李燕、朱春奎/复旦大学
内容提要：近三十年来，丹麦政府的预算改革经历了以支出控制为中心的系统性改革、结果导向的合同管理与年度绩效报告、以绩效为基础的预算管理、严格的预算控制四个阶段。本文从预算改革的工具与成效两个方面回顾了丹麦的预算改革历程，总结了改革特点，阐释了相关启示，以期对中国预算改革提供可资借鉴的他山之石。
关键词：丹麦 公共预算 预算改革 绩效预算
20世纪80年代初，面对严重的财政失衡与公众信任危机，在新公共管理运动旗帜下，英、美、新西兰等发达国家的预算改革实践受到了学界的广泛关注，而同样作为发达经济体的丹麦，由于未能将其预算改革与行政改革进行整合，其默默无闻却卓越成效的预算改革始终未能成为学界研究的热点。除了OECD的定期出版物与丹麦本土的文献外，国内少有的研究丹麦预算改革的学术成果，只是就其改革的某一阶段或某些方面进行一些片段式地或概括性地描述。事实上，从最初的支出控制到之后的绩效预算，再到当前金融危机背景下对预算限额的严格遵守，丹麦预算改革的目标与焦点虽几经变化，但其改革在整体思路上依然保持了较好的连贯性。特别值得注意地是，作为一个典型的福利国家，从上世纪90年代起，丹麦就成功地实现了欧洲货币联盟（EMU）所确定的减少预算赤字与减轻政府债务负担的预算改革总目标。丹麦此次能够成功应对欧债危机对其经济的冲击并率先复苏，其预算政策无疑发挥了十分关键的作用
一、自上而下的支出控制
丹麦在20世纪80年代的预算改革以关注预算输入，强化总财政纪律及自上而下的驱动为特征，并采取各种激励措施保证目标的实现。右翼政党认为公共部门是对经济增长的结构性障碍，宣称实施一个与1984年相比，实现政府零增长的计划。
丹麦政府这一阶段预算改革的工具主要有预算上限、年度监管、节约与结转制度、人员控制等。每年的2至3月由财政部设定政府总支出的年度总目标，并向议会财政委员会呈报，这是预算改革的基础。与1984年相比，此次改革的总目标是实现政府支出水平的零增长。财政部通过汇报制度监督预算年度的各项运作符合总框架的规定，这项制度要求各部应定期汇报其预算绩效，并依据其权限采取措施阻止或修正违规行为。若某部能够节约资源或使收入大于支出，不但不会受罚，反而会通过结转制度获得奖励。财政部以更高级的、基于框架的拨款控制代替了对单笔拨款的详细审查，从而赋予了各部官员限额内的支出决策的自主权，将工资与购置成本的增加变成了各部门的内部问题。
据统计，虽然1989年的公共总支出与1983年相比增加了19%，但在刚开始的几年中，零增长的雄心在中央层面仍然得到了满足。国际经济环境的改善带来税收的增加，几年过后，预算由赤字变为盈余。对政府活动的跟踪记录的评估取决于测量标准。就这个宏伟宣言本身而言，该政策尚未实现其预定目标。但从长远来看，20世纪80年代是一个重要的转折点，在过去的20年中，公共支出占GDP的百分比首次降低。民意调查显示，20世纪80年代早期，公众刚开始广泛接受危机意识。因此，从更宏观的视角来看，如果说改革的目标是将国家的经济情势置于政治议程的前列，同时解决长期的赤字问题，那么这次改革是成功的。
二、从过程控制到结果导向
20世纪80年代政府的财政政策未能有效地解决失业问题，在保守政府的减税和降低失业救济金的供方观点与相反的需方重振经济的观点之间，再次爆发了激烈的争论。1993年，社会民主党政府执政，新一届政府对预算政策和结构性政策进行改革，并重新定义了经济责任。20世纪80年代的小政府理念被好政府的观点所取代。
与前任相比，新一届政府并没有将自己囿于固定增长目标的限制之中。改革的目标发生了两个转向：一是将公共支出增长与GDP挂钩，规定公共支出的增速必须低于GDP的增长，而不是将其固定在一个指数年或前一年的增速之上。改革的关注点聚焦于宏观经济的增长和经济结构，而非支出控制的细枝末节。二是改革的重点从支出控制转向结果的改善。
与以上两个目标相对应，20世纪90年代，丹麦财政部沿着两条路径推进预算改革。一方面，将预算与政府的结构政策和宏观经济政策相整合，将预算程序视为一个政策驱动型的治理工具。财政部将自己视为丹麦最大的智库和首要的经济研究机构。1994年，财政部合并了预算司与行政司，此后包括机构绩效合同和企业会计原则在内的行政改革议程就被视为有希望的备选方案。财政部为了影响议程设置与政策发展，将其自身打造为政府决策与协作过程的核心参与者，而不仅是预算程序规则的制定者。
