中国财政科学研究院
内容提要：中国现在正处于上中等收入发展阶段，面临收入分配差距不断扩大的现实问题，本文认为十分有必要在现阶段对第三次分配进行关注。本文首先探讨了第三次分配的概念、综述、必要性及可行性，在学界已有研究的基础上重新整理了第三次分配的概念，认为中国十分有必要开展第三次分配，并颇具可行性；第二部分从新福利经济学、公共管理学、新古典经济学和税收经济学四个方面试述了第三次分配的理论基础；第三部分则剖析了中国第三次分配的现状，并从宏观视角和制度视角分析了第三次分配存在的问题；第四部分分析了英国、美国、德国的经验；最后，基于以上分析提出了中国现阶段开展第三次分配的相关对策建议。
关键词：第三次分配 概念 理论基础 对策建议
世界银行自2000年起，采用阿特拉斯法计算每年度的人均国民总收入（GNI），并在此基础上对国家和地区收入水平进行了分组：低收入（LIC）、下中等收入（LMC）、上中等收入（UMC）和高收入。根据具体数据，中国现阶段已步入上中等收入阶段，无论从全球中等收入发展阶段的前车之鉴来看，还是从中国的发展现状来看，收入分配差距不断扩大的现实问题都十分值得关注。学界已对初次分配和再分配进行了多年、多方探讨、研究，但对第三次分配的关注尚未完全提上日程，而从国外经验来看，第三次分配又是切实能够起到缩小收入分配差距作用的重要一环，本文认为十分有必要对此论题进行关注，并从概念、理论基础、现状与问题、国外经验和对策建议等方面进行了研析，以求抛砖引玉。
一、第三次分配的概念、综述、必要性及可行性
基于国内对第三次分配的讨论现状，本文认为十分有必要首先对第三次分配的概念进行探讨，并在基础上作出国内外研究第三次分配的相关综述，以及中国研究第三次分配的必要性和可行性分析，以此来作为本文研讨中国中等收入发展阶段第三次分配研究的综合基础。
（一）第三次分配的概念研析
若从概念层面的严格意义上来讲，国外并没有特别对“第三次分配”进行过多强调，主要注重的还是初次分配和再分配两个层次，但中国著名经济学家厉以宁教授在1994年出版的《股份制与现代市场经济》一书中明确提出过“市场经济条件下的收入分配包括三次分配。第一次分配是由市场按照效率原则进行的分配，第二次分配是由政府按照兼顾效率和公平原则，侧重公平原则，通过税收、社会保障支出等这一收一支所进行的再分配。第三次是在道德力量的作用下，通过个人资源捐赠而进行的分配。”[1]厉以宁提出“在第一次分配和第二次分配之后，社会发展方面依旧会留下一些空白，需要第三次分配来填补。”[2]
基于第三次分配在我国产生的渊源，结合国内学者开展的相关分析，对第三次分配概念的认识主要分为两个方面：第一，认为第三次分配是社会收入的转移支付，是富人多出钱来弥补财政转移支付的不足。第二，认为第三次分配是一种公益慈善行为，持这种观点的专家学者占大多数。厉以宁认为，第三次分配是个人和企业出于自愿，在习惯与道德的影响下把可支配收入的一部分捐赠出去[3]。辜胜阻认为，第三次分配是通过个人收入转移和个人自愿缴纳和捐献等自觉自愿的方式再进行一次分配，主要内容是慈善捐赠，包括扶贫、助学、救灾、济困、解危、安老等形式[4]。本文认为，这两个方面的认识只是视角上的不同，一个是从第三次分配的功能和资金流向的角度来看，另一个则是从施行主体的角度来看。因此，本文认为可以结合这两个方面，将“第三次分配”的概念定位为：所谓第三次分配，就是个人和企业出于自愿，在习惯、道德以及机制的影响下，把可支配收入的一部分捐赠出去，主要内容是慈善捐赠，形式可以呈现出社会所需的多样化，但最终结果是通过收入阶层中的富裕人群资金流向相对贫困人群而实现社会收入转移，以此来对初次分配和再分配形成补充。
