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增值税收入归属与税负归宿的背离及均衡
时间:2020/1/8 16:01:23    来源:地方财政研究2019年12期      作者:陈颂东

陈颂东/河南财经政法大学

 

内容提要:增值税的生产地征收、税负转嫁和货物或劳务的跨地区流转共同构成了税收归属和税负归宿背离的基本条件。鉴于增值税税基的流动性等,应坚持生产地征税原则,但应以居民消费支出为依据对增值税的地方留成部分重新分配,消除税收收入归属和税负归宿的地区间背离。

关键词:增值税  生产地征税  消费地分配  居民消费支出  税负归宿 

 

为了实现地区间增值税横向分配的公平,必须坚持地区间增值税归属与税负归宿一致性原则。一个地区的纳税人负担了某商品的增值税税负,该地区政府就应获得商品流转环节的全部增值税收入。一个地区的纳税人负担的增值税税负越多,该地区政府就应获得越多的增值税收入。这是因为,负税人所在地政府为该纳税人的消费行为提供了公共服务,税收作为公共服务的对价理应由当地政府获得。然而,由于增值税生产地税收征管的便利性和税负的可转嫁性,大部分增值税由生产地政府征收并归其所有,而税负却由最终消费者全部负担,造成了增值税税收归属和税负归宿的背离[1]。这不仅有悖于应由消费者所在地政府征税并占有税收收入的受益原则,而且也极大地刺激了地方政府为取得更多的增值税收入而扩大投资的行为,极易出现盲目建设、重复建设和产能过剩,也抑制了地方政府改善消费环境、扩大消费需求的激励,不利于经济增长动能的转换。201651日起“营改增”全面推开后,我国增值税的征税范围扩大到三大产业和商品、劳务流转的各个环节,增值税地方分享比例也由原来的25%提高到50%2018年,地方分享的增值税收入占地方税收收入的比重高达40%。若继续坚持生产地原则征税,我国地区间增值税税收归属与税负归宿不一致的矛盾将更加突出。因而,建立一套衡量地区间增值税税收归属与税负归宿背离程度的指标,准确计算地区间增值税分配的扭曲程度,服务消费地分配原则下的增值税分享制度就显得越来越重要。

一、文献述评

(一)文献综述

1.关于增值税横向分配的公平性

大多数学者认为,我国现行的增值税征收制度造成了地区间税收和税源的背离,制约了增值税横向分配的公平性。黄夏岚、刘怡(2012)的研究表明,由于我国增值税的征收坚持生产地原则,当增值税应税货物或服务的生产和最终消费横跨不同区域时,就发生了增值税收入归属地和税负归属地的不一致,导致增值税地区间分配的不公平[1]。李青、吴珊(2017)也认为,当商品和劳务的生产与消费出现分离时,按照“生产地原则”,增值税收入的归属地为生产地,而不是承受税收负担的消费地,增值税收入的归属地和来源地出现了背离,对于承担税负的来源地是不公平的[2]

少数学者不仅强调了生产地原则对增值税收入横向分配的影响,还论及了增值税中央和地方共享制度对增值税地区间公平分配的消极作用。王蓓、李芳芳(2015)认为,我国将增值税等税基流动性较强的税种设置为共享税,加大了区域间的税收竞争和税负输出,导致税负的地区间分配不公平[3]

不仅如此,部分学者还解释了我国增值税之所以采用生产地征收的原因。唐明(2018)认为,出于省际边界划分的不清晰和税收征管的复杂性、成本等,我国对跨地区贸易的增值税税收分配实行生产地原则[4]。谢贞发、李梦佳(2012)指出了消费地征税的弊端和生产地征税的便利性,一国之内消费地征税的边境控制阻碍跨地区的商品流动;若一国内行政区过多,边境控制的成本很高;商品的消费地难以确定,生产地征税便于操作[5]。刘怡、张宁川(2016)也认为,消费地征税增加了增值税征管难度,为降低税收征管难度,应实行生产地征税[6]

