国家税务总局税收科学研究所

内容提要：个人所得税是税制改革中问题最严重、改革难度最大、最受社会关注的税种之一。本文介绍了世界各国的个人所得税发展六大发展趋势。本文认为，完善中国个人所得税制度的基本原则是坚持税收公平原则、发挥税收调节功能的原则和保证财政收入的原则。提出完善中国个人所得税制度任重道远，要贯彻分步实施税制改革的思想，建立分类与综合相结合的模式，提高收入能力；完善扣除制度，减轻劳动者负担；完善累进税率制度，调节收入差距；推广个人纳税申报制度，堵塞税收漏洞。

关键词：个人所得税  税制改革  思考

3月1日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，讨论并通过《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》(以下简称《草案》)。《草案》定调个人所得税改革方向：对工资薪金所得，在提高免征额的同时，还将调整税率级次级距。温家宝总理在十一届全国人民代表大会四次会议上的《政府工作报告》中重申了改革个人所得税的设想，提出“提高个人所得税工薪所得费用扣除标准，合理调整税率结构，切实减轻中低收入者税收负担。”今年4月个人所得税法修正案草案提交全国人大常委会审议。为广泛征集社会意见，4月25日，全国人大常委会将草案及草案说明在中国人大网上全文公布，引发了全社会对个税改革的热议。

一、世界各国的个人所得税发展趋势

个人所得税现已成为世界各国普遍征收的一个税种，因其有增加财政收入和调节收入分配的功能而被喻为“社会稳定器”。就是因为如此，才产生了西方国家一个流传甚广的说法，就是人在出生以后，只有税和死是逃不脱的。

1799年英国最早创立了个人所得税。当时的英法战争致使英国国库空虚，为了应付战争之需，英国政府向国内富人开征了临时的综合所得税。1874年伴随着产业革命的迅速发展，经过议会立法，英国的个人所得税便作为长久性税种而确定下来。自此以后，德国、法国、日本和美国等国家纷纷效仿，历经200多年的发展，个人所得税以其无与伦比的优越性，逐步成为世界各国普遍开征的一个重要税种。

据经济合作发展组织(OECD)对全球189个国家个人所得税税制改革跟踪的研究分析，最近30年来全球的个人所得税改革出现了六大发展趋势：

(一)持续不断频繁的税制改革

在过去30年里个人所得税发生了极大的变化。最重要的一个方面，就是税率、起征点和总的税收结构总是不断地变化着。每年平均有45%的国家在国家征税上(法定税率或者税率档次)修改了至少一个相关要素。在这些国家里，至少有一半的国家通过同时改变税率和各级税率档次起征点来修改税法。个人所得税在发达国家里变化得更频繁，紧随着是中上收入国家，中下收入国家和低收入国家的改革。

(二)法定最高边际税率下降

全球各国的个人所得税最高税率在过去的二十五年里出现了大幅度地下降。这种下降在能充分体现世界经济走向的国内生产总值加权平均的趋势上表现得尤为突出。最大的变化发生在20世纪80年代后期和90年代初期。加权平均的最高个人所得税边际税率从1981年的62%下降至1986年的56.3%，下降了5.7个百分点或者说降幅近乎9%。但是在随后的八年期间(1986年-1993年)个人所得税税率猛跌约16个百分点或者说降幅近乎28%(从56.3%到40.7%)。最近几年OECD国家的平均最高边际税率为37.7%，平均最低边际税率为16.9%，

在20世纪80年代初中期高收入国家中率先开始的最高税率削减到80年代末和90年代初已蔓延到中等收入国家，并在20世纪90年代末最终在低收入国家开始实行。

(三)实际税率也呈现下降趋势

对大多数国家而言，个人所得税税率仍然是累进的，但都呈现出了很明显的下降趋势。税率最大的下降势头发生在20世纪80年代中后期，以后则是持续而温和的下降，持续的税制改革已经降低了所得税的累进性。

因此，如果做世界范围内的加权平均计算，个人所得税税制将趋向于采取更低的边际的和平均的税率。高收入和中等收入国家在过去的30年间，其实际税率一直在下降。个人收入越高的国家，边际税率和平均税率的降幅越强。低收入国家很少调整他们的税率，最不发达国家的税率既没有变动也没有提高。历史明显表明，个人所得税的实际税率下降趋势更多地是被发达的国家左右的。

(四)税制设计趋于简化

个人所得税也不断向简单化方向发展。不仅简化税法规定，简化税收减免，而且简化征管程序。通过简化税制设计，方便纳税人了解，更加方便纳税人遵从；通过简化税收减免，减少税收优惠政策和降低扣除标准，扩大税基，为降低税率提供支持；通过简化征管程序，提供更方便的纳税服务，降低征纳双方的税收成本。这一变化完善了个人所得税追求效率的趋势。