（二）基于国内外研究的第三次分配综述
国外对第三次分配的研究集中体现在两个方面，一是对公益性非营利组织的立法研究，二是对公益性非营利组织和对慈善捐赠税收优惠政策方面的相关研究。国际非营利法规中心编著的《非政府组织的立法原则》专著中特别提出，对非营利组织立法的宗旨首先是让公益性非营利组织能够在一定范围内独立运行，鼓励其能够实现自我规范，反对政府过多对公益性非营利组织的过多介入和控制，从而确保相关组织能够对该国家的发展做出应有贡献。维利（Whalley，1974）认为规避遗产税等相关税收是个人选择赠与的重要原因之一，并通过研究证明在当时的条件下，英国的财富赠与有10%左右都实现了避税，而这其中的7%都承认自己是为了规避遗产税。里斯（Reece，1979）认为慈善捐赠的税收是公益性非营利组织等获得捐赠额的决定性变量，并通过单一价格弹性的相关研究证明了税收与捐赠之间存在着替代甚至是完全替代的关系，而其中的一个特例就是宗教组织，其税收与捐赠存在一定程度上的不完全替代关系，即税收对于宗教组织所获得的捐赠额影响相对较小。雷蒙多（Raimondo，1986）通过研究得到四个方面的重要结论：一是是否施行慈善性支出扣除条款，会明显影响捐赠水平，扣除越多，捐赠水平越高；二是税收变动之后，慈善捐赠额并不会马上出现调整，而是呈现某种程度上的时滞；三是不仅直接影响慈善捐赠额的相关条款会影响公益性非营利组织的运行，而且对这些组织内部的志愿者劳动施行的相关税收也是影响其运行的重要因素之一；四是不同捐赠种类对税收的敏感程度并不一样，对税收最敏感的捐赠种类是遗赠，并通过美国20世纪而其中的大额遗赠其税收弹性会更大。伦道夫（Randolph，1995）则在此基础上继续深入研究了短期和长期的不同，得到结论：在长期中，捐赠额的税收弹性更小、收入弹性更大，也就是说对收入的变化更为敏感；在短期中，捐赠额的税收弹性更大、收入弹性更小，也就是说对于税收政策的变化更为敏感。巴基亚、葛尔、莱姆罗德（Bakija，Gale，Slemrod，2003）通过对20世纪美国数据进行实证研究，得出遗产税对慈善捐赠数额有显著影响的结论。
国内学者对如何促进第三次分配的研究主要集中在公益性组织的立法原则、遗产赠与税的开征以及所得税扣除限额等方面。关于公益性非营利组织的政府支持，许崇源（2000）认为不应当选择直接支持，而是应当更多选择免税支持，这样更符合公益性非营利组织的立法原则，使其免受政府干预以及避免用于游说政府的资源浪费。贾康（2008）主张应当积极考虑开征遗产赠与税，以此来促进大额遗赠等主要捐赠额度，从而促进我国第三次分配的长足发展。靳东升（2004）认为在国际上四种通行做法（包括减免、抵免、受益方案和制定方案）中，我国所采用的税收抵免方法能够在一定程度上促进企业和个人的捐赠积极性，但是抵免额度低又在一定程度上限制了这种积极性。朱为群（2002）也认为我国在慈善捐赠的所得税政策方面存在抵扣比例过低和不允许跨期抵扣的问题，且优惠方式单一，在很大程度上影响了捐赠的积极性。黄桂香、黄华清（2008）认为完全税收优惠更能够激励纳税人进行更多捐赠，而部分税收优惠则在很大程度上抑制了纳税人的捐赠动机。
（三）中国现阶段实施第三次分配的必要性
如前文所述，中国在中等收入发展阶段已经出现了收入分配差距不断扩大的现象，贫富差距不断拉大。中情局世界概况（CIA World Factbook）近年来数据显示，中国与发达国家的数据相比，基尼系数远超美国的0.45、英国的0.34、加拿大的0.32和韩国的0.35，达到0.47的水平。此外，若从最穷10%的人口和最富10%的人口所占社会财富的比率来看，中国最穷10%的人口所占财富比率仅为1.6%，远低于美国的2.0%、英国的2.1％、加拿大的2.6%和韩国的2.7%，而中国最富10%的人口所占财富比率却高达34.9%，远高于美国的20.0%、英国的28.5%、加拿大的24.8%和韩国的23.7％。从以上两个方面看来，不难得出中古现阶段贫富差距存在过大的现象和问题。
