上海市杨浦区国家税务局

 

    内容提要：在对互联网+环境下电子商务征税呼声日益高涨的今天，如何立足于我国电子商务发展现状，研究形成严密的税收政策制度安排，规范纳税人行为，公平税收政策，减少征纳双方涉税风险，同时为互联网+环境下的电子商务产业的行业发展提供支持，成为理论和实务界亟需解决的问题。本文依托国家大力推进互联网+和电子商务的宏观背景，在营改增全面推开后基于电子商务交易的货物、劳务、服务项目，全面梳理现行增值税政策的问题与不足，对于无形服务、无形资产、虚拟物品销售等政策难点进行深入探讨，继而提出完善我国电子商务行业的增值税税收政策的建议。

    关键词：互联网+  电子商务  增值税

 

    2015年全国两会上，“互联网＋”作为国家战略，第一次出现在政府工作报告中。5月7日，国务院发布《关于大力发展电子商务加快培育经济新动力的意见》(国发〔2015〕24号)，部署进一步促进电子商务创新发展，这既是对“互联网+”行动计划的落实，又是对电子商务作为经济发展新的原动力的肯定。7月1日，国务院发布《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》(国发〔2015〕40号)，从国家层面部署加快“互联网+”发展，促进互联网的创新成果与经济社会各领域深度融合，推动技术进步、效率提升和组织变革。在国家积极推进“互联网+”十一方面的重点行动中，“互联网+”电子商务是其中的一个重要方面。

    从税务机关的角度来看，电子商务是利用互联网等电子信息进行销售的一种方式，对电商征税在认识上是统一的。但电子商务的增值税征管一直是税务机关的薄弱环节，除了经济形势、服务大局、地方保护等客观因素外，现行税收政策滞后、不合理、不明确，税制冲突等带来的制度原因也值得高度重视。目前的对电子商务的税收研究，基于征管的多，基于政策的少，有一种观念认为，只要在征管上完善制度和堵塞漏洞，电子商务的税收就可以征上来。但是，在互联网+环境下，电子商务新模式、新品种、新项目层出不穷，现行税收政策已经越来越跟不上形势的发展。如果能够在深入分析现行增值税政策执行中的问题的基础上，科学设计一套基于互联网+环境下的科学、公平、简便的税制，必将有利于对电子商务的税收征管，在扩大税基的基础上征收，也有助于减轻纳税人负担。

    一、本文分析的基本逻辑

    电子商务运作的模式多，变化快，涉及商品销售的买卖双方、服务提供方与接受方、物流、仓储、支付、结算等基本环节，每个环节不同的组合方式，甚至一点变化和创新，都可以形成一种电商模式，立足于税收分析，不可能也没必要把电子商务所有的模式都介绍一遍。本文拟将电子交易类型的三个维度(交易主体、交易对象、交易范围)作为分析的起点，为后续部分的展开奠定基础。

    (一)交易主体

    交易主体是指交易双方的类型，主要可划分为三种典型模式，包括B2B、B2C、C2C。在互联网+环境下，O2O这种线上线下融合的电子商务新形式发展较快，但从交易的参与主体来看，仍属于B2C或C2C范畴。[①]

    (二)交易对象

    交易对象是指交易的商品和服务。包括网上销售有形商品、无形商品和网上提供服务三种类型。无形商品包括如计算机软件、电影、音乐、游戏、电子读物的下载，虚拟物品的网上销售等；网上提供服务包括网上交易平台提供商、服务器提供商、网页制作、系统维护、远程教育、广告服务、中介服务、信息服务、在线信息库存储和检索、电子数据交换、在线数据处理与交易处理、可视电话会议服务、电子信息技术、软件开发、游戏运营等。

    (三)交易范围

    交易范围是指交易覆盖地域。包括境内电子商务和跨境电子商务。可细化为销售地与消费地都在境外；销售地在境外、消费地在境内；销售地在境内、消费地在境外；销售地与消费地都在境内这四种类型。

    交易主体、交易对象、交易范围三个维度的任意组合，每一种变化就是一种分析电子商务税收问题的视角。对每种组合，是否有明确的税收政策，或者有税收政策，但是否存在政策的冲突或理解不一致之处，需要我们认真梳理。为简化分析，突出重点，下面的政策分析主要聚焦在交易范围和交易对象这两个关键因素，由于交易主体(企业和个人，即B和Ｃ)必然要参与到每种电子商务模式中，对交易主体的分析，与交易范围、交易对象结合起来即可。

