刘飞扬/中国财政科学研究院
内容提要：中国房产税的演进过程可以分为多个历史时期，尤其是清末以来近代房产税开始萌芽，并逐渐发展演变至今。从其演进过程中，本文发现中国房产税有逐步常态化、征税范围扩大、重视土地非农业价值的演进趋势，其演进原因包含中国历史文化传统因素、国际税制因素的冲击以及政府职能的扩大。基于中国房产税的征收实践与演进逻辑，本文探索出一些对当前房地产税改革的历史启示：中国房地产税改革应该适应经济社会发展阶段，重视中国现实国情，充分考虑公平与正义。
关键词：房产税 历史演进 改革启示
一、引言
从国外的情况来看，房地产税按照课税环节可以划分为房地产取得税、房地产保有税、房地产所得税。拟将开设的房地产税是对房地产保有环节课征的税，属于财产税范畴。国际上对于房地产税保有环节征税有几种方式，一种是房产与地产合并征收，一种是房产与地产分开征收。当下中国房地产税制体系已经有房产税与城镇土地使用税，房产与地产分开征税，对于新的房地产税采取房地一体还是房地分离的形式，取决于立法者的专业判断。若房地产税采用房地一体的方式，那么其征税对象就包括房产与地产；若实行房地分离，那么房地产税与城镇土地使用税继续并行，只是将现行房产税的名称换成房地产税，并对个人住房征税。
古代中国很早便开始对土地征税，对房屋征税稍迟，对房屋独立征税更迟。古代中国税制体系以土地赋税为主，这里的土地赋税并不是财产税，该税的主要部分是对土地收益[1]课税，随着后续多次税制改革，该税陆续合并劳役、兵役甚至人头税，土地赋税成为一次性总付税，在民国时期、新中国建立后土地赋税又回归土地收益税[2]。
中国税制体系是在土地赋税的基础上建立的，土地赋税在税制体系占据的重要地位，虽然陆续有新的税种登上历史舞台，我们仍然可以说土地赋税演进过程长期内代表着中国税制演进的过程。正因如此，我们可以通过土地赋税的演进过程来观察、分析中国税制演进过程。中国古代房产税从一开始便以与其他财产合并征收的形式存在，经过漫长的税制演进后，唐朝时房产税短暂地成为独立税种，又经过若干朝代的时停时征之后，清末以及民国时期受到西方税制的影响，才演化成今天的房产税。
现在房地产税改革势在必行，社会各界都在广泛热议，然而房产税究竟在如何演化呢，是否合并城镇土地使用税呢？税制要素该如何设计?以上诸多问题从税制演进的视角去分析，都有助于我们找到正确的答案。也许只有站在在整体税制的角度，才能探知房产税演进的真正原因，才能结合其他因素进而综合判断其演进的趋势与方向，才能对未来的房地产税进行科学、合理的设计。
二、房产税的历史演变
（一）房产税萌芽，与其他财产合并征收（周朝-汉朝）
周代典籍《礼记•王制》中就有“廛，市物邸舍，税其舍而不税物”的记载，这是历史上最早有关经营性房产征税的记载。《孟子.公孙丑上》中有“市廛而不征”一语，免征市场中的商舍租税，可见那时已经存在对房产征税的市廛之税。《管子.海王》也记载了齐桓公向管仲询问能否对个人居住的房屋进行课税的对话[3]，虽然管仲对此给予了否定的回答，但我们知道当时的诸侯已经有了对房产征税的意识。
汉武帝时税民田宅，“皆平作钱数，每千岁一算，出一等，贾人倍之”。“赀算”，即古代财产税的专门用语。它先对纳税人包括动产和不动产在内的全部财产进行估价，然后根据财产折价后的货币总额按“訾万钱，算百二十七”的税率标准征课。汉武帝开始“初算商车”，10年后正式颁布缗钱令，即“初算缗钱”。政府大力推行缗钱令，试图筹集更多的财政收入，然而富商大贾并不买账。为了达到筹集财政收入的目的，汉武便任命杨可主持告缗运动，宣布“令民告缗者以其办与之”，最后形成“杨可告缗遍天下，中家以上大抵遇告”。在实行这项制度的过程中，算缗钱本身的内涵也在不断扩大。一是课税范围由原先以现钱和车船为主扩大到田宅、畜产、奴婢在内的一切财产[4]；二是课税对象由初时“只为商贾居货者设[5]”，扩大到“凡民有畜积者，皆为有司隐度矣，不但商贾末作也[6]”，这意味着算缗钱在执行过程中由单纯的工商资产税向一般财产税转化。
（二）房产税开始作为独立税种（唐朝中期-五代时期）