初次分配环节主要注重效率，再分配环节则主要注重公平。而自改革开放以来，从中国初次收入分配的实践来看，城乡居民人均可支配收入的差距不断扩大，不同地区之间城乡居民家庭人均收入、城乡居民人民币储蓄存款等差距过大，不同行业和同行业不同岗位之间的收入差距也在不断扩大。以财政为主要手段的再分配环节，虽然已经在很大程度上起到了兼顾公平的作用，但是从居民可支配收入的四个组成部分来看，转移性收入所占比重仍然较小，而且城乡之间在再分配过程中仍然存在差距。总结来看，中国初次收入分配导致了收入差距不断扩大，再分配虽然本着公平原则起到了一定的调节作用，但是对于收入差距过大的现状而言力度还很不够，亟需以企业和个人为参与主体的第三次分配来帮助实现缩小收入差距的目标。
（四）中国现阶段实施第三次分配的可行性
中国现阶段实施第三次分配也已经在很大程度上具备了可行性，这主要体现在两个方面：第一，中国经济的快速腾飞使人民生活水平得到显著提高，工资性收入的较快增长、资本性收入的多元化和资产价格的攀升、个体经营行收入的增长等因素都为中国富裕阶层和中产阶层的增长奠定了良好基础，中国的城乡居民储蓄余额近年来呈现不断增长的趋势，实实在在地成为中国第三次分配实施的基础。第二，中国对第三次分配的相关制度陆续建立，立法先行，中国现阶段与第三次分配慈善捐赠相关的法律法规有《中华人民共和国慈善法》、《中华人民共和国公益事业捐赠法》、《中华人民共和国红十字会法》、《社会团体登记管理条例》、《基金会登记管理条例》、《个人所得税条例实施细则》、《救灾捐赠管理办法》等等，此外还陆续出台了一些志愿服务的规范性文件等，尽管还难免存在不足之处，但已经实实在在为中国现阶段实施第三次分配奠定了良好了制度基础。
二、开展第三次分配的理论基础
尽管国外学术界并没有明确提出和探讨过第三次分配的问题，但是许多经济学理论还是为中国开展和推动第三次分配提供了理论基础。本文认为，至少可以从新福利经济学、公共管理学、新古典经济学和税收经济学四个方面对其探究一二。
（一）新福利经济学：“帕累托最优”理论
作为洛桑学派的代表人物，意大利经济学家维弗雷多·帕累托将瓦尔拉斯一般均衡分析方法引入了收入分配领域，开创了福利经济学的新时代，或称新福利经济学。其中最为著名的帕累托最优（Pareto Optimality）理论，所指是一种资源配置的理想状态，在这种状态下，任何人所处境况的优化都要以另外一些人所处境况的恶化为条件，也就是说在任何人的境况都不变化的情况下，任何人的境况都不能变得更好，即达到一种充分配置的理想状态。
实际上，第三次分配是推动实现“帕累托最优”的重要过程。如本文上文所述，所谓第三次分配，就是个人和企业出于自愿，在习惯、道德以及机制的影响下，把可支配收入的一部分捐赠出去，主要内容是慈善捐赠，形式可以呈现出社会所需的多样化，但最终结果是通过收入阶层中的富裕人群资金流向相对贫困人群而实现社会收入转移，以此来对初次分配和再分配形成补充。在这个过程中，至少在从两个途径推动整个社会资源配置向“帕累托最优”目标迈进：第一，从边际效用的视角实现。社会中隶属于富裕人群的多余消费品往往是闲置的，对于整个资源配置而言边际效用几乎为零，而一旦这些消费品通过第三次分配的途径转移给贫穷人群，对于整个资源配置而言边际效用大幅提高，明显实现了帕累托优化，比如：废旧衣物、废旧物品等的捐赠。第二，从消费者偏好的视角实现。社会中富裕人群的财富更多，而财富的消费必然符合边际效用递减规律，因此会导致富裕人群的消费者偏好呈现更不容易表现为消费的特点，而这部分财富若能够通过第三次分配的途径转移给贫穷人群，贫穷人群的消费者偏好较富裕人群势必更加活跃，因而能够更多拉动宏观经济的消费活力，从而推动社会资源的更优配置。