    二、互联网+电子商务增值税执行现状

    (一)基于交易范围的分析

    1.境内电子商务

    是指货物的销售方和购买方、或者服务的提供方和接受方均在境内。境内电子商务主要适用如下增值税政策。

表1  境内电子商务增值税政策

交易物	境内卖出方 (服务提供方)	境内买入方(服务接受方)
有形商品	企业	增值税17%，13%，增值税3%，免税
	个人	增值税3%、免税
无形商品	企业	增值税17%，营改增6%，增值税3%。软件下载等无形商品较复杂，具体见表4。
	个人	增值税3%或免税
提供服务	企业	营改增11%，6%，3%。部分特殊服务见表4。
	个人	营改增3%

 

    企业通过电子商务，直接销售商品、提供增值税应税劳务、销售服务或无形资产，适用的税率(征收率)有3%、6%、11%、13%、17%五档，对于从事技术转让、销售蔬菜、部分鲜活肉蛋产品、图书等按照规定免征增值税。小规模企业月销售额或营业额不超过3万元(含3万元)的，免征增值税或营业税。

    个人从事电子商务，除上述小规模企业免征增值税政策外，有两条政策极为优惠：一是“其他个人销售自己使用过的物品免征增值税”，二是“个人转让著作权免征增值税”。意味着，个人通过C2C形式销售有形和无形商品，已经在税收政策上体现了支持。

    2.跨境电子商务

    包括境内向境外销售商品和提供服务，境外向境内销售商品和提供服务，完全在境外发生的销售商品和提供服务三种类型。

    (1)境内向境外销售商品和提供服务。企业通过电子商务，向境外销售有形商品，财政部、国家税务总局《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》(财税〔2013〕96号)明确可以享受增值税退税政策，但电商企业需符合规定的条件：包括一般纳税人、已办理出口退(免)税资格认定、出口货物报关单、收汇、有关增值税进项发票等。

    单位和个人向境外单位销售服务和转让无形资产，如果属于国家税务总局2016第29号公告[②]的跨境应税行为范围，可以享受免增值税政策。因此，境内的电商平台企业，为境外单位提供的信息展示、商品推介、交易撮合、信息服务等，可以按照“业务流程管理服务”享受跨境免税政策。采取通关或网上传输方式向境外出口软件产品及提供相关服务，可以实行出口退税或免税。

    境内向境外的销售或提供货物与服务，有以下不明确之处。一是个人有形商品出口，增值税政策缺失，与海关的行邮税冲突；二是财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称36号文)仅把向境外单位提供的列举范围的服务和无形资产，作为跨境服务免税的适用范围，对于向境外个人销售无形商品、提供服务，如何适用政策并不明确。三是部分无形商品和服务，难以按现有的税收政策归类，影响税种适用。四是软件出口政策，把软件作为货物，适用出口退税，把软件作为著作权，适用跨境免税，但实务中难以准确判断，易引发税企争议。

表2  境内向境外电子商务增值税政策

交易物	境内卖出方 (服务提供方)	境外企业与个人
有形商品	企业	符合条件的电子商务出口企业，适用增值税退税或免税政策
	个人	增值税的征免政策不明确，超过限值的海关征行邮税
无形商品	企业	对于以软件下载形式的软件出口是否属于产品出口；音乐下载、影视作品下载是否属于“发行”享受跨境免税政策不明确。向境外个人转让无形商品，不明确。
	个人
提供服务	企业	属于跨境应税服务的信息技术服务、广告、咨询等免征增值税。向境外个人提供应税服务，不明确。

 

    (2)境外向境内销售商品和提供服务。即通常所称的进口商品和服务。

    企业和个人进口有形商品，增值税暂行条例规定了法定免征进口增值税项目，如直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口货物和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等。个人进口货物也应当缴纳增值税。但个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并由海关计征进口税。

    对于购买无形商品和接受服务，如引进属于《国家高新技术产品目录》所列的先进技术，按合同规定向境外支付的软件费，免征进口增值税。

    进口商品和服务的问题主要集中在税务与海关的税权划分上。首先，软件产品采用报关进口的应按货物征收17%增值税(其中：符合条件的，可以享受免征进口增值税优惠)，由海关在进口环节征收或减免。在电子商务环境下，大量通过非海关方式进口软件事实上存在，对这种对外支付，如作为货物处理，税务没有征税权，如作为著作权处理，与现有软件政策形成冲突。另外，很多“单位”会在网上注册为个人用户，进口商品时，缴纳行邮税，或不缴税，干扰了正常的进口增值税征收秩序。