唐朝唐德宗建中四年（783年），户部侍郎赵赞以军费不济为名，“请税京师居人屋宅，据其间架，差等计入”，以缓解日益窘迫的财政情况。“间架税”具体规定：“屋二架为间，上间钱二千，中间一千，下间五百。匿一间，仗六十，告者赏钱五万。所由吏秉算执筹，入人之庐舍而计其数。衣冠士族，或贫而无财，独守故业，坐多屋出算者，动数十万，人不胜其苦[7]。”当时的间架税法令记录了税制要素和罚则，以及相应的征管措施，是有史记录最为完备的最早的独立征收的房产税。间架税出台后招致长安民众的诸多不满，因此朱泚叛乱攻入京城后就宣布废除京城的间架税，唐德宗也于784年正月正式废除间架税，后期也没有再次开征间架税。
五代十国时期，藩镇林立，军阀混战，被唐朝废弃的屋税成为当时朝代的新宠。从史料来看，后梁、后唐、后晋、后汉以及后周五代皇帝都曾经对京城和各州城郭中的屋税进行过赦免。这从反面说明，五代都开征过屋税。据史料分析，后晋时期屋税按月计算，分春、秋两次缴纳；后唐时期，朝廷还曾预借五个月的屋税[8]。
（三）房产税成为常态化的税种（宋朝-清初时期）
两宋时期的屋税就是今天的房产税。北宋继承五代后周的衣钵，也继承了五代时期的经济政治制度，并没有做大的制度创新，北宋建立后朝廷仍然因战争而临时对局部地区征屋税，如北宋初期，大将潘美讨伐南汉，为了筹集军费，就在战区开征屋税，一间房子交三尺丝绸。随着北宋统一中国大部，天下步入和平时期，屋税也一并保留下来，成为常态化的税种。据载，“宋制岁赋其类有五”，其中之一便是“城郭之赋”，“宅税、地税之类是也[9]”。史料显示，宋朝屋税的开征涉及很多州的城郭。例如，1008年，宋真宗改年号为大中祥符，大赦天下。“兖、郓州……城郭人户，特赦一年屋税”；“濮州…….城郭人户放五分屋税[10]”。宋徽宗时期，屋税按等征税，“诸州县寨镇内屋税，据紧慢十等均定，并作见钱[11]”。宋朝时，屋税并不是主要税种，只是一种杂税。据《文献通考》记载，应天府“畿内七县共主客六万七千有余户，夏秋米麦十五万二千有零石，绢四万七百有零匹…….是谓正税”，“外有沿纳诸色名目杂钱十一万三千有零贯…….然虽有钱数，实不纳钱，并系折纳锦帛……惟屋税五千余贯，旧纳本色见钱”[12]。
元朝，房产税又换了名字，叫“房地租钱”，根据宅基地的大小来征收，可以交粮食，也可以交现金。明朝有“塌房税”之名的税种。有学者认为，“塌房税”只是一种规费，并非对房屋持有阶段征收的税种，笔者认同这种观点。清朝初期，出现了地方杂税大兴的局面，宛、平两县有铺面行税、仁和、钱塘有间架税、江宁有市廛输钞、京师有琉璃、亮瓦两厂计檩输税，这些都属于对房屋征税。经过康熙、雍正、乾隆三朝的整顿，这些地方性房产税被废除。总体说来，由于各种原因，如朝代更迭、经济水平总体低下、房产税税基不足，房产税始终处于时停时征的状态。
（四）清末近代房产税萌芽、发展（1901年-1911年）
1840年鸦片战争以后，在西方列强霸占的一些大城市的租界内，曾以提供捕房经费为由，先后强行开征房捐，这是近代房产税的真正源头。1898年户部通令各省调查城市集镇的铺户行店数，抄袭租界办法，制定了房捐章程。规定每月由房东、房客两者各交纳房租的10%。为简化手续，每月由房客交纳全部房捐，然后从房租中扣除房东的负担额；至于居住自有房屋的，则比照近邻的房租，税率为10%。当时，虽然设立了章程，实际并没有开征房捐。1901年各省因为要分担庚子赔款，就与户部协议开征房捐事项。浙江率先实施，仅征收店铺，有起征点，店铺每月房租在钱三吊，银三元以下者，均予免征。对民房一概不予课征。之后，其余各省也相继开征房捐。如福建省仅对出租房屋的收益课税，税率为10%。
（五）民国时期房产税进一步发展（1912年-1949年）
1913年、1923年北洋政府两次划分国税与地方税，房屋税属于地方管理的地方税，1923年公布的税制计划书，拟将来开征宅地税。1927年，国民政府划房捐为地方税，但各省市房捐征收很不一致。为统一房捐征收，国民政府于1941年5月公布《房捐征收通则》，同年的国民党政府第三次全国财政会议上确定房捐为县的地方收入，并将其命名为“土地改良物税”，仅从名称就可见深受西方国家税制影响。1943年又公布房捐条例14条，条例规定：该税在县、市、城、镇普遍开征，凡未依土地法征收“土地改良物税”的县市政府所在地及其他商业繁荣地区，住民聚居300户及以上的房屋，均应征收房捐。房捐的纳税人为房屋所有者。如房屋出典于他人，由承典人缴纳。营业出租者，从租计征20%；营业自用从价征2%；住家出租者，从租计征10%；住家自用者，从价征1%。具体征收期限依据地方习惯按月或按季确定。