2.关于增值税收入归属与税负归宿背离程度的测度

大多数学者认为,既然增值税税负是由应税货物和劳务的最终消费者承担的,那么就应以消费类指标为依据来计算消费地政府应获得的增值税,再把应得税额和实得税额相比较,计算出消费地税源和税收的背离程度。对此,唐明、熊蓓珍(2018)坚持以社会消费品零售总额为依据来计算各地应分得的增值税[7],而李建军、刘元生(2018)主张以居民最终消费支出为依据计算各地应分得的增值税[8],杨帆、刘怡(2014)则采用社会消费品零售总额和居民最终消费支出分别计算了地区间增值税税源与税收的背离程度[9]

少数学者采用区域间投入产出模型计算某地增值税税源与税收的背离程度。王群、唐登山、周全林(2015)构建了某省的非竞争性的投入产出表,把该地区跨省外销所获得的增值税和跨省外购所负担的增值税之差作为该省增值税税源与税收的背离额[10]。高凤勤、刘金东(2018)采用中国科学院区域可持续发展分析与模拟重点实验室编制的2007年中国30个省份的区域投入产出表,把各省消费地原则下的增值税收入和生产地原则下的增值税收入之差作为税源与税收的背离额。其中,生产地原则下的增值税收入=本地区总销项税额-本地区总进项税额,本地区总销项税额=本地区总产出×对应行业税率,总产出剔除了出口,本地区总进项税额=本地区中间投入×对应行业税率,中间投入扣除进口,并对住宿、餐饮业不予抵扣;消费地原则下的增值税收入=本地区最终使用×对应行业税率,最终使用包括城乡居民消费支出、政府消费支出、固定资本形成总额和存货增加[11]

此外,崔治文、白家瑛、郭静(2016)以不含建筑业增加值的第二产业增加值和第三产业中批发零售业增加值为税源的经济平均含税量分析法来测度了2004201331个省市自治区税源与税收的背离额和背离率[12]。侯艺、常皓、何青松(2018)用增值税收入转移指数来度量各省份增值税的净流入、净流出[13][2]

(二)文献评价

现有文献论述了我国增值税的生产地征税制度和中央与地方共享制度对增值税地区间横向分配的扭曲作用,分析了我国增值税之所以采取生产地征税的行政效率方面的原因,而没有从生产流通过程中货物或劳务增值额不断形成的角度来解释增值税适合由生产地征收的原因。并且,有些文献还把增值税由生产地征收及其收入由中央与地方共享制度导致的税收收入归属和税负归宿的背离错误地理解为税收与税源的背离,造成概念上不应有的混淆。

部分文献以消费类指标、投入产出模型、部分行业增加值等为依据,基于税收归属和税负归宿的一致性原则,通过设计多种不同的计算公式,测算了我国增值税收入归属和税负归宿的背离程度。以投入产出模型为依据的方法较为精确,但计算量大、对统计水平要求较高。以部分行业增加值为依据的方法是针对“营改增”之前增值税的征税范围而设计的,显然不适用于测算“营改增”扩大征税范围后的收入归属和税负归宿的背离。以消费类指标为依据的方法虽然简便可行,但文献并未深入分析社会消费品零售总额和居民最终消费支出两个概念的异同及其与最终消费品的关系[3]。增值税收入转移指数中的省外销项税额和省外进项税额的数据难于获得,因而此法不具有可行性。

二、增值税收入归属与税负归宿的背离机制

(一)增值税的税负转嫁

税负转嫁是纳税人通过提高商品售价或降低商品进价的方式把税负向前或向后转嫁给商品购买者或销售者负担的经济现象。如果纳税人是以提高商品售价的方式转嫁税负,称谓前转;否者,即为后转。现假定商品G是经由n个环节最终到达消费者手中,包括生产、流通环节。每个环节都有一个增值额,相应地,每个环节都要上缴增值税,每个纳税环节的征收率均为t,增值税计算公式为:

应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额

由下表可知,在商品流转的n个环节中,每个环节的应纳税额均为销项税额与进项税额之差,而到了商品的最终销售环节,消费者以mnmn t的支出购买了消费品,其中mn t为消费者承担的该环节增值税,mn为不含税销售额。在这里,最终消费者负担的增值税mnt恰好等于上述各流转环节的增值税之和,也就是所有流转环节的增值税全部转嫁给最终消费者负担了。

1  增值税的税负转嫁与归宿

金额

环节

销售

金额

销项税额

进项税额

应纳税额

1

2

1)-(2

1

m1

m1t

0

V1 = m1t

2

   m2

m2t

m1t

V2= m2tm1t

……

……

……

……

……

h

mh

mht

mh-1t

Vh= mhtmh-1t

……

……

……

……

……

n

mn

mnt

mn-1t

Vn= mntmn-1t

最终消费者

支付:(mn t mn  应纳税额VV1V2+…+Vh+…+Vnmnt

 

(二)增值税收入归属与税负归宿的背离

《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人”。同时《条例》又指出,“固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。”“固定业户到外县(市)销售货物或者劳务,应当向其机构所在地的主管税务机关报告外出经营事项,并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。”这表明我国增值税的纳税人应该在商品生产、销售或劳务提供的固定机构所在地纳税,也就是我国增值税的征收采用的是生产地原则。商品生产、销售或劳务提供发生在哪个地区,纳税人就在该地区缴税,而不论商品最终消费发生在哪里。

采用生产地征税原则,在商品的生产、销售以及最终消费分属不同地区时,最终消费者负担了所有流转环节的税负,但增值税却由增值额发生地的当地政府征收了,导致增值税税收收入归属与税负归宿的分离。

(三)增值税收入归属与税负归宿背离的原因

1.生产地原则。由于增值税的课税对象是货物或劳务的增值额,而增值额是伴随生产、批发与零售过程不断产生的,因而基于税收征收管理的便利和减少税收流失的考虑,大多数国家均实行生产地征税原则。增值税税源在哪个流转环节产生,相应地税源产生地政府就行使征税权征税,实现了税源与税收的一致。这时,若应税货物或劳务是跨地区流动的,就会出现税负归宿和税收收入归属的分离。相反,采用消费地原则征税,也就是只有最终消费地政府征税,而之前的所有流转环节均不征税,就会出现税收与税源的背离,但却实现了税收归属与税负归宿的一致。

2.跨地区流转。如果增值税应税货物、劳务的流转范围局限于一个地区之内,也就是就地生产、就地销售、就地消费,不论采取消费地或生产地征税,税源发生地、税收归属地和税负归属地三地合一,就不会出现税收收入归属与税负归宿的背离。否则,在增值税应税货物、劳务跨地区流转的情况下,采用生产地征税,税源地和税收归宿地重合,税收归属地和税负归属地分离,即税收收入归属与税负归宿分离。

3.增值税税负转嫁。由于增值税征收的抵扣机制和货物或劳务的跨地区流转,上一个环节的增值税收入会伴随增值税抵扣链条的层层传导而由最终消费者负担,造成税收归属与税负归宿的地区分离。相反,如果纳税人缴纳的是企业所得税等直接税,由于所得税的税负不能转嫁,即使企业跨地区经营,不论是总分公司之间的汇总纳税,抑或是母子公司之间的合并纳税,均不会出现税负归宿与税收归属的分离,只会出现所得税税源与税收的背离。

三、我国增值税收入归属与税负归宿背离的测量

(一)坚持生产地征税和消费地分配原则

坚持生产地征税原则,根本的原因在于增值税税基的流动性。正是由于增值税课税对象增值额伴随货物或劳务的流转而不断产生,基于税收征管便利和减少税收流失的考虑,才产生了生产地征税的必要性。另外,尽管生产地征税存在刺激地方政府扩大投资之嫌和扭曲地区间增值税分配之弊,但生产地征税也鼓励了地方政府培育税源、做大税基,从而实现增值税收入的快速增长。试想,如果没有税源和增值税收入,何谈增值税税负转嫁和地区之间增值税的分配?同样,如果没有税源的扩大和增值税收入的增加,有必要讨论增值税税负转嫁和地区之间重新分配吗?经济决定财政,税源决定税收。只有做大蛋糕,才能切好蛋糕。

