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中小企业应用作业成本法的障碍分析与改革思路

日期:2009/11/18 9:51:09 来源:本站原创 阅读次数:3651

中南大学/何红渠、 
    内容提要:作为一种先进的成本核算和管理方法,作业成本法虽然最先用于大型先进制造企业,中小企业也非常有必要利用它来进行成本核算和成本管理。然而,中小企业目前应用作业成本法的情况并不好。针对作业成本法在中小企业应用受阻的现实,分析中小企业实施作业成本法的主要障碍及其原因,并指出在中小企业应用作业成本法的改革思路,以使中小企业走出作业成本法的应用误区,是全面推广和应用作业成本法的关键。
    关键词:中小企业  作业成本法  认识误区  应用障碍
    20世纪80年代以来,作业成本法这一先进的会计方法得到了会计学界的广泛关注。作为一种先进的成本计算方法和成本管理方法,勿庸讳言,作业成本法是成本会计和管理会计发展的必然趋势。大量的研究文献从作业成本法的适用环境出发,重点阐述了大型先进制造企业中的作业成本核算,推动了作业成本法的普及和应用。然而,中小企业很少关注这一问题。究竟是什么原因阻碍了作业成本法在中小企业的应用?时机不成熟,环境不允许,还是自身条件的限制?都不是,笔者认为恰恰是这些普遍性的观念导致作业成本法在中小企业中受到了限制。本文对中小企业应用作业成本法的问题进行分析,提出在中小企业推广作业成本法的基本思路,以期使中小企业的改革发展有所受益。
    一、作业成本法简介
    作业成本法(Activity-Based Costing,简称ABC)以作业为基础,把产品设计到售后服务的全过程划分成若干个作业,通过对作业成本的确认、计量,对所有作业活动追踪反映、区分作业的增值性,最终达到相对准确计算产品成本和降低资源耗费的目的。其基本原理是:产品消耗作业,作业消耗资源。作业成本法的“二阶段归集步骤”因此可简单地归纳为下面两点:⑴作业耗用资源。这里的资源主要指各种间接费用。作业耗用资源的过程意味着使成本发生,也就是说,作业活动是导致资源耗费的直接原因。在第一阶段中,将耗用的资源成本汇总到作业中心的成本库中,计算出作业成本。⑵成本计算对象耗用作业。成本计算对象是成本归集的终点,它可以是一件产品,一种服务,甚至是一位顾客。成本计算对象耗用作业意味着价值的产出,也就是说,价值产出是导致作业活动的直接原因,产出的价值来源于作业的贡献。在第二阶段中,将作业成本库中的作业成本按一定的基准分配给成本计算对象。
    作业成本核算是一种新的成本汇集分配方式,这种分配方式是循着“资源成本→作业成本→产品成本”的联系展开的,一般称之为“成本分配观”。在“成本分配观”下,“作业过程”贯穿于企业动态经营过程的始终,分析哪些因素引起作业和怎样有效地实施作业,进行作业成本管理,可谓之成本管理的一大重要变革。
    二、中小企业应用作业成本法的必要性
    1.克服传统成本核算的缺陷,提供准确的成本信息。从中小企业的规模特征和行业特征来看,中小企业不能像大企业那样通过大批量生产来降低单位产品成本,获取规模效益,中小企业的生存空间恰恰是那些缺乏规模效益、适应于分散经营、或是那些大企业不愿涉足的根据“多样化”顾客需求进行的小批量、多品种生产领域或者服务领域。“小批量”使得生产计划编制、生产准备、产品检验等作业要消耗大量与产量不直接相关的费用,“多品种”使得这些间接费用很难在众多产品和劳务中准确分配,作业成本核算恰能弥补传统成本法的缺陷——低估小批量、工艺复杂的产品成本,为企业的经营管理决策提供准确的成本信息。
    2.实施全程成本管理,有效降低企业成本。从中小企业现行的成本管理特征来看,大部分中小企业只注重生产过程的成本发生额,很少关注营销和管理中的成本耗费;重投产后的成本节省,轻投产前的产品设计成本。作业成本管理以作业为核心、以增加顾客价值为标准区分作业的增值性,从产品设计实施源流控制,再逐步延伸到生产、营销、交货、售后服务全过程,消除不增加顾客价值的作业,从而实施全程成本控制。它能更有效地控制成本,改善企业管理水平。