（六）新中国时期房产税的建立与发展（1949年-至今）
中华人民共和国成立以后，1951年8月政务院颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定：房地产税以标准房价为计税依据，按年计征，税率为1%；凡开征房地产税的城市，均须组织房地产评价委员会，负责房地产评价工作，每年进行一次，即房产税税基是以房产的市场价值来确定的。1972年对国营、集体企业征收的城市房地产税并入工商税，之后城市房地产税就只对房产管理部门和个人的房屋以及中外合资、合作企业和外资企业的房屋征收。由于新中国成立初期税制变革频繁，再加上没几年就进行了社会主义改造，城市房地产税没有对财政收入做出过多少实质性贡献。
1984年工商税制改革时又恢复该税种，但鉴于我国城市的土地属于国家所有，从而将城市房地产税分为房产税和城镇土地使用税两个税种，并于1986年9月颁布《房产税暂行条例》。同时，50年代开征的城市房地产税仍然保留，继续对在我国有房产的外国侨民和涉外企业适用，但对其在华机构的用地不征收城镇土地使用税，改为征收土地使用费。可见，城市房地产税只对房产征税，而不对地产征税，本质上是房产税。自2009年1月1日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《房产税暂行条例》缴纳房产税。原政务院公布的《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止。
改革开放后，国务院通过《中华人民共和国房产税暂行条例》规定：房产税依照房产原值一次减除10%—30%后的余值计算缴纳。减除幅度可由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定，从价计征税率1.2%。该房产税对居民自住房不征收。1986年的房产税暂行条例保持了现代房产税的核心特征，此时房产税的税基比较小，按照原值征收，并没有带来多少税收收入。
三、房产税的历史演进趋势与原因
（一）房产税的历史演进趋势
1.由临时策略走向常态化
汉朝时的赀算、算缗钱将房地产与其他财产合并征收，唐朝中叶开始对房产单独征税，以后各朝代若对房产征税，均沿用独立征税的形式。无论汉朝的赀算、算缗钱，还是唐朝的间架税与北宋初年的屋税，大都是统治者迫于战争引起财政收入压力大，所寻找的临时增加收入的办法。两宋时期虽然外患不断，但国内处于和平状态，经济发展迅速，临时性的屋税并没有因此被废除，反而成为常态性税收。清末时欧美列强在租界开征房捐，中央政府遂借鉴相关制度，通过立法形式在全国推广，一些城市先后开始征收房捐。民国时期几次重要的财政会议都提及房捐作为地方税种，可以说房产税在制度层面已经常态化了，只是囿于当时的具体国情没能得到良好和广泛的执行。基于战争爆发后临时性的财政收入需要，汉唐时期赀算、算缗钱、间架税等财政收入都归中央政府所有，当做军费开支。而清末租界、民国时期，房产税常态化后，由于房产税自身的特点，房产税收入逐渐归地方政府所有，为地方提供公共服务。
2.征收范围逐步扩大
周朝开始对经营性房产征税，到唐朝单独对个人住房征税已逾千年。唐中期对个人住房征税，征收城市只有京师长安，征收时间也只有1年。五代、两宋时期政府对一些大城市进行经常性的房产税征收。清末光绪时户部制定房捐章程，浙江率先开征房捐，但对民房不予课征，随后其他各省相继开征房捐。民国初期沿用房捐，1941年房捐改名为土地改良物税，征税范围扩大到普通住房。可见，无论房地产税征收的地域范围，还是房地产税征税对象的范围，都在逐步扩大。房地产税经历了一个从单个大城市到若干个大城市，再到普遍城镇地区征收的过程，而房产的类型从经营性房产逐步扩展到居住性房产。
3.逐渐重视建造房屋中土地的非农业价值