（二）公共管理学：有限政府理论
英国哲学家、政治家约翰·洛克在1690年出版的《政府论》中系统阐述了公民政府的真正起源、范围和目的，是古典自由主义的集大成者。洛克的思想为后来很多学者继承并发扬，有限政府理论就是洛克思想的重要发展之一，其理念简言之体现在两个重要方面：第一，认为政府的权力应当受到宪法和法律的约束；第二，认为政府应当对市场尽量减少干预。
有限政府理论认为政府的权力应当受到制约，而个人的财产应当受到保护，这一点实际上是第三次分配能够继续推进的重大前提，如果个人的财产没有清晰的边界，那么第三次分配的主要途径即慈善捐赠就没有任何可供实现的基础，而且世界现行公益性非营利组织的立法也在强调这一类组织之于政府的相对独立性。
有限政府理论认为政府应当对市场尽量减少干预，这实际上从两个方面为第三次分配奠定了理论基础：一方面，第三次分配实际上弥补了以政府财政为主导的再分配的不足，以自觉、自愿的方式，而不是以政府权力的形式，对收入分配实现了调节；另一方面，第三次分配作为一种自觉、自愿的方式，无论是作为主体的企业或个人，还是作为中间组织的公益性非营利组织或志愿者，政府对其施行调节的时候都应当注意以更少干预为原则。
（三）新古典经济学：理性选择理论
经济学遵循经济人假设，经济人的行为是理性行为，这种理性按照亚当·私密的理解就是个人利益最大化，而按照新古典经济学家所继承和发展的理性人嘉定，则进一步包括了在完全信息前提下、个人进行计算和分析、以最大利润或者效用为目标进行决策。基于经济学基础，理性人假设理论进一步被应用至社会学领域，发展成为理性选择理论，通过理性人假设来分析集体行动和社会现象。
基于理性选择理论，第三次分配作为经济人的一种经济行为，必然有其发生所产生的成本或者获得的效用。当效用大于成本的时候，以企业和个人为主体的经济人，在其行为选择上必然会更积极地参与第三次分配；而当成本大于效用的时候，以企业和个人为注意的经济人，在其行为选择上必然会规避第三次分配。
（四）税收经济学：税收优惠对纳税人行为的影响
在中国现阶段经济实践中，税收经济学相关理论实际影响着第三次分配的产生和发展，尤其是通过相关税收优惠的方式和力度等维度直接影响着以企业和个人为主体的纳税人的行为选择。
以税收优惠的力度为例，完全税收优惠显然更加有利于促进纳税人积极参与第三次分配，而部分税收优惠则会对纳税人参与第三次分配的行为产生影响。所谓完全税收优惠，是指税法规定的、纳税人发生的捐赠支出，给予全额扣除；而所谓部分税收优惠，是指税法规定的、纳税人发生的捐赠支出，给予部分扣除。税收优惠改变的实质上是所捐赠财富的价格。在完全税收优惠下，捐赠财富的价格显然更低，因此会对纳税人捐赠产生激励。在部分税收优惠下，纳税人的捐赠量势必会小于完全税收优惠下的捐赠量，换言之，在完全税收优惠条件下进行较小额捐赠的人，在部分税收优惠条件下不会受到影响，而对于更大额捐赠的人，部分税收优惠下将不会选择进行完全税收优惠条件下的同等捐赠额。
三、中国中等收入发展阶段第三次分配的现状与问题
（一）中国现阶段第三次分配的现状