表3  境外向境内电子商务增值税政策

交易对象	境内买入方 (服务接受方)	境外卖出方(服务提供方)
有形商品	企业	进口增值税17%，13%，免税
	个人	海关征收进口税(行邮税)或免税
无形商品	企业	采用报关进口符合条件的先进技术，支付的软件费，免征增值税；未报关支付的软件费，按著作权转让征收6%增值税。电子书、音乐等是否征税，不明确
	个人	事实上未征收
提供服务	企业	增值税6%，部分服务是否作为完全在境外发生而不征收增值税，不明确
	个人	事实上未征收

 

    (3)完全在境外发生的销售商品和提供服务。区分两种情况，一是交易双方在境外，平台在境内；二是交易双方在境外，但交易的标的物在境内。对于第一种情况，境外的商户和个人，利用境内平台进行交易，商品和服务完全在境外交付和消费(卖出和买入均在境外)，则不属于我国增值税的征收范围。境内平台企业仅就取得的平台服务收入，申报缴纳增值税或申请跨境免税。对于第二种情况，境外单位或个人拥有境内的标的物，转让给另一家境外单位，如果未出境报关，则应按照货物征收增值税，如出境，可以享受出口退税政策。但对于境外单位和个人，如何纳入我国增值税管理和退税体系，在操作层面上有问题。特别是在该标的物是无形货物或服务时，政策层面即使要求征，在操作上也难以有效控管。

    (二)基于交易对象的分析

    1.有形电子商务

    有形电子商务是指对有形的实体类商品的电子商务，除资金收付、信息发布、供应链管理等通过在线上完成外，与线下交易没有本质区别。对有形电子商务，政策是明确的，应该根据现行增值税政策进行征税。对于B2B，B2C模式的电子商务，销售方作为企业，一般都要履行正常的工商、税务登记义务，并有账可查，因而实施税收管理具有良好的基础，基本能像传统业务一样进行征管。这类企业开展电子商务活动的税收征管情况总体上是良好的，但是也存在一定的问题，如利用网络的隐蔽性，不开发票或者少开发票从而达到避税的目的，或者是根据消费者提供的信息选择性开票，造成受票方虚抵问题等。由于电子帐簿的可更改性，使得税务稽查很难取得实质性证据，因此对这一类企业，重点是要加强税收管理。对于C2C模式的电子商务，由于交易双方为个人，对其经营行为如何征税尽管税法有明确的规定，但由于网上经营的个人一般不履行税务登记，所以税务部门无法对其进行有效管理，目前各地对这一类型的电子商务管理上基本处于不规范的状态。

    2.无形电子商务

    无形电子商务包括无形商品和服务的电子商务活动。无形电子商务产品设计复杂，创新意识较强，变化快，与传统的商品和服务交融难以区分，以致在税收政策的适用上不清晰，是本文需要研究的重点环节。

表4 无形电子商务增值税执行表

 

    三、电子商务对现行增值税制要素的影响和产生的问题

    从上述分析可以看出，电子商务线上交易的商品和服务品种已经极大丰富，部分商品为了满足线上交易的特点，体现出由商品买卖到提供服务的转变，比如软件无需一次性购买，可以按次付费下载，是仍按软件产品征收增值税，还是按租赁或特许权适用费征收营改增增值税？提供服务由收费到免费的转变，比如观看视频电影，无需付费，但视频提供商通过广告费得到补偿，对这种情况，是否对免费提供的视频播放按增值税原理进行视同销售处理？这些问题的提出，与电子商务的特点和发展趋势密切相关，增值税政策必须基于现行税制要素及其之间的关系深入分析，才能提出针对性的政策建议。

    (一)纳税人

    由于我国针对单位和个人，一般纳税人和小规模纳税人有不同的增值税政策。交易主体在线上以虚拟形式存在，其企业身份容易隐匿为个人，从而为偷逃税款创造了条件。除不动产租赁、不动产交易、建筑等少数商品和服务外，增值税纳税人普遍实行境内机构所在地原则，对电子商务纳税人征收增值税，可能难以确定该机构的“有形存在”，在此种情况下,该地区容易失去对该笔交易进行征税的基础。

