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浅析我国预算会计改革与权责发生制的会计基础

日期:2009/11/18 9:54:20 来源:本站原创 阅读次数:3065

辽宁大学工商管理学院/李荣梅

   
我国目前执行的是1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系。预算会计是核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计。从预算会计的适用范围看,相当于国外的政府会计,但又有所不同。政府会计是以政府相关的各种活动为核算对象,反映政府整体财务状况和工作绩效。而政府的预算活动只是政府各种活动的一个侧面,预算会计只能从属于政府会计。近年来,世界上许多国家政府会计改革的基本趋势是:政府会计由传统的收付实现制会计基础逐步转向权责发生制会计基础。权责发生制会计按照交易发生的时间确认、计量和报告交易,为政府部门工作绩效提供了准确的计量工具,能够弥补收付实现制的缺陷。既可以满足政府会计信息使用者了解政府财务实力的需要,也能够满足政府转变管理职能、提高政府工作效率的要求。随着我国市场经济体制的建立、政府职能的转换以及公共财政改革的推进,预算会计原来的会计基础已不能适应新的变化,引入权责发生制会计基础的预算会计改革已成为财政会计制度改革的重要方向。
   
一、我国预算会计改革引入权责发生制会计基础的必要性
    ()建立公共财政体制的需要
   
在现行预算会计报表体系下,以收付实现制为基础列报的每一会计期间的收入支出报表中所列报的收支与当期实际实现的收支有一定差距,难以担当起政府业绩报表的重任。相比之下,权责发生制会计基础下的收入支出报表,能够客观反映政府所控制的经济存量和经济流量,从而体现政府提供公共产品及公共服务的能力。当前公共财政已成为我国财政改革的基本方向,提供公共产品和公共服务已是政府活动的核心内容。引入权责发生制会计基础,将是建立公共财政体制的必然要求,不仅为财政资金使用的监督管理和业绩评价创造了条件,有利于提高政府执政管理效率,而且将确保公共财政建设相关部门业务活动的规范性和有效性,使财政政策有效发挥宏观调控作用。还有,按照现行预算会计制度规定,在收付实现制下,政府负债核算的内容不完整、不真实,只反映当年债务的还本付息支出,许多已经发生但需要在以后期间支付的现实义务并没有被确认为负债,而且所有负债也没有区分偿债期限的长短,一定程度上加剧了政府债务风险。在权责发生制会计基础下,将对政府债务进行较全面的确认与计量,所提供的负债信息能够准确评估政府的债务状况和偿债能力,有效防范政府债务风险。
    (
)满足利益相关者对政府预算会计信息的需求
   
随着我国财政投融资体制市场化进程的加快,政府财政资金的来源变得更加多元,包括纳税人缴纳的税收、政府举借的各种债务资金、吸收的民间资本及外商投资等。当私人介入公共领域,这些利益相关群体开始日益关注政府资产状况及其提供公共服务的能力、财政资金的使用状况、支出结构及其效果等。引入权责发生制会计基础,可使政府会计更具透明度和准确性。此外,国际投资者和信贷者也迫切需要中国提供有关政府财政方面的必要信息,引导其投资取向,促进资本的合理、有效流动,避免不必要的风险。同时,改革现行预算会计制度,也是我国预算会计国际化的重要取向,
   
二、我国预算会计改革引入权责发生制会计基础的思路
    我国应在现有预算会计理论与实践的基础上,按照当前市场经济发展阶段及未来趋势,借鉴国际经验,在一定范围内有选择地逐渐引入权责发生制会计基础。对影响政府财务状况及业务绩效质量并可准确计量或合理估计的有关资产、负债、费用、收入、支出会计要素及政府财务报告采用权责发生制会计基础,逐步形成具有中国特色的、可操作性的政府会计核算基础和财务报告体系,使政府会计信息能够客观准确地反映国家预算执行的结果、政府财务状况和政府工作绩效。
    (
)预算会计要素的权责发生制会计基础
    1.
政府资产的权责发生制会计基础。政府对国有资产权益的管理是政府理财的重要内容,也是考核政府部门绩效的要求。政府作为政府会计核算主体,应对国有资产的权益变动情况进行确认与计量。由于目前国际上对国有资产权益的确认与计量范围以及标准等争议很大,不应将其纳入政府会计的核算范围。现行预算会计制度规定,所有固定资产都不计提折旧,这使得固定资产长期按其原始价值反映在资产负债表中,既不利于如实反映固定资产的损耗情况,也不利于如实反映固定资产的实际价值。因此,应建立固定资产折旧制度,增设累计折旧账户,作为固定资产账户的备抵账户,同时在资产负债表中的固定资产项目下,增列固定资产原值累计折旧固定资产净值项目,反映政府控制固定资产的规模、实际价值及利用效率。
    2.
政府负债的权责发生制会计基础。权责发生制会计基础引入政府会计后,政府负债应在现行只核算政府当期实际收到现金的直接显性负债(主要包括政府债券和政府借款等)基础上,核算政府当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负债(主要包括政府欠发工资、社会保障支出的缺口等)以及可能引起财政支出增加的或有负债(主要包括政府担保的各种借款、国有商业银行不良资产引起的坏账等),全面、准确反映政府承担的债务偿付责任。应将政府负债区分为短期负债和长期负债,按照权责发生制会计核算基础,采用预提的方法,合理预计各会计期间应负担的支出,并在短期负债长期负债支出科目下,按具体负债项目设相应的明细科目进行核算。
 3.政府收支核算的权责发生制会计基础。对政府收入核算的权责发生制会计改革,可以先从基层预算单位的收入核算开始,部分实行权责发生制会计核算基础,如地方财政或预算单位购入有价证券等利息收入、财政或预算单位的上级补助收入等,但对大多数收入核算项目仍保持以收付实现制会计基础为主。对政府支出核算的权责发生制会计改革,应以权责发生制会计基础为主,而对预算单位的经费支出等项目仍保持收付实现制会计基础。待条件逐渐成熟后,可以扩大政府收支核算的权责发生制会计基础范围,以全面、准确地反映政府的业务活动绩效和管理效率。
    (
)政府财务报告的权责发生制会计基础
   
各国政府在政府会计改革的实施范围上,主要表现为政府会计与政府预算是否协调推进,情况有三种:一是在政府会计(政府会计核算和财务报告)和政府预算上均采用权责发生制,如新西兰、澳大利亚、英国等。二是在政府会计中采用权责发生制,在预算编制上部分项目采用权责发生制,如加拿大。三是在政府会计中采用权责发生制,在预算编制上仍采用收付实现制,如美国、法国等。总体来说,使用权责发生制政府财务报告的国家比使用权责发生制政府预算的国家要多,外国政府在选择权责发生制预算会计改革路径时,往往先政府财务报告再政府预算。
   
与西方国家政府会计相比,我国预算会计体系的内容有较大的局限性。改革后的预算会计财务报告,除了要全面反映政府的财务状况和当期预算资金的运动和结果以外,还要反映整个预算资金的连续过程及积累结果。考虑到我国的国情,我们可以在预算会计核算和财务报告中采用权责发生制,在政府预算编制上仍采用收付实现制。先从基层政府的财务报告开始,再扩展到每一级政府的财务报告,使财务信息更为全面、真实地反映政府的财务状况和政府工作绩效。


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