消费地原则是指商品最终消费发生在哪个地区,那个地区的政府就有权对该商品的消费征税,而不论商品的生产、流通发生在哪里。如果坚持消费地征税,消费地政府征收最终消费环节的税收,而之前货物流转环节不征税,那就不会出现税负转嫁了,也就没有必要论及税负归宿与税收归属的背离问题了。如果是这样的话,增值税就不是增值税了,而变成诸如美国的单一环节征收的零售税了。所以说,消费地原则不能作为一国范围内增值税的征收原则,只能作为实现税收归属和税负归宿一致性的分配原则。

(二)地区间增值税税收收入与税负归宿背离的规模

增值税是对居民购买的最终消费(实物和服务)的征税,不是对居民购买的生产资料的征税,更不是对政府购买的设备、交通工具以及企业、企业化管理的事业单位的购买支出的征税,表现为对居民消费品支出的征税,因而可用“居民消费支出”指标来表示各地居民的实际消费规模,并据此计算消费地原则下各地应分得的增值税的多少和地区间增值税收入归属与税负归宿的背离程度[14]

消费地原则下某地应得增值税= ×全国地方增值税总额

某地增值税背离额=生产地原则下实得增值税-消费地原则下应得增值税

某地增值税背离率= ×100

某地增值税背离额的绝对值越大,该地增值税净流出或净流入的规模越大。增值税背离额为负值,该地为增值税净流出,否则为净流入。某地增值税背离率为正值,表示该地实际得到的增值税收入中有多大的比例来自其他地区的流入。某地增值税背离率为负值,表示该地增值税净流出额占实际得到的增值税收入的多少。

按照上述公式进行测算,2017年,我国东部、中部、西部、东北部四大区域和31个省市自治区的增值税税收归属与税负归宿的背离情况如下:

1.增值税净流出省份多于增值税净流入省份。2017年,18个省份为增值税净流出地区,13个省份为增值税净流入地区。在增值税净流出省份中,按背离率的高低排序依次为黑龙江、河南、湖南、广西、山东、湖北、四川、云南、贵州、辽宁、甘肃、福建、安徽、重庆、河北、江西、青海和内蒙古。在增值税净流入省份中,按背离率的高低排序依次为西藏、上海、北京、浙江、广东、天津、海南、新疆、陕西、山西、吉林、江苏、宁夏。

2.增值税净流出省份主要集中在东北部、中部和西部。在18个增值税净流出省份中,东部有山东、福建,东北部有黑龙江、辽宁,中部有河南、湖南、湖北、江西、安徽,其余9个省份均在西部。

3.增值税净流入省份主要集中于东部。在13个增值税净流入的省份中,东部有上海、北京、浙江、广东、天津、海南、江苏,东北部有吉林,中部有山西,西部有西藏、新疆、陕西、宁夏。

4.区域间增值税背离明显。东部地区增值税净流入2546.71亿元、背离率14.89%,东北部增值税净流出404.75亿元、背离率26.72%,中部地区增值税净流出1439.58亿元、背离率32.03%,西部增值税净流出702.38亿元、背离率13.77%

2  2017年我国区域间增值税税收归属与税负归宿的背离程度

单位:亿元、%

项目

地区

生产地原则下

实得增值税

居民消

费支出

居民消费

支出占比

消费地原则下

应得增值税

增值税

背离额

增值税背离率

 

 

 

 

 

 

 

 