目前，世界各地的税制较1981年的而言已经简单得多了。高收入国家的税制复杂性指数在20世纪80年代末经历了相当大的跌幅后，变化也长时期内不甚明显。而中等收入国家的复杂性指数变化最大，降幅达30%，且多发生在20世纪90年代。在过去的30年里，复杂性指数的变量呈现出强烈的下降趋势。显然，税率档次的大幅度下降、附加税的逐步消除、多重税率表的减少使用以及非标准免税额都推动着各国实现简化的个人所得税制。

(五)税制结构累进性下降

税收结构将简化，税负变得更低，尤其是对高收入的分配调节上。有理由认为这些变化将对个人所得税制的累进性产生负面影响。

整个20世纪80年代末和90年代初累进性都经历着显著的下降。全球税制改革基本趋势是朝着更少的结构累进方向发展。高收入和中上收入水平的国家累进性降低最明显。

各国更加努力地降低自身经济体内所存在的超额税负来追求更高的效率，却以更大的公平为代价。然而，全球税制变化带来的公平结果仍不明朗。降低税制累进性并不必然意味着更少的公平。如果税制改革提高了生产率，减少了逃避税，并假定对所增加的税收收入的再分配是进步的或者对穷人有利，那么税制累进性的降低可能带来更高的有效累进性，因此带来更好的公平结果。

(六)单一税制改革异军突起

零(或接近零)结构性累进税是另外一大趋势。这种形式发生在一国没有征税[①]或者只征单一税，即征税不依据个人的收入水平而有所区别的时候。由于近年来越来越多的国家积极引进单一税制，单一个人所得税的案例也就显得特别令人关注。

在1981年-1985年这段时期，只有1.6%的国家有单一所得税的计划。而在接下来的10年里，这个比率翻倍到3.67%，到了2001年-2005年，这一比率则差不多已经四倍于1981年-1985年的水平，达到6.23%。截至2005年，全球14个国家已经采取了单一税率的个人所得税，其中的11个是中等收入水平国家。

尽管单一税制还处于发展初期，但是随着采取单一税制国家的不断增多，税制朝着更扁平化方向发展的趋势在不断加强。例如，自1994年爱沙尼亚在欧洲率先采取单一税制起，格鲁吉亚、拉脱维亚、俄罗斯、罗马尼亚、斯洛文尼亚、乌克兰和塞尔维亚都已经采用了单一税率表。而到2008年，实行单一税制的国家增加到24个，因为又有7个国家(阿尔巴尼亚、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、蒙古、黑山共和国、波兰和马其顿共和国)引进了或者宣布在2007-2008年引进单一个人所得税制。俄罗斯是大国中成功实行单一税的典型例子。各国就“转变成单一税制所能带来的好处”这一问题的争论还将继续存在。

朝着低税率、宽税基发展的税制改革趋势将可能进入一个新的转变时代。在这个时代里，各国将可能由累进的个人所得税步入向更简单、更扁平的税制结构发展。

二、对完善中国个人所得税制度的若干思考

中国的个人所得税制度主要由《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》构成，经过30多年的发展，基本制度已比较健全。税法规定明确，易于理解，有利于降低税收成本，节省征收费用。同时，实行分类所得税制，按所得来源不同分类征收，方便实行源泉扣缴，有利于加强征管，减少税收流失，有效发挥对特定所得的调节作用，实现特定的政策目标。现行个人所得税调节个人收入分配的效果在各方面均有所体现，已经成为中国税制体系中不可或缺的重要税种。但是，伴随着中国经济的快速增长，社会的巨大变化，个人所得税税制设计不合理，税收负担不公平，调节收入分配功能弱的缺陷越来越突出，改革个人所得税的呼声越来越高，要求越来越强烈。

深化个人所得税的改革是在原有税制基础上的进一步完善，《国民经济和社会发展第十二个五年计划纲要》提出逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度，完善个人所得税征管机制。有利于实现进一步的科学、合理、公平和规范的个人所得税制度。

(一)完善中国个人所得税制度的基本原则

2009年中国个人所得税收入占全部税收收入的比重为6.63%[②]，实现税收公平、调节收入分配和增加财政收入的功能非常重要。在深化个人所得税的改革中必须坚持以下原则。

1．坚持税收公平原则。税收公平原则包括横向公平和纵向公平，既要求拥有相同纳税能力的人们必须交纳相同的税收，也要求有较高纳税能力的人们多交税。其中，前者主要体现为量能负担原则，后者主要依靠税制的累进性体现。税收公平原则是个人所得税制度的根本要求，要求税制要充分考虑纳税人的总体负担能力，体现量能课税，以便更好地发挥公平税负、调节收入分配的作用。