    (二)纳税地点

在电子商务活动中，商务的拓展不受地理空间的限制，纳税人在任何一个地方(存在着地理上的差异)都能从事电子商务活动。交易行为发生所涉及到的买方主体、银行、服务器、网络服务商、卖方主体、货物的起运地、服务的发生地等，都可能处于不同的地理位置。因此，是以电子商务主体的所在地或是注册登记地为纳税义务发生地，还是以行为发生地为纳税义务发生地，或是以服务器所在地为纳税义务发生地，易引发主管税务机关争议。

    (三)课税对象

    在电子商务中，软件产品的有偿转让，可分别采用网上下载和网下邮寄这两种方式；电子书籍的销售也可以采用网上提供和传统纸质书籍的网下提供两种方式。在这种情况下，特别是当两种提供方式同时实施时，这种有偿转让究竟是属于商品销售的范畴，还是属于信息服务提供的范畴，或是属于特许权利转让使用的范畴，目前没有明确的界定，而不同性质的课税对象其税收待遇不同，如果只是因为提供形式的不同而适用不同的税率，便会引发经营者不适当的避税行为。

    (四)计税依据

    根据现行税法的规定，货物的赠送、抵债、以物易物等，都应被认定为“视同销售”而被判定为应税行为，而对在电子商务活动中发生的类似无直接对等支付信息的提供行为，是否能认定为属于应税行为，目前没有明确规定。如网上的软件免费下载服务、邮箱免费提供的服务等。

    (五)纳税义务发生时间

    以天猫、淘宝等典型电商交易行为为例，在交易过程中出现了买方将货款支付到支付宝、卖方发货、买方收货、卖方收到货款等至少四个时间节点。根据现行增值税政策关于纳税义务发生时间的规定，若从收讫销售款项来判断,应该是卖方收到货款的时间，而从取得索取销售款凭据方面来判断,由于电子商务交易既没有书面合同,也不约定付款时间,只能是买方收货的时间。这两个时间点采用哪个时间点为纳税义务发生时间,值得商榷。

    四、完善互联网+环境下电子商务增值税政策的基本思路

    当前，各地基本在现有税制框架下，根据自身实际进行了一些电子商务的税收管理活动。而由于我国还没有一个系统的、明确的针对电子商务的增值税税制安排，造成各地对同一种电子商务行为征不征税、怎么征税不尽一致。通过分析我国电子商务税收现状及其存在问题，不难发现我国电商税收政策方面还有不少亟需完善之处，需尽快研究措施加以解决。

    (一)区分电商类型明确纳税人责任

    电子商务企业按是否构成交易主体，有自营型电子商务和平台型电子商务两种类型。对于“自营型电商”，电商是直接的交易主体，与传统交易相比，只是改变将订货、洽谈、支付等交易环节放在线上，并没有改变交易的本质、货物的性质以及电商的纳税主体身份，因而依据现有税收政策进行纳税人身份确认即可。对于“平台型电商”，电商作为市场的拥有者和创建人，在发挥中介作用的同时，也应配合政府相关部门对交易的合法性、真实性实施监督，虽然没有对相关交易的直接纳税责任，但也应承担起交易商品和服务类型、交易量、支付信息、物流信息等涉税信息的报送义务，这需要结合征管法修改，加以明确。

    (二)对无形商品和服务实施统一税率

    无形商品和服务政策不明确地方较多，实际征管中五花八门，失去了税法的严肃性。特别是营改增全面推开以后后，仍然没有解决无形商品和服务难以区分，从而适用不同的税收政策问题，导致使纳税人无所适从，也间接造成纳税人的不遵从行为。建议对无形商品和服务，按6%实施统一税率。具体可以分为两步实施。首先，对于软件类产品，由于其矛盾较为突出，建议近期内调整政策，予以明确；其次，对于虚拟商品进一步研究，充实和完善虚拟商品内涵。

    1.软件类产品

    财税〔2011〕100号文不再将软件视为一种“存储介质”，而认为是一种“程序、文档和数据”[③]。因此，通过网上传输的音乐、视频、电子书这类产品实质上也属于软件类产品。这类产品没有有形商品存在，因此没有纸张、光盘制作等原增值税进项，征收17%的增值税不太合理。