在农业经济时代，人们只认识土地作为农地的使用价值，并对其征税。尽管民众使用土地建造房屋，那时的政府并没有将土地的建设用地价值作为课税对象。随着近现代经济、社会发展，城镇化迅速发展，城镇化率已高于50%，城市越来越拥挤，社会各界越来越重视土地的非农业用地价值。然而土地资源是有限的，政府为了建设更为宜居的城市环境，便需要对城市土地进行征税，如城镇土地使用税的开征。
（二）房产税的历史演进原因
1.社会进步与城镇化的推进
任何一个税种都是建立在一种税基之上，房地产税也不例外。一个税种的设立需要考虑所能筹集得到的收入与所付出的成本。在农业经济时代，经济发展水平普遍较低，城市化水平低，人民的居住条件较差，因此那个时候房产税只能是零星地存在，大范围开征房产税在经济上并不划算。随着经济社会的发展，人口逐渐向城市聚集，城市个数与规模逐渐增多，民众与企业所拥有的房产也相应增加，房地产税便有了更为丰富和稳定的税基。政府不断地提供公共服务，城市土地价值就有不断上升的空间，住房体制改革后国有建设用地出让金以及房价的上涨就证明了这一点。房价的上升本质上是土地价值的提高，而土地价值的提高离不开社会的进步、人口的聚集，房地产税便是将社会因素、政府因素所创造的价值聚集起来的良好的工具，因此房地产税的开征才成为必然。
2.西方各国税制的借鉴
如果说清朝末年以前中国的房地产税制演进只受到本国历史、文化、制度的因素影响，那么清末以降中国房地产税制的演进越来越多地参考学习、借鉴西方发达国家的税制。具体地说，清末时西方各国在中国多个城市单独或者联合建立租界，租界大部分制度照搬母国，包括房地产税制度，这些制度便在中国这些城市“生根发芽”；孙中山对亨利·乔治的主张推崇备至，服膺于其学说的公平主张，土地涨价归公的主张遂流传于中国，民国时期设置土地改良税便是土地涨价归公思想的制度化，至今中国台湾地区依然征收地价税。中国台湾地区房地产持有阶段的税种包括地价税与房屋税，可以说是采取房地分离的形式征收房地产税，一定程度上可以将之视为国民政府时期房地产税制度的延续。
3.政府的经济、社会调节功能
如果说前述所谈的两个原因较适用于新中国之前的房地产税制度，那么调节住房消费、节约土地资源、实现土地资源的优化配置就是新中国成立后房地产税演进所新增的原因。现代欧美各国都不同程度地对土地使用予以管制，即使是英国、美国这些主张市场调控的国家，也逐步加强土地的管制，如美国的分区管制制度。我们国家也不例外，政府制定城市建设方面的法律法规，如土地利用总体规划、容积率管制等。在政府的所有政策工具箱内，税收是其中一种工具，为了对土地资源和住房资源进行调节，抑制个人和企业在土地使用上的浪费，房地产税便成为政府可能的政策选项。再者，由于先天禀赋与把握机遇的不同，在经济社会的发展和城镇化的推进大潮中，人们并非一致地享受到社会进步的成果,有人拥有多套高价值房产，而有人难以在城市拥有住房。为了发挥政府调节功能，重庆市政府和上海市政府便通过房产税试点，对拥有多套房或者高档住房征税，为建设保障用房筹集资金。
四、对当前房地产税改革的启示
按照是否受到西方税制的影响，中国房产税制度演进以清末为限可以分为两个阶段，在前一个阶段，中国房产税的演进只受到中国文化传统与其他中国因素制约与影响，而在后一个阶段中国无论在器物、制度还是在文化上都受西方的影响。中国历史上会产生房产税，这自然有它的历史逻辑，然而中国的文化传统为何无法孕育与欧美国家相似的房产税制度呢？在民国时期也已经引进了诸如土地改良税制度却停留在纸面上，这又是为何？建国后为什么新中国会选择当下的房产税与城镇土地使用税、土地增值税等税种组成的房地产税收制度呢？这些问题都值得思考、研究，本文通过对中国房产税演进历程的梳理与分析，给予一些回答。
当下房地产税已经进入立法时期，房地产税要怎么设计社会各界存在不同意见，因此我们很有必要借鉴以前成功的经验，吸取失败的教训。那么中国房产税的演进过程能为当前房地产税改革带来哪些方面的经验与教训的启示呢？
第一，房地产税应适应经济社会发展阶段