另一方面，引进企业化、市场化的管理方法，使政府更关注组织结果与管理责任。国家审计办公室从行政部门分离出来，成为议会的组成部分，是促使政府提升透明度并加强结果控制的一个重要因素。一旦审计员与行政系统相分离，审计员就可以针对各部门的管理不善提出批评，那么，建立内部制度以尽力避免管理不善就变得势在必行。鉴于这种情况，几乎每个部门都具备了内部控制者的新功能。关注点从目标设置转移到成果展示。丹麦财政部在这一阶段的预算改革中采用的主要工具包括专题研究、多年协议、中期财政框架、企业会计制度与合同管理、新增支出动议的自我融资等。
专题研究并非首创，这一工具在20世纪80年代中期已开始得到了应用，但在20世纪90年代获得了更加突出的地位。1994年，多年协议被当作提高效率的工具而推广开来。协议期限通常是3-5年，内容涵盖诸如警察、国防、初级学校的政策领域，或诸如皇家剧场、铁路等特定组织。在协议达成之前，会有一次全面的专题研究，旨在识别未来几年的需要，确定节约和效率提升的潜能。财政部在1997提出用中期财政框架代替了固定的法定目标，首个中期支出框架《丹麦2005》对2005年的经济形势进行了预测。由于年度增长目标从未作为硬性规定被写入经济计划，致使这些目标处于一种非正式的地位。《丹麦2005》之后的支出框架作为一系列的政治协议，其功能在于保证政府与政党的稳定性。
企业会计制度要求定期形成一个涉及所有机构支出与结果情况的总括性报告，这就将各部门的注意力渐渐地集中到目标设置与机构报告上来。合同管理发展为一条前后连贯的合同链，在这条合同链上，明确规定了一系列的目标、程序、激励措施以及测量与报告机构成果的方法。
新增支出动议的自我融资是指部长在提出包括额外支出变动的动议时，有责任为这些支出提供融资来源建议，融资来源包括支出调整与税收。当反对党和中央政府新增支出动议获得融资，最终的预算协议经常包括这两种融资来源。在部门提出追加预算时，要求部门提供必要的融资来源，可以有效约束部门追加预算的动机，实现控制财政支出总额的目的。
20世纪90年代的预算改革在促进宏观经济的增长、减少政府债务负担方面起到了较为明显的作用。丹麦政府的EMU债务总额与GDP的比值及财政赤字占GDP的比重持续下降，不仅在1998年首次实现了预算平衡，摆脱了赤字困境，而且在1999年达到了EMU关于OECD成员国政府总债务占GDP的比重不得超过60%的标准。1993年-2000年丹麦年均GDP增速超过2.7%，GDP增速能够连续数年保持在如此的水平之上，这在丹麦历史上是十分罕见的。
从投入控制转向生产力和产出，以提升机构运行的效率和透明度，是20世纪90年代预算改革的主要特征。然而，由于存在一些问题，建立一个基于可测量的目标与绩效结果的管理制度，并在预算程序中充分利用这些绩效信息的良好夙愿，最终未能实现。
三、以绩效为基础的预算管理
2001年11月，自由-保守党联盟赢得议会多数席位，获得组阁权。与20世纪80年代的自由主义政府相比，新一届政府认为，高水平的福利服务已成为选民的普遍偏好。商业周期在增加公共税收的同时，也提高而非降低了公众的福利预期。一个基于税收冻结的政治纲领宣称，旨在改善福利服务的精简与效率提升将代替前几十年不断攀升的税收。与此同时，2001年开始，丹麦经济出现明显滑坡，GDP增速由2000年的3.5%下降至2001年的0.7%。增加公共福利的政治承诺与经济下行的压力，迫使丹麦政府在原有基础上，继续推进以绩效为基础的预算制度改革。
就预算改革而言，政府换届标志着改革转向一条更加以市场为导向的路径，这条路径以合同转包，与私人提供者的成本比较以及对终端用户重要性的强调为特征。政府重启二十世纪八十年代的现代化项目，。首个项目为“让市民来驾驶”，该项目是政府“人民至上”计划的一部分，标志着政府与纳税人和服务使用者一道，共同反抗制度的力量。因此，从2001年至金融危机爆发的前期，丹麦预算改革的目标可归结为看似相互矛盾的两点：增加福利服务的同时减少政府支出。这一改革目标对公共预算资金的配置与使用效率提出了更高的要求。
新一届政府保留了由前任政府制定的2010年中期支出计划中的预算限制（但后来经重新协商，公共支出的增速从每年0.5%升至1%）。“人民至上”的承诺和税收冻结一起，将政府置于福利国家新政的两难境地：广泛的福利需求与有限的财政资源并存。这一阶段预算改革的工具主要有权责发生制会计和预算、绩效预算、绩效合同等。