根据2016年5月27日中国社会科学院社会政策研究中心及社会科学文献出版社共同发布的《慈善蓝皮书：中国慈善发展报告（2016）》中的数据显示，中国现阶段慈善公益事业已经较前些年有了长足发展。就2015年的数据显示，中国国内社会组织的数量已达到65.8万个，比2014年增长了8.6%，其中有32.6万个社会团体、4719个基金会和32.7万个民办非企业单位；中国国内登记注册的志愿者数量已经超过1亿人，包括志愿者捐赠和志愿者服务在内的志愿者捐赠总价值已经达到600亿元，增长了近三分之一之多；从社会捐赠总量来看，已经达到992亿元的规模中，基金会系统接受的捐赠总额约为374亿元，慈善会系统为362亿元，民政系统为56.23亿元，其他机构为200亿元，由此可见我国的社会捐赠主要接受结构仍然是基金会。
（二）中国现阶段第三次分配存在的问题：宏观视角
结合以上实践总结来看，中国现阶段第三次分配存在的问题主要表现在以下几个方面。
第一，慈善机构数量虽多，但筹款能力相对较弱，第三次分配力度不强。根据《慈善蓝皮书：中国慈善发展报告（2016）》，我国2015年捐赠总规模虽然已经达到了992亿元，但是与国际水平相比，仍然不高。以美国为例，按照美国施惠基金会（Giving USA Foundation）发布的最新数据显示，2015年美国的慈善捐款总规模已经达到3733亿美元。此外，还特别值得注意的问题是，随着中国慈善机构掌管资金的体量不断增长，这些机构更注重资金的保值增值，秉承“慈善＋金融”的理念，有些基金会的投资收入甚至达到10%，基金会有投资理财的意识在某种程度上当然会起到积极作用，但是也应当谨防慈善与金融的结合对慈善的挤出。
第二，参与第三次分配的主体仍然以企业为主，个人参与积极性不高。根据中国慈善联合会最新发布的《2015年中国慈善捐助报告》，中国现阶段参与第三次分配的主体仍然是民企和国企，2015年企业捐赠总额达到了783.85亿元，占据总捐赠额的70％，民企比国企捐赠总额更高，占据企业年度捐赠总额的52.24%，而国企仅占32.77%，外资企业捐赠额则下滑幅度较大。而同样以美国为例，在2015年慈善捐赠总规模的3733亿美元中，个人捐赠部分占据了66.7%以上，即2646亿美元来自个人，比2014年同比增长了3.8%，可见美国第三次分配的主体是个人，而基金会的捐赠为586亿美元，企业捐赠仅为184.5亿美元。
第三，第三次分配关注的领域较为传统，对“大慈善”领域的关注仍不足。就中国2015年慈善捐赠的结构来看，教育是慈善捐赠最受瞩目的领域，高等院校、偏远贫困地区的爱心小学等，都是慈善捐赠的热点。除了教育意外，医疗健康和扶贫领域也是中国2015年慈善捐赠分布的主要领域。总体来看，中国现阶段的第三次分配更多关注度并没有集中在其他科学、文化、卫生等“大慈善”领域，同时期美国的慈善捐赠主要去向是宗教机构，然后是教育和公共事业，此外包括国际事务、环境和动物保护等等。
（三）中国现阶段第三次分配存在的问题：制度视角
中国现阶段在第三次分配方面的制度，主要体现在税收制度上，而总体看来，中国在税收制度上的规定又主要体现在流转税和所得税两个大方面。在流转税的规定中，“营改增”之后，原来在营业税中规定的“个人无偿赠与不动产不征收营业税”转为增值税后继续享受“不征收增值税”的规定，此外还有关税中对纳税人进行公益性捐赠规定免征进口关税和增值税的规定，而除了以上两条之外，个人进行实物捐赠都视同销售行为，与销售行为征收的税相同，不区分公益性捐赠和非公益性捐赠。在所得税的规定中，2008年之前，中国旧企业所得税税法规定捐赠支出和扣除的限额是年应缴纳所得额的3%，若为金融类企业，这一标准更是低至1.5%，而2008年开始实施的新企业所得税税法则将这一扣除比例提高到了12%，无论是内资捐赠还是外资捐赠。对于个人捐赠行为的规定，则是分为两个方面：一方面是个人如果履行了税法允许下的捐赠行为，那么最高可享受到应缴纳所得额30%的扣除，另一方面是若个人通过公益性非营利组织或者国家机关进行捐赠，那么最高可以获得个人所得额的全额扣除。