汉武帝因国库空虚，为支撑起对匈奴的战争，广泛开征缗线钱，发动杨可告缗运动，巧取豪夺，造成人心浮动、怨声四起。好在汉武帝颁布罪诏，反思自己的税收政策，开启轻徭薄赋政策，后续的几百年间官方史书没有缗线钱的踪迹，表明后续政府没有采用这种税收制度，这或许是积极借鉴这段历史的缘故。唐德宗为筹集军费短暂开征间架税，遭到普遍反对与抵制，于一年后停止征收。我们可以分析那个时候百姓并不富裕，不存在广泛征收房产税的基础，因此政府选择以财产、房产作为筹集军费的手段，最终损害多数百姓的利益；两宋时期处于经济较为发达阶段，商品经济发展迅速，手工业、工商业取得长足的发展，这一阶段政府同样开征屋税，却没有引发民众大规模不满，能够以较低成本筹集到一定的财政收入。
可见，是否开征房地产税以及如何设计房地产税与经济社会发展阶段相适应，如果不相适应，则会引发百姓的反对与抵制，达不到预期的政策目的。当前全球成熟的发达国家均开征房地产税，可以说房地产税是现代国家进行国家治理一个良好的税收工具，能够设计出一套复杂但又精致和完善的资本资产征税体系是现代财政重要标志。然而，相对于个人收入所得与劳动力税费，房地产税在技术上是一个非常复杂的税种，它考验着中国财税体系的现代化程度。因此，为了更好地将现代房地产税施行，与当前房地产税收制度不冲突，房地产税的具体设计更需充分考虑中国处于具体的经济社会发展阶段，比如中国经济整体的发展水平、不同地区人均GDP的水平以及人均居住面积等，除此之外一些配套制度对于现代房地产税出台的支撑也应考虑在内，如财产登记制度、房地产评估制度等。
第二，房地产税应充分考虑公平与正义
西汉时税民田宅，实行贫富有差的政策，一般平民每1000钱一算，缴纳120钱；富商大贾每1000钱二算，缴纳240钱。唐代的“间架税”按照房屋等级高低制定不同税额，房屋等级高者纳税多。同理，宋代根据房屋所处的地段环境分十个等级分别征税。这一朴素的公平与正义的理念被后世政策制定者所继承，如现在城镇土地使用税的分等级征税与房产税对不同用途房产按照房屋原价的不同比例计入应税房产原值[13]。
现今房产税条例对于个人非营业用的房产免征房产税，而当前社会各界关注的房地产税改革也是拟议对居民个人居住用房征收房地产税，有关房地产税的立法工作也正在进行之中。诚然，中国经济飞速发展，改善了人民的生活水平，但在发展中也遇到一些问题，如收入差距扩大、有房屋人群与无房屋人群的“对立”、土地征收与强制拆迁等。上述社问题如果处理不当，就会破坏社会凝聚力，危害社会稳定。同时伴随素质的逐渐提升，民众也更加关注社会的公平与正义。因此，笔者认为无论房地产税具体怎么设计，都应继承并借鉴我国历史上对于房屋征税之中的朴素的公平与正义的理念。进一步说，大众意见和民间正义与税收专家对于正义的理解并不完全相同。因此，房地产税改革需格外慎重，除了充分考虑专家们的研究，更需重视民众对于公平与正义的期待。
第三，房地产税应高度重视中国国情
税制演进过程中的清末之后，受西方财产税制的影响，不仅租界实行西方的房产税为租界公共服务筹集经费，我国的有识之士也开始引入土地改良物税的概念，其中孙中山先生“土地涨价归公”思想影响最为深远。无论是北洋政府时期还是南京国民政府时期均对土地改良物税进行立法工作，但是土地改良物税并没有在各地广泛推行，只在个别大城市局部开征。为什么该税未能广泛开征呢？尽管当时的经济发展水平低下、常年战争的因素可以解释一二，但或许所引进的土地改良税的具体设计未能充分考虑当时的中国国情，故难以普遍开征。
从房产税的历史演进过程中，可以得出这样的结论，中国的历史文化传统无法孕育出现代的房地产税，房地产税这一事物是舶来品，是来自于西方国家制度实践的产物，它在西方国家的具体环境下，能够产生良好的作用，在我国是否能产生类似作用尚未可知。可以说以当前的房产税、城镇土地使用税为代表的房地产税收制定是我国历史文化传统与西方税制相互碰撞的结果。我国在学习、借鉴西方国家的一些税收制度时，尤其在制定我国的房地产税制度时，应充分进行本土化再造，考虑中国特色社会主义、中国的历史文化传统、土地制度、、人口结构、地方政府公共服务现在的筹资体系等因素，避免出现“橘生淮南则为橘，橘生淮北则为枳”的现象。
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