2．发挥税收调节功能的原则。个人所得税以其累进性，被认为是可以矫正不够公平的初次分配的有效手段。要解决中国收入分配严重不均的现实，有赖于个人所得税调节功能的发挥。对于个人所得税，在许多国家和地区被同时作为筹集财政收入和调节收入分配的主税种。而具体到中国内地，基于现阶段出现收入差距加大趋势的要求，也受制于居民收入普遍较低的水平，再加上完备的货物和劳务税制是政府良好的聚财渠道，在当前和今后的一段时期内，个人所得税的功能定位需要更侧重于调节收入分配差距。

3．保证财政收入的原则。税收具有组织财政收入的功能，它是税收的基本职能，也是个人所得税设计的基本原则之一。在税种实行比例税率的状况下，税收收入会随着国民经济运行形势起伏波动，适应性较强，在累进税制下，经济的扩张或收缩对税收收入有累进或累退影响。同理，个人所得税在筹集财政收入的过程中应随经济发展呈现稳步提升的特征。

(二)完善中国个人所得税制度的若干设想

个人所得税的改革涉及人员多、范围广、社会影响大，需要积极稳妥，逐步实施。抓住主要矛盾，由渐变实现巨变，最终实现根本性变革。

1．建立分类与综合相结合的模式，提高收入能力。个人所得税收入占国内生产总值(GDP)的比重，北欧国家最高(18%)，西欧国家最低(不到7%)，亚太国家与西欧国家水平基本相当。有数据显示，过去几十年中，部分OECD国家个人所得税收入占GDP的比重平均约为11%，高于中国内地10个百分点。这些国家个人所得税收入占税收总收入的比重平均约为28%，高于中国内地20多个百分点。另外，这些OECD国家2001年的个人所得税和企业所得税的税收收入之比平均为4.5[③]，而中国这一比例从2001年-2008年平均值仅为0.39，远远小于以上OCED国家平均水平。发达国家的这一组数字展示出中国内地个人所得税的收入发展前景广阔。

综合所得税制不是由分类所得税制直接转变来的，中间需要一段比较长的过渡过程，而分类与综合相结合的混合模式就是由分类所得税向综合所得税过渡阶段的一种模式选择。这期间将维持原有的分类征收、源泉扣缴模式，同时要进行与综合所得税制度相匹配的信息资源支持建设。

考虑到中国目前的金融管理水平、国民纳税观念、税收征管水平等多种条件制约，为了增强个人所得税的公平性和可操作性，中国现阶段采用综合与分类相结合的所得税制作为过渡阶段，符合积极稳妥、分步实施税制改革的原则。

分类与综合相结合的所得税制设计要点在于：一方面将工资、薪金所得，个体工商户生产、经营所得，劳务报酬所得和稿酬所得这四种经常性劳动所得实行综合征收，在收入取得之时预缴，年终按照年净所得比照累进税率计算综合所得税；另一方面，对于股息、红利所得，财产转让所得、偶然所得等仍沿用现行做法实行源泉扣缴。这样做，既考虑了税收征管的现实性和可行性，又保证了综合所得部分税源充足。

2．完善扣除制度，减轻劳动者负担。中国现行个人所得税制，按不同税目规定定额或比例扣除额，扣除标准设计比较简单，既不能客观反应纳税人取得各项所得所付出的“成本”，也不能有效体现纳税人的总体收入水平，更无法衡量纳税人的实际负担能力。根据各国通用的做法，综合征收个人所得税的扣除项目可设计为基本扣除、生计扣除和特殊扣除三个部分。

(1)基本扣除。基本扣除主要指国家规定的免税限额，在实行个人所得税综合征收的国家，多数都规定有最基本的免税限额，不足免税限额的全额免除，其净值作为综合所得部分的税基。免税限额是国家基于经济效率、社会公平、政治稳定以及基本生活保障等政策性的考虑，对相关所得的一种豁免。免税限额可以根据平均工资水平、人均基本生活费用和物价指数等因素确定。

(2)生计扣除。生计扣除是为了维持最低生活保障费用的进一步扣除。中国个人所得税对劳动者负担减轻的理想实现方式是将低收入劳动者排除在个人所得税征税范围之外，同时对高收入人群多征税。中国台湾地区对生计扣除的标准是每人每年有一定额，以夫妻两人为纳税单位且合并计税的按此标准双倍扣除。值得注意的是，生计扣除与中国目前工资、薪金费用扣除标准有很明显的不同，这从台湾地区综合所得税的工资、薪金特别扣除就可以看出。中国将各种经常性劳动所得综合计入净所得后，也应设立以最低生活保障为标准的生计扣除，即标准扣除额。同时根据台湾地区经验，生计扣除额要依据物价指数上涨情况进行指数化调整。