北京

1671.90

11491.5

3.53

996.88

675.02

40.37

天津

654.54

6078.2

1.87

527.28

127.26

19.44

河北

913.73

11911.3

3.66

1033.29

-119.56

-13.09

上海

2460.39

12970.1

3.99

1125.14

1335.25

54.27

江苏

2864.23

31892.4

9.81

2766.64

97.59

3.41

浙江

2201.37

19036.3

5.85

1651.38

549.99

24.98

福建

754.39

10108.4

3.11

876.89

-122.5

-16.24

山东

1705.96

28285.5

8.70

2453.74

-747.78

-43.83

广东

3675.43

34097.1

10.49

2957.89

717.54

19.52

海南

201.27

1929.4

0.59

167.37

33.9

16.84

合计

17103.21

167800.2

51.60

14556.5

2546.71

14.89

辽宁

785.76

10874.8

3.34

943.38

-157.62

-20.06

吉林

371.40

4098.8

1.26

355.57

15.83

4.26

黑龙江

357.74

7155.1

2.20

620.70

-262.96

-73.51

合计

1514.9

22128.7

6.80

1919.65

-404.75

-26.72

 

 

 

 

山西

623.11

6694.4

2.06

580.73

42.38

6.80

安徽

803.36

10670.4

3.28

925.65

-122.29

-15.22

江西

615.72

7965.7

2.45

691.02

-75.3

-12.23

河南

888.93

17029.7

5.24

1477.31

-588.38

-66.19

湖北

860.67

12754.5

3.92

1106.44

-245.77

-28.56

湖南

702.15

13283.9

4.09

1152.37

-450.22

-64.12

合计

4493.94

68398.6

21.04

5933.52

-1439.58

-32.03

 

 

西

 

 

 

 

 

 

内蒙古

513.76

6035.7

1.86

523.59

-9.83

-1.91

广西

428.99

7847.1

2.41

680.73

-251.74

-58.68

重庆

537.05

7019.7

2.16

608.95

-71.9

-13.39

四川

1010.19

14841.2

4.56

1287.46

-277.27

-27.45

贵州

417.73

5832.6

1.79

505.97

-88.24

-21.12

云南

527.91

7599.8

2.34

659.28

-131.37

-24.89

西藏

78.94

370.5

0.11

32.14

46.8

59.29

陕西

690.85

7068.7

2.17

613.20

77.65

11.24

甘肃

270.76

3718.2

1.14

322.55

-51.79

-19.13

青海

89.36

1073.9

0.33

93.16

-3.8

-4.25

宁夏

125.42

1428.5

0.44

123.92

1.5

1.20

新疆

409.15

4052.4

1.25

351.54

57.61

14.08

合计

5100.11

66888.3

20.57

5802.49

-702.38

-13.77

总计

28212.16

325215.8

100

28212.16

 

 

数据来源:“居民消费支出”数据取自《中国统计年鉴-2018》中的“国民经济核算”部分,各省市自治区实得增值税数据取自《中国统计年鉴-2018》“财政”部分,其余数据根据前述数据整理得到。

 

四、消费地分配制度缩小地区间增值税税收差距的作用

生产地征税造成了税收收入归属和税负归宿的背离,致使东部与东北部、中部、西部之间的税收差距扩大和区域内各省份之间税收的不合理流动。为了解决由生产地征税导致的区域间税收分配扭曲问题,本文采用了体现各地区消费量的居民消费支出指标,对地方增值税部分在地区间进行了重新分配,力求使增值税的地区分配更加合理,地区间税收差距明显缩小,实现税收收入归属和税负归宿的一致性。为此,本文采用国际上通用的度量一个国家不同地区间收入差距的指标——泰尔指数,对上述采用消费地原则下的地区间增值税分配效果进行评价。

泰尔指数公式:T=∑ ×㏑﹙ ÷ ﹚﹞

T为泰尔指数,Ii为第i个地区的增值税收入,I为所有地区的增值税收入,Pi为第i个地区的人口数,P为所有地区的人口数。T0,T值越大,地区间增值税收入的差距越大,否则增值税收入的差距越小。此公式既可用来度量我国31个省份之间的增值税收入总差距,也可用来度量我国东部、东北部、中部、西部增值税收入的区域间差距和地区内部各省份之间增值税收入的区域内差距。