2004年丹麦决定在中央和地方政府实行权责发生制会计。权责发生制不仅在会计领域采用，在预算方面也同样采用，从2006年起，在中央部门尝试编制权责发生制预算，为了与2007年预算法案相衔接，试点单位的所有拨款都被转换为新的以权责发生制为基础的预算。对中央政府来说，这项改革从政府宏观层面改善了管理行为，提高了工作效率。
始于20世纪90年代的绩效预算管理理念，在这一阶段的改革中得到了充分运用。从2004年开始，丹麦政府规定，各部门必须每年公开发布一份覆盖本部门所有领域的效能战略规划，旨在确保各部门用于改善效率和效益的不同工具，例如绩效合同、服务外包以及政府采购等，能够协调一致，同时有利于促进向项目成本核算和权责发生制预算的转变。
2004年财政部决定在中央政府层面全面推行绩效合同制度。2005 年，丹麦政府启动了一个全面的工作方案，在大多数政策领域设置了共计有 55页纸的具体目标和指标，并规定各部门的绩效目标应尽可能是与外部绩效有关，而非仅仅是对内部职责的描述，该文件被当作政府绩效的一个基准，影响着所有政策领域目标的投入。各部门要在绩效规划的基础上，设定绩效目标，签订合同，绩效合同的目标和项目条款在部门和机构的最高决策者之间讨论。在判定对目标的拨款问题上，财政部虽没有正式参与，但是把绩效管理的使用与多年协议的滚动预算安排挂钩以激励部门进行改革。各部门要提交绩效报告，年度绩效报告要提供关于公共资源利用的信息，绩效合同中设定目标的完成情况，并要求在每个财政年度结束后的 3 个月内出版。年度报告由机构负责撰写，并经主管部门批准，然后将其提交给丹麦议会（首相府），并向社会公布。
在这一阶段的改革中，丹麦政府允许各部门将提高生产力的结余经费保留下来，作为其他用途，公务员可以从生产力的提高与经费结余中，获得额外的奖励，这种制度性安排将会促使各部门改善其计划过程或努力节约成本。
丹麦作为实行国库单一账户制度的国家，设立了专门履行财政国库现金管理和支付职能的执行机构，并形成了半集中半分散的政府采购模式。
丹麦的预算制度包括了两个不同的机制：一个是以支出框架与经济工具为基础的管理机制；另一个是以目标设置和绩效信息为基础的管理机制。绩效信息与预算过程的成功整合取决于两套机制的有效对接。
近年来，丹麦政府在预算和编制流程中使用绩效和结果信息取得了一定成效。政府各部门已成功地从一个注重投入为导向的评估体制转变为一个更注重结果的评估体系，这种转变有利于政策制定者在相互竞争的政府目标中排出先后顺序，促使各部门重视关键的优先事项，更有效地利用预算资源，既可以降低公共支出成本，又能提高部门支出的绩效。另外，在公共部门推行效率战略，不仅减少了部门间的信息不平衡，整合和协调了各方力量，而且改善了公共服务的质量和效率。大部分机构能够采取行动，充分利用这次改革带来的机遇与奖励措施，盘点其现有资产或开展新的资本收购活动。同时，各机构运用权责会计与权责预算参与长期投资计划。但在全面推进绩效预算的过程中，财政部也面临着来自政治、技术、组织、绩效结果运用等方面的挑战。
四、危机应对的财政紧缩之路
2009年起，丹麦经济开始显露出衰退迹象。丹麦财政在保持了十年的预算盈余后，于2009年突然转为赤字，并险些突破EMU关于OECD成员国的政府财政赤字不得超过GDP的3%的上限。2011年前后丹麦经济低迷，失业率上升，政府债务猛增，高福利政策难以为继。金融危机和欧债危机的连番袭击，迫使财政部的语调再次发生改变：从无限的国家经济繁荣到对谨慎处理财政问题的迫切需要。
与20世纪80年代的支出控制相比，丹麦政府在2009年后的预算改革中更加重视正式法律制度的刚性约束作用。2012年《丹麦预算法》的正式颁布，为丹麦的预算平衡和议会限制政府支出权提供了的法制保障，但法案中并未对绩效预算做出相关规定。以预算法的通过为标志，未来几年内，丹麦政府可能暂缓其绩效预算改革的脚步，而将其预算改革的重点聚焦于严格限制政府开支、赋予议会预算限额的制定权和变更权、强化对经济政策实施情况的独立评估能力三个方面。