以上这些相关规定实际上为中国现阶段第三次分配带来以下问题。
第一，尚无超额捐赠结转制度，在一定程度上限制了大额捐赠的比例。中国现行所得税制中还没有建立捐赠超额结转制度，不像美国等西方发达国家可以落实捐赠额度超过税前扣除比例的部分可以顺延到第二年结转扣除，这在很大程度上限制了中国第三次分配中大额捐赠的比例。加之，无论是以企业为主体还是以个人为主体，这些慈善捐赠都必须同时满足属于税法所规定的公益性捐赠和采取间接捐赠方式两个条件，才有可能享受到税收优惠中的部分扣除，而对企业和个人的直接捐赠不予扣除，这样做虽然在很大程度上减轻了管理部门的负担、简化了管理程序，但却在一定程度上限制了第三次分配的灵活性。
第二，免税退税程序复杂，在很大程度上抑制了第三次分配的发展。中国免税和退税程序非常复杂，最终成功实现的比例不高。以个人捐赠退税为例，中国目前采用的是分项课征，将个人所得分为11项并按照不同的费用扣除标准和税率来计算个人所得税，如果个人的收入是多元化的，在退税时需要分别按照不同的所得项目进行退税，即捐赠额来自哪个项目就在哪个项目上进行退税，追踪起来十分复杂。还不仅如此，办理手续也十分复杂，以最简明的工资薪金所得捐赠为例，也要至少经过捐赠、由第三方慈善机构出具收据、送民政部门、财务计算抵扣税额、修改当月工资扣税额、修改税务明细申报表、填报税收缴款书、送至银行、回单位入账、次月减免相应税款等十大步骤，而且每一项办理起来都不便捷。这些纷繁复杂的制度实际上在一定程度上抑制了中国现阶段第三次分配的发展。
第三，没有开征遗产和赠与税，第三次分配开展缺乏持续资金基础。西方发达国家大笔捐赠的基础在很大程度上取决于科学合理的综合财产税制，而中国至今还没有开征遗产和赠与税，这直接导致大批富豪和绝大多数中产阶层都选择直接积累财富、再直接传递给子孙后代，并不会首先考虑进行慈善捐赠，这不仅会导致收入差距的急剧扩大，而且实际上在很大程度上导致中国现阶段开展第三次分配缺乏持续的资金基础，这一点从近年来的数据中也不难看出，中国在灾难多发年或存在突发性灾难的非常态情况下，慈善捐赠总额会明显飙升，而在平稳的常态情况下，慈善捐赠总额会呈现非常明显的下降趋势，实际上就是制度供给短缺所导致的第三次分配持续资金基础缺乏的写照。
四、国外开展第三次分配的经验简述
尽管各方面条件千差万别，但是国外发达国家开展第三次分配的相关制度规定较中国而言总体呈现扣除比例更为宽松、相关规定更为详尽的特点，本文试以英国、美国、德国为例，进行国外开展第三次分配的经验简述，具体如下。
（一）英国经验：按照主体来划分
英国对慈善捐赠的规定与中国有相似之处，都是按照主体来划分，企业的慈善捐赠可以从应税所得额中进行扣除，个人的慈善捐赠则享受较低税率，且慈善组织可以得到部分税收返还。若个人或者企业是将股票等有价证券捐赠给慈善团体，那么将以抵扣的形式提供税收优惠。
英国有着较为完善的遗产税制度，遗产税税率高达40%，而如果继承人选择将所继承遗产的10%以及以上捐赠给慈善机构，那么其就可以享受遗产税优惠，达到4%，即遗产税税率降低至36%。
（二）美国经验：按照慈善组织的性质来划分
