政收入的变动。因为现阶段增值税由国税局管理，以75：25的比例在中央与地方政府之间分享，营业税由地方税务局管理并归地方所有。如果按现阶段的规定，增值税“扩围”后营业税将减少、增值税将增加，造成地方政府收入减少、中央政府收入增加。而营业税现占地方收入的大部分比重，如果增值税逐步“扩围”，地方收入将大大减少。因此，如何调整制度使得能够权衡中央与地方的得失显得尤为重要，这也不可避免地成为了增值税“扩围”改革的配套措施。

    若增值税“扩围”，营业税的减少并不等于增值税的增加，而且由于一些增值税抵扣链条的恢复和不公平竞争的消除，原增值税范围内的税收也会有所影响。可见，总的一般劳务与货物的税收(除特别消费税)可能上升也可能下降。短期来看，如果一般劳务与货物的总税收变动比例不大的话，可以由中央与地方按相同的变动比例承担相同的所得或损失；在长期，应该完善和探索资源税、财产税和环境税等地方税，并进一步调整相关制度使得中央获得更多的所得或更少的损失，地方关于更少的所得或更多的损失可以通过重构的地方税体系弥补。

   (三)税率与税收优惠

    中国的增值税标准税率已符合当今世界趋势，但是低税率却有些过高，应适当降低。在低税率、可抵扣免税和零税率等优惠范围上来看，因其各国的实际国情不同而不同，所以暂时没有必要相互参考调整。但是不可否认的是，零税率应该作为中国除对出口外的一种政策优惠的选择，因为零税率才体现了真正意义上的税收优惠，而不可抵扣的免税既会造成又不一定能减轻目标群体的流转税负。所以中国应该将一定意义上极具政策导向或者需要扶持和刺激的领域的免税转变成零税率，才能达到更好的效果。而相应的放弃免税权也应该包括零税率的放弃。如果增值税实施“扩围”，那么在相应的低税率、免税、零税率和特殊税率方面应该纳入“扩围”行业部分应该优惠的劳务。特别是在劳务出口方面，实现部分劳务的退税才可以获得更优的国际竞争地位。但是考虑到营业税的税收优惠繁多，且增值税应该尽量减少优惠政策才能实现其效果，所以不可能将税收优惠对等的转化，而只能选取重要的部分进行优惠如农林牧渔业的部分劳务、特定医疗、特定教育和特定社会服务等。

    (四)特殊纳税人与选择权

    在中国，与农林牧渔业相关的产品比英德税负较高，即使是适用于免税的，由于不可抵扣进项，也承担了较大的税负，所以考虑将适用于免税的改为适用低税率或者总体适用更低的可抵扣的特殊税率甚至是零税率。中国的小企业主的税负并不高，但是一系列的不可抵扣的特殊整征收率比较繁琐，应使其规范一致。小企业主繁多零散，税务机关应该加大对其的建账的指导和培训，同时加强自身的审查力度，努力使得小企业主拥有选择一般方法纳税的权利，即标准纳税并获得抵扣。

    (五)其他方面

    此外，根据国外的经验，增值税的征管效率也应该相应的提高。首先，应该设置合理的临界点。临界点过高会造成税收的一定流失，但是过低又会加大征管成本，所以应根据我国的现实情况和纳税人结构来设定。当然，这种临界点可以考虑不适用于小企业主或者其他特殊纳税人。因为小企业主的纳税门槛相对来说应更低，特别是中国小企业主繁多散乱，统一的门槛不利于税源的有效管理。其次，征管效率提高也有赖于纳税遵从度的提高，可以比对国外经验实施有效的纳税遵从风险管理。而且，现在国外的一些成功经验表明对电子商务交易征税在技术上来说已经可以做到，眼下应该逐渐考虑其在我国的可行性。

参考文献

〔1〕付伯颖.外国税制教程[M].北京：北京大学出版社，2010.

〔2〕魏陆.“十二五”期间货物和劳务税制改革研究[J].税务研究，2010(10):42-47.

〔3〕平新乔，张海洋，梁爽，郝朝艳，毛亮.增值税与营业税的税负[J].经济社会体制比较，2010(3)：6-12.

〔4〕施文泼，贾康.增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整[J].财贸经济，2010(11)：46-51.

〔5〕汪德华，杨之刚.增值税“扩围”——覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，2009(12)：36-38.

〔6〕薛一梅.关于我国增值税扩围改革的研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2010.

〔7〕杨全社.增值税和营业税的变化趋势及改革路径[J].涉外税务，2010(6)：36-41.

〔8〕中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2011.

〔9〕Vctory Thuronyi. Comparative Tax Law[M]. Kluwer Law International Publishing, 2003.

〔10〕Alan Schenk and Oliver Oldman. Value Added Tax-A Comparative Approach[M]. London: Cambridge University Press, 2007.

〔11〕OECD. Consumption Tax Trends 2010: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues[M]. OECD Publishing, 2011.

〔12〕OECD. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series[M]. Organization for Economic Co-operation and Development Publishing, 2010.