根据预算法的规定，公共部门必须将预算保持在平衡或盈余状态。从2014年起，丹麦中央政府开始将预算限额以四年总量的形式予以确定。预算限额覆盖了60%的中央政府支出，包括各部门的运行费用和非周期性收入转移支付（养老金、学生拨款/贷款）。而非周期性支出（失业救济与就业帮助），中央至地方的拨款以及政府利息偿付不受预算限额的限制。预算法还对地区与市级政府的预算限额制度做出了详细规定，并且强调，各级政府必须严格独立遵守限额，禁止在不同层级政府间进行转移支付。若中央政府超出预算限额，则将在下一预算年度将上一年度的超支部分进行抵扣；若地区与市级政府超出预算限额，则超支部分将从下一年的中央拨款中予以抵扣。《丹麦预算法》规定，议会有权确定预算限额，并有权根据实际所需支出水平的变化改变预算限额。议会拥有将预算限额在中央、地区与市级政府间进行再分配的权力；议会可根据经济状况，适时地调整税式支出(税收优惠造成的财政收入减少)和与商业周期有关的支出。丹麦政府试图通过强化立法机构对预算限额的控制力，来减少丹麦复杂的政治互动过程对预算限额的影响，加强预算纪律，降低预算限额再分配的政治敏感性。
预算法授予丹麦经济委员会对政府部门的支出进行全程监控的权力。经济委员会可依法对公共财政的可持续性和结构性平衡的中期发展情况进行评估。经济委员会负责对预算限额与财政目标的匹配度进行分析研判，以此保证政府的财政活动能够在限额规定的支出范围内顺利实现各项预期目标。根据预算法的规定，对支出限额的遵守情况进行监督与审查（包括事前或事后），也是经济委员会的法定职权。
五、整体特征与成效评价
与公共预算改革比较成功的其他OECD国家相比，丹麦公共预算改革既缺乏预算法或其他立法的保障，又没有中央政府正式规章计划的指导，宪法中有关预算的规定也被有意或无意地搁置一旁。2012年出台的《丹麦预算法》对绩效预算改革也只字未提。丹麦多党派、多层级的政治现实要求其预算改革必须具备一定程度的弹性与灵活性，以避免政治僵局，而刚性约束的缺乏使丹麦预算改革具备了相当的弹性与灵活性。由于缺乏“顶层设计”，财政部的参与度较低，加之分权性的政治体制，使丹麦的绩效预算改革的实施战略呈现出明显的自上而下的、局部的、渐进式特征。财政部的预算职责与行政效率责任的割裂，是财政部核心角色的一个制度特征。行政改革措施中的很多方面都是与预算程序相分离的。
如果说判断一项改革成败的标准，是其预定目标的实现程度，那么可以用“喜忧参半”来形容丹麦绩效预算改革的结果。丹麦政府30年，尤其是近20年的绩效预算改革，主要围绕两个目标展开：一是减轻政府债务负担和实现预算平衡，二是提高预算资金的配置和使用效率，避免浪费。总体来看，除却此次金融危机的影响，第一个目标得到了较好的实现：1998年首次实现了预算平衡，此后直至2008年，丹麦政府的预算盈余不断增加。2009年之后，丹麦政府果断采取支出控制等措施避免预算状况进一步恶化。与此同时，1993年-2007年，丹麦EMU债务占GDP的比重持续递减，即使2009年经济衰退导致政府债务猛增，丹麦政府也成功地将EMU债务控制在GDP的60%以内，避免了欧债危机对自身的冲击。但是，绩效预算的运用是否真提高了作为整体的丹麦政府预算资金配置和使用效率？目前尚无定论。由于在技术、组织、政治、决策机制等方面面临的诸多挑战，也使丹麦的绩效预算改革出现了一定程度的目标偏离与目标代替现象。
作为一个制度化的福利国家，多党制的政治形态与预算立法传统的缺失使丹麦30年来的公共预算改革的节奏与选民的偏好基本保持一致，也致使丹麦公共预算改革缺乏系统性与制度保障。选民的偏好和当下经济状况直接相关，经济衰退时，选民要求政府降低赤字同时保证一定水平的福利服务；经济繁荣时，在要求更多社会福利的基础上，选民则更加关注公共部门工作效率与服务质量的提升。从20世纪80年代的支出控制到90年代绩效预算的初步尝试，再到2001年-2008年绩效预算的全面推行，时至今日，再次回到支出控制的原点，丹麦政府公共预算改革“半封闭式循环”的轨迹就是对以上判断的有力证明。
六、结论与启示
近年来，中国政府先后开展了预算收支分类改革、国库集中收付制度改革、政府采购制度改革、部门预算改革以及财政支出绩效评价试点等适应国情的渐进式财政管理体制改革，力图通过深化公共预算体制改革，提升预算资金的配置和使用效率。虽然，丹麦的预算体制与中国的预算体制存在较大差异，其改革中出现的问题和面临的挑战也与处于转型期的中国有很大不同，但丹麦历时30年的公共预算改革历程中的成功之处仍对中国预算改革具有一定的借鉴意义。
丹麦政府从20世纪80年代开始，就运用专题研究作为工具，推动改革的顺利进行。中国财政部门应加强智库建设，为预算改革提供智力支持。