美国将以个人或者企业为主体的慈善捐赠按照接受捐赠的慈善组织的性质来进行划分。第一，慈善捐赠的客体为公益性慈善组织。若个人或企业将慈善捐赠给公益性慈善组织，那么在整个纳税年度之内，个人捐赠的扣除额最高可达50%，而企业捐赠的扣除额则最高可达10%。特别值得注意的是，尽管美国对企业捐赠扣除比例看似较低，但是却对每年度超出可扣除比例的慈善捐赠作出了可在随后5个年度进行结转扣除的规定，而且这种结转扣除也同样适用于个人捐赠，这实际上在很大程度上激励了企业和个人参与第三次分配的积极性。第二，慈善捐赠的客体为私人基金会。若个人或企业将慈善捐赠给私人基金会，那么仅以个人为主体的慈善捐赠能够享受最高20%的税金扣除，而以企业为主体且慈善捐赠的客体为私人基金会的情况不能享受任何税收优惠。美国税法规定的捐赠物的形式分为现金、带有长期资本利得性质的财物以及带有普通所得性质的财物三种，不同的捐赠物享受的扣除条件并不相同，都有相关的细则规定，但总体看来，美国相关制度的规定其实实现了更加鼓励以个人为主体进行慈善捐赠的积极性。
美国与遗产和赠与相关的税收制度包括了遗产税、赠与税和隔代赠与税。在遗产税方面，美国税务局颁布的税法规定，2015年联邦政府遗产免税额为543万美元，美国不同的州对最高免税额有不同的规定，但遗产免税额和赠与额之间关系的规定都是相同的，那就是如果生前没有缴纳过赠与税，那么赠与免征额与遗产免征额是相通的，如果生前已经缴纳过赠与税，那么遗产免征额可以按照最高标准享受免税。在赠与税方面，美国税务局颁布的税法规定，2015年美国每个人一年最多可以赠与他人价值14000美元的财物，这也可以理解为免征额，此外还进一步规定每个人一生共有543万美元的生前赠与额度，若一生积累超过这个标准，就要缴纳赠与税，税率最高可以达到45%。在隔代赠与税方面，美国税务局颁布的税法规定，首先要按照规则缴纳遗产税，税收的部分还要继续按照规则缴纳一笔隔代赠与税，而隔代赠与税的税率最高可达50%。
（三）德国经验：按照捐赠目的来划分
德国的税法对于慈善捐赠扣除比例的不同规定是按照捐赠目的来划分的：用于宗教、科学、慈善和有益于社会等目的的捐赠，若以企业为捐赠主体，则最高可享受5%的应纳税所得额或者20%的营业额扣除，若以个人为捐赠主体，那么最高可享受全部扣除；用于受到特别支持的慈善、科学、文化艺术等目的的捐赠，最高可享受10%的扣除；此外，针对以个人为主体的捐赠，高出一定标准的部分可以在随后的7年之内进行结转扣除。
五、中国现阶段推动第三次分配的对策建议
（一）完善法律制度，促进慈善机构发展
中国早在1999年6月28日就颁布出台了《中华人民共和国公益事业捐赠法》，但是仅对捐赠和受赠、捐赠财产的使用和管理、优惠措施、法律责任等几个方面作出了初步规定，而且民间捐赠和社会捐赠由于不属于公益性社会团体捐赠而不收到该法的约束。为了推动第三次分配，中国在法律制度方面一直在致力于不断完善，以多方促进慈善机构的发展。2016年3月16日，中国已经出台了《中华人民共和国慈善法》（主席令第四十三号），对慈善组织、慈善募捐、慈善捐赠、慈善信托、慈善财产、慈善服务、信息公开、促进措施、监督管理、法律责任等多维度进行了较为详细的规定，势必将推动中国第三次分配走向更加规范的道路。此外，捐赠行为在法律层面是一种资源的合同行为。从《物权法》的角度来看，中国应当明确慈善组织等主体的产权，其所拥有的资源既不属于私有产权也不属于国有产权，而应当定位为一种社会公益产权，不能够改变受益对象，也不能够私有化。与此同时，捐赠作为一种合同行为，实际上在《合同法》的管理框架之内，也随着其调整变动而变化。总而言之，应当在日后继续健全法律制度，促进和规范慈善事业的发展，从而切实推动第三次分配的实现。
（二）适时研究开征遗产和赠与税，为第三次分配奠定持续资金基础