    更重要的是，软件产品的增值税征收原则与其他商品正好相反。其他有形的商品，在转让商品所有权时征收增值税，转让使用权的一般作为“租赁”处理。软件产品则不同，如果转让全部著作权、所有权，营改增前征营业税，营改增后征6%的增值税。软件企业将使用权转让，反而属于17%增值税征收范围。但这个使用权，与软件授权使用的著作权(特许权)难以区分。根据知识产权法相关规定，软件是属于《中华人民共和国著作权法》保护的“作品”，软件著作权人对软件享有发表权、署名权、修改权、复制权、发行权、出租权、信息网络传播权、翻译权及其他权利等人身权和财产权。一般认为，现在的软件使用权转让，有的确实只有一次使用的权力，但更多的情况是买家不仅仅自己使用，还还包括部分与所有权相关的复制权、发行权、出租权或信息网络传播权，如仅仅因为使用权和特许权名称的不同，而适用不同的税率，将产生新的不公平。建议对软件类产品，不管是转让使用权还是许可著作权，不管是提供技术服务还是软件开发服务，不管是全部著作权、所有权转让，还是部分转让，均按照“著作权转让”征收增值税，通过税制的简化、规范，解决电影、音乐、电子书等软件类产品的增值税缺失问题，减少企业因税率差而产生的违规操作空间。

    2.虚拟类商品

    虚拟类商品是由于数字经济产生的，基于网络存在的一种特许权类商品。36号文已经明确，网络游戏虚拟道具、域名作为其他权益性无形资产，应该征收增值税。但虚拟货币、虚拟声誉、其他如产品序列号、买卖积分、域名等大量、经常发生的行为，是否属于征税范围，仍然难以判断。建议在在下一步政策完善或增值税立法时，对虚拟商品单设税目并作出定义。考虑对其采用列举方式，难免挂一漏万，建议采用原则性加描述性方式充实税目注释，将具有特许经营特点的商品、服务、指标、经验等纳入征收范围，从而减少税收争议，防止税源流失。

     3.对纳税地点适度微调

    电子商务背景下的境内交易，政策争议的焦点在于数字化服务交易的发生地究竟是供应者的注册登记地还是服务器所在地，抑或是消费者机构所在地等等，为避免产生不合理的税源流动，建议仍维持现有增值税的机构所在地原则，对电子商务的交易地点明确为电子商务提供方的注册登记地。

    对于跨境的电子商务，交易地点的判断建议与国际接轨，即执行消费地原则或目的地原则。对跨境接受的货物或劳务，由于新征管法的修订一定程度上解决了自然人的税务登记问题,则可以明确由接受者作为纳税人进行申报；对跨境提供的货物或劳务，尽量保持“零税率”出口。

    4.以卖方收讫款项时间作为纳税义务发生时间

    电子商务环境下的交易时间存在多个节点，参照目前电子交易完成的判断标志，建议以卖方收讫款项的时间点为纳税义务发生时间,即无论是否买家是否已付款给第三方支付平台或卖家是否发货，以卖家实际收讫款项的时间作为判断交易实现和完成的时间。

    5.给予从事C2C的个人商户一定时间的免税期

    目前,电子商务在我国虽然取得飞速的发展,但这种新兴的商业模式,还处于成长阶段，仍然需要政府的政策扶持才能使其走上稳健的发展轨道，特别是个人电商对于鼓励创业、带动就业、促进消费具有不可替代的重要意义，建议对个人从事商品销售取得的销售收入、提供服务取得的主营业务收入，给予1年或3年的免税期，或在3万元基础上再给予一定的免征销售额额度。目的是改变电商不征税的错误观念，紧扣国际上对电商的最新认识和实践；同时给予其免税过渡期，体现国家的政策意图，促使其规范经营，便于整个社会在电商征税问题上形成合理预期。

 

参考文献：

〔1〕《国务院关于大力发展电子商务加快培育经济新动力的意见》(国发〔2015〕24号)

〔2〕《国务院关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》(国发〔2015〕40号)

〔3〕G20税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目2014年成果之一，《关于数字经济面临的税收挑战的报告——第一次行动计划》

〔4〕熊振宇，陆扬.如何统一规范软件产品的增值税政策[J].税务研究,2015(6).

〔5〕熊振宇，许春育.国际货物运输代理服务免税的征管难点及应对[J].国际税收，2015(8).

〔6〕熊振宇.建筑业“营改增”难点及对策建议[J].地方财政研究，2015(4).