在具体计算中,首先以2017年各地的人口数和生产地征税下各地实际获得的增值税收入为依据,计算总体的、区域间的、区域内的泰尔指数;其次根据按消费地分配原则下各地应获得的增值税收入和2017年各地的人口数,计算总体的、区域间的、区域内的泰尔指数;最后把生产地征税和消费地分配两种方式下的泰尔指数进行比较,检验以居民消费支出为依据进行的地区间增值税收入再分配的效果。

第一,采用消费地原则对增值税收入在地区间重新分配后,以泰尔指数衡量的区域间差距和区域内差距的顺序与原来基本一致。31个省份的总差距、东部内差距、四大区域间区域、中部内差距仍然位居第一、第二、第三、第六。东北部由原来的第五位上升为第四位,区域内部差距扩大。西部由原来的第四位下降到第五位,区域内部差距缩小。

第二,在采用消费地分配原则对生产地征税原则下各地实际获得的增值税进行重新分配后,用泰尔指数衡量的总差距、区域间差距、东北部、东部、中部、西部四大区域内的收入差距分别下降了68.85%64.29%45.83%71.79%83.5%68.98%,表明按消费地对增值税收入进行分配的办法能够缩小地区间和地区内收入差距。

第三,按消费地分配增值税的方法调节中部6省之间的收入差距的效果特别明显,对缩小东北部3省内部的收入差距的作用最差。

3  泰尔指数

模式

总差距

区域间

东北部

东部

中部

西部

生产地征税

0.2154

0.1008

0.0360

0.1691

0.0206

0.0361

消费地分配

0.0671

0.0360

0.0195

0.0477

0.0034

0.0112

 

五、结论

1994年的分税制确立了增值税中央与地方政府间的纵向分配制度,而未建立增值税地区间横向分配机制来解决税收归属和税负归宿的背离问题。2016年“营改增”试点后,为了弥补地方税收收入的减少,中央也只是简单地把增值税地方分成比例提高到50%,也未处理增值税税负转嫁造成的地区间收入分配不公问题。但是,“营改增”后,增值税的征税范围扩大了,地方留成比例也提高了,增值税收入归属与税负归宿背离的矛盾更加严重,因而建立体现受益原则的增值税横向分配制度刻不容缓。

生产地征税、货物或劳务的跨地区流动和税负转嫁构成了增值税税负归宿和税收归属背离的基本条件。三者相互联系,缺一不可。没有应税货物与劳务的跨地区流动,即使生产地征税和税负转嫁并存,也不会出现地区间增值税税负归宿和税收归属的背离。不实行生产地征税而采取消费地征税,即使应税货物跨地区流动,由于是对最终销售征单一环节税,也不会出现税负转嫁和由此而来的地区间增值税税负归宿和税收归属的背离。如果不存在增值税税负转嫁的条件,即使生产地征税和应税货物的跨地区流动,也不会出现地区间增值税税负归宿和税收归属的背离。

生产地征税、货物与劳务的跨地区流动和税负转嫁造成了增值税税负归宿和税收归属的背离,而不是增值税税源与税收的背离。实际上,采用生产地征税原则正好契合了增值税税基流动性的特点,满足了对增值税征管的便利性需求,实现了税源与税收的一致性。采取消费地原则征税是对商品最终销售环节征税,违背了增值税道道征收的基本原理。

增值税是对最终消费品的征税,并且我国的增值税也属于消费型增值税,因而以各地居民消费支出为依据重新分配增值税地方留成部分是合情合理的。研究结果表明,东部地区是我国生产地征税下增值税的主要流入地,东北部、中部、西部是增值税的主要流出地。在依据各地居民消费支出对增值税重新分配后,用泰尔指数衡量的我国地区间的总体差距、区域间差距和区域内部差距明显缩小,表明以消费地分配原则对增值税地方留成部分进行重新分配是可行的。

 

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