作为税负不能转嫁的直接税，结合以上所述的国际经验，遗产税通常要与赠与税配套设计实施。全球现在至少有一半的国家都开征遗产和赠与税，中国对此税的研究从20世纪80年代就开始了，但一直以来都没有落实。从发达国家的经验来看，以美国为例，遗产和赠与税的存在可以说在很大程度上推动了美国第三部门的发展，包括公益基金会、慈善机构、公益性非营利组织等种类，这些公益组织所带来的第三次分配实际上在社会生活中和收入分配中起到了很强的调节作用，而这些组织具有持续稳定的资金来源和资金基础是这一切形成的前提条件。尽管在开征许多年之后，美国的遗产税账户一度成为零额账户，但这恰恰是遗产和赠与税推动个人和企业参与第三次分配的最佳例证，这说明绝大多数富豪都将自己的大量资产纳入了全社会的第三次分配，而不是选择直接由下一代或者隔代的后辈来继承。
（三）加大个人捐赠扣除额度，调动个人参与第三次分配的积极性
中国近年来在企业捐赠扣除额度方面迈出了一大步，不仅由原来的扣除额度仅为3%（金融企业更是低至1.5%）提高到了2008年的12%，而且由原来的内资、外资企业两个扣除标准发展到了2008年的统一标准，这显示了中国在这方面的切实进步。然而，就国外经验来看，第三次分配的参与主体更多并不是企业，而是个人，但是中国现阶段参与第三次分配的主体却恰恰相反，这当然在很大程度上与中国遗产和赠与税等尚未开征有很大联系，但是参照国际经验，不难发现，这与我国对个人捐赠扣除额度仍然相对较低也有直接联系。中国现阶段个人捐赠所能够得到的最高优惠扣除额度为30%，而欧美等发达国家对个人捐赠都达到了50%，甚至是全额扣除。如果说遗产和赠与税能够通过提高不捐赠的成本来推动第三次分配的发展，那么加大个人捐赠扣除额度势必能够通过降低捐赠成本来推动第三次分配的发展，切实调动个人参与第三次分配的积极性。
（四）建立超额捐赠结转制度，为大额捐赠开辟道路
中国现在还没有建立捐赠超额结转制度，从理论讲，这当然不影响小额捐赠的企业或个人的捐赠行为，只要在标准以下，都不涉及超额结转事项。但是对于整笔大额捐赠来讲，超额捐赠结转制度就非常重要了，结合国际经验，无论是借鉴美国允许在随后的5个年度还是借鉴德国在随后的7个年度施行超额捐赠结转，都能够在一定程度上为大额捐赠开辟道路，而不是像现阶段这样为了管理的便捷和契合相关既成规定而选择一刀切，制约了大额捐赠进入第三次分配。
（五）合理简化免税退税程序，切实保障捐赠的税收优惠落到实处
如本文第五部分所述，中国现阶段无论是企业捐赠还是个人捐赠都存在免税退税程序复杂的问题，这与现阶段中国所得税分项课征有直接关系，但是是否可以在管理实践中考虑，对于尤其是以个人为主体的纳税人的捐款，税务机关按照统一的税率和优惠政策进行计算，并给予一次性退税，从而从源头上简化退税的程序，以此来促进税收优惠落到实处。从数据上来看，办理退税和免税优惠的第三次分配主体占比非常低，纷繁复杂的步骤，再加上办理每一个步骤时的艰辛，直接导致许多税收优惠实际上都形同虚设，并没有像学理分析中的那样切实降低捐赠的成本和提高捐赠的效用，这当然会在实践中对纳税人行为产生扭曲的影响。除了影响积极性以外，实际上还直接制约着纳税人每个年度的捐赠次数，因此还应当积极考虑在年终申报纳税的时候，对于纳税人在年度内实现的多次捐赠进行一次性退税，切实保障将捐赠的税收优惠落到实处，理顺相关体制机制运行。
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〔6〕贾康.收入分配与政策优化制度变革.经济科学出版社，2012年版.
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