对于相同收入的纳税人，由于家庭结构不同，其生活质量各不相同，因此在扣除时也要考虑无生活来源的配偶、子女和老人。但在现阶段，以个人作为个人所得税的纳税单位便于管理，且不会引起婚姻对税收的“惩罚”现象[④]，可以不采取家庭联合申报。但可采取纳税人提交家庭抚养人口相关资料申请加计扣除方式，且已申请为加计扣除的人口不可再与其他纳税人合并重复申请。

(3)特殊扣除。特殊扣除主要指除上述情况之外的降低纳税人纳税能力的特殊生活支出扣除。这种支出并非所有纳税人均有，且支出项目、数额各不相同，有必要在税前据实列支据实扣除。虽可参考台湾地区经验，但由于征管水平有限，税制设计不应过于复杂，故台湾地区综合所得税中标准扣除额与列举扣除额任选其一的扣除方法不可照搬全抄，但其中列举扣除额中关乎国计民生的项目也可为特殊扣除设计提供参考。根据中国的实际情况，特殊扣除可以设计成三类。①医疗费用扣除。有保险支付的部分不予扣除，即治疗费、处方药费等超过未报销部分可以进行扣除，并可设立最高扣除比例。②教育费扣除。当今人才竞争日益激烈，教育支出数量明显上升，子女的学费、培训费实际上已经成为很多家庭的很大经济负担，对义务教育阶段的费用可全额扣除，对高中、技校、专科以及高等教育等阶段学费可设定扣除比例。③住房贷款利息或房租扣除。住房制度改革以来，住房支出已经占到居民总支出相当大一部分，为保障纳税人的基本住房需求，对纳税人唯一自住房屋的租金和贷款利息，可申请扣除。但有房屋出租、转让所得的纳税人，不应再扣除其房屋租金或贷款利息支出。

目前，一方面年收入超过12万元和多处取得收入的纳税人等个人所得税自行申报试点工作已经引起广泛的关注，取得较好的效果，人们的纳税意识逐渐加强，为必须以申报为基础的综合征收扣除制度的推行打下了良好基础。另一方面，信息系统的高速发展，银行联网、物业管理、票据管理等系统等已经发展得比较成熟，实行这种充分体现纳税人负担能力的个人所得税综合征收扣除制度已经具有一定可行性。

3．完善累进税率制度，调节收入差距。加强中国个人所得税收入调节功能，需要一个良好的累进税制实现纵向公平。与分类所得税制比较，混合所得税制下，将能够更好地实现税收横向和纵向公平。

具体而言，对劳动和经营性质的所得在取得收入时以较低的预缴率预缴，在年度申报时与各项应税所得汇总为综合所得部分，再依据法定标准给予各项扣除，对余下的综合净所得实行更合理的累进税率，据此计算应纳税所得额，然后对已预缴部分多退少补。综合所得部分要充分实现量能负担和税收公平原则，提高累进税收制度调节收入分配差距的功能。对于累进税率的设计，也可借鉴国际上的经验，为年度综合净所得设置五档或更少的税率级距，并降低最高级次的边际税率，避免过重的税收负担对高收入劳动者产生较强的替代效应，影响这部分劳动者的劳动积极性。

对于非劳动和经营性质的所得(主要为来源于资本、财产的所得和偶然所得等)，可维持现有的固定比例税率制度(如20%)，继续采取源泉扣缴方式。这样既可防止对现有资本市场的发展产生不良影响，避免开放经济背景下的资本外逃，又可以简化征收管理，并为促进个人所得税制度的进一步完善奠定基础。

4．推广个人纳税申报制度，堵塞税收漏洞。实行综合和分类相结合的个人所得税制度，需要的配套措施就是同时进行个人纳税申报制度。各国现行个人所得税制度的共同点就是大多数国家都实行个人纳税申报制度，美国、德国等允许夫妻选择联合纳税申报，法国采用更独特和复杂的“户主”方法申报纳税。

个人所得税制度涉及每个人的经济利益，越来越受到社会各界的密切关注。由于每个人所处的地位不同，收入不同，阶层不同，因而提出改革个人所得税制度的意见也会有许多差别。伴随着中国的经济发展，调节个人收入差距必将是一个漫长的过程。因此，上述关于个人所得税制度改革的设想将需要逐步实现，我国个人所得税的改革仍然任重道远。

参考文献：

〔1〕 刘佐,靳东升.中国所得税.民主与建设出版社，2005年版.

〔2〕 贾康,梁季.中国个人所得税改革问题研究.财政研究，2010年第4期.

〔3〕 中华人民共和国个人所得税法.中华人民共和国主席令第85号，2007年12月29日.

〔4〕 OECD网站.www.OECD.org.

〔5〕 国家税务总局网站.www.chinatax.gov.cn.