多年预算是年度预算的延长形式，丹麦除年度预算外还编制为期四年的财政滚动计划, 其目的是明确未来一个时期政府的行动纲领, 向社会公布政府可能采取哪些经济和社会政策, 起着对社会经济运行的导向作用。目前，中国中央和地方实行年度预算，预算缺乏连续性与衔接性。丹麦的做法为中国预算改革提供了有益的经验。作为年度预算向多年预算过渡的模式，可以在年度预算中把未来3至5年作为预算预测年度，对财政年度预算指标进行补充，以便在年度预算中体现多年预算的成分。
建议借鉴丹麦预算改革的做法，一方面，对《预算法》等相关法律、法规做适当修改, 规定今后预算执行过程中出现超收, 只能用于减少财政赤字或结转下年使用, 不得用于安排追加当年支出。另一方面，建立预算执行情况定期汇报制度，通过立法赋予财政部预算监督权。规定各部门及支出机构在每个预算年度内定期向财政部与立法部门汇报预算执行情况，若发现超额现象，财政部可依据法定权限采取措施阻止或修正违规行为。
建议参照丹麦政府的做法，结合中国实际，在预算编制前要求各部提交进行绩效目标，预算执行始终以目标为导向，充分利用绩效评价结果，将其作为改善预算管理和下一预算年度的决策依据。逐步转向权责发生制会计和权责发生制预算。逐步整合预算过程与政策过程，发挥立法机关—人大的预算监督作用，提高资金的使用效率，使预算资金的安排符合政策需求。
参考文献：
〔1〕Curro,M.J.Federal Financial Management and Budgeting: NPR Reommendations and GAO Views, Public Budgeting & Finance, 1995.15(1):19-26.
〔2〕David Shand. Budgetary Reforms in OECD Member Countries. Journal of Public Budgeting, Accounting & Financial Management, 1998.10(1),63-88.
〔3〕Danish Budget Law，2012.
〔4〕Goldman,F. And Brasheres,E. Performance and Accountability:Budget Reform in
〔5〕John, Lotte and Jouke. The Reality of Budgetary Reform in OECD Nations: rajectories and Consequences. Camberley: Edward Elgar Publishing. 2010.
〔6〕Joyce, Philip G. Using Performance Measures for frderal Budgeting: Proposals and prospects. Public Budgeting & Finance, 1993.13(4),3-17.
〔7〕Leonard, B., Cook, J and Mcnecil,J. The role of Budget and Financial Reform :Making Government work Better and Cost Less. Public Budgeting & Finance, 1995.15(1):4-18.
〔8〕Organisation for Economic Co—operation and Development (OECD). Performance Budgeting in OECD Countries.
〔9〕OECD. Performance Budgeting in OECD. OECD publishing, 2007.28.
〔10〕Pitsvada and Lostracco. Performance Budgeting-The Next Budgetary Answer, But What is the Question. Journal of Public Budgeting, Accounting and Financial Management, 2002.14-38.
〔11〕Rikke,G.et al.. Performace Budgeting in Denmak. OECD Journal on Budgeting, 2007 .7(4), 67-90.
〔12〕宋立根,黄朝文.丹麦财政支出改革的经验与启示. 国外财经, 2002.5：34-36.
〔13〕朱海.丹麦预算绩效管理的实践及启示. 行政事业资产与财务, 2009.4： 26-29.