    3.弥补传统考核的不足,进行更有价值的业绩评价。传统的成本管理只考核可控成本,不考核收入,而大部分中小企业由于没有从战略高度培育积累企业文化,企业内部向心力和凝聚力较弱,只问支出不问收入的成本考核更加剧了员工积极性和创造力的消耗。作业成本法则能弥补传统考核的不足,它以顾客价值为出发点进行业绩评价,可以使员工更多地专注于企业外部市场的竞争,减少内耗,增强企业的团队合作精神和凝聚力。
    可见,作为一种先进、科学的成本核算和管理方法,作业成本法是适应于中小企业发展要求的。它虽然最先用于技术先进的大型制造企业,对于中小企业而言,也同样是一种相当有价值的工具。
    三、中小企业应用作业成本法的主要障碍及原因分析
    ()主要障碍
    中国在20世纪90年代引入作业成本法,至今采用的企业屈指可数,被中小企业采用的情况可以说没有。究竟是什么阻碍了作业成本法在中小企业中的应用呢?笔者认为,其主要障碍可以归纳为以下“六大认识和行动误区”:
1.“制造环境假设”误区:中小企业普遍认为,“作业成本法只有在高度自动化的大型先进制造企业才能适用”,而对本企业并不认为可行,“制造环境”的适用条件阻碍了众多中小企业采用作业成本法。
    2.“复杂系统”误区:“作业成本法需对大量的作业及相应的成本动因进行分析、确认和计量,是一项复杂的系统工程”,美国D.T.希克斯公司在为中小组织提供成本会计和管理会计相关问题的咨询服务时发现,“精湛复杂的作业成本计算技巧”使很多原本打算采用作业成本法的企业也望而却步。
    3.“高实施成本”误区:“作业成本法需要收集大量的数据,需要先进的信息处理技术,实施成本高”,“高成本”将众多中小企业排除在作业成本法的门外。
    4.“高资源需求”误区:“作业成本法需要大量人力,需要投入大量资源”,“缺乏资源(人员与资金)”成为大多数中小企业没有采用作业成本法的另一主要原因。
    5.“无关性”误区:在中小企业的管理者看来,“作业成本法可以提供更准确的成本数据,这是财务人员的事情,似乎与我们没有太大的关系”,领导的“无关性”态度从主观上阻碍了作业成本法在中小企业中的应用。
    6.“只做跟随者”误区:“作业成本法确实是一个强有力的工具。我希望我的同伴实施后,我看到它是如何解决问题以及它对企业的影响,才决定是否采用”,而目前尚没有一个成功的榜样,“只做跟随者”的心态使中小企业在作业成本法的门外迟迟徘徊,不能跨出前进的脚步。
    ()原因分析
    1.中小企业财务人员素质整体偏低,甚至很多由兼职人员担任,他们并不熟悉企业的生产工艺和业务流程。而作业成本核算的关键在于作业确认和动因选择,本身对专业能力要求较高。如果不熟悉企业的业务流程,确认作业和动因将更加困难。所以在中小企业看来,“复杂”的作业成本核算可望而不可及。
    2.大部分中小企业由于资金实力的限制,信息装备技术较差,而普遍认为没有软件系统的支持,作业分析和数据处理将十分困难,高昂的开发成本和先进的应用软件系统使中小企业认为作业成本法“高不可攀”。
    3.中小企业人力资源有限,人员流动频繁。即使有员工掌握了作业成本会计的操作方法,一旦其离开,相对于大企业而言,中小企业将承担更高的成本损失,因为一个关键雇员的流动对小企业的影响比大企业要严重得多。因此大部分中小企业不愿投资对财务人员进行相关培训,哪怕是小额投入。
    4.中小企业相对于大企业而言,有更简单的组织机构,领导者的权威性更大,决策也趋向于简单化、专断化。干与不干,通常是领导一句话说了算。他们在决策时对成本信息的准确性要求并不高,甚至完全没有考虑成本信息的准确性。因此,大部分中小企业的成本核算只为“算”,不为“管”。“算管分离”的成本管理方法,使得企业的成本管理缺乏主动性,成本核算只是被动的事后反映,而不是用来满足管理决策的需要,更准确的成本信息自然与领导者“无关”。
    5.大多数中小企业缺乏创新精神,希望他人做开拓工作。一旦别人解决了问题并且方法很完善,自己可能会学习模仿,尾随其后,扮演着一个跟随者而不是领导者的角色。
    四、在中小企业应用作业成本法的改革思路
    ()转变观念,走出误区
    在目前的氛围下,只有转变观念,突破传统思维的制约,中小企业的成本创新才能向前跨出一大步。所以中小企业要走出作业成本法的应用误区,必须摆正对作业成本法的正确认识:
    1.规模大小并不是决定企业是否采用作业成本法的关键,关键是成本结构中间接费用比例的高低。传统的以追求规模经济的大批量生产方式正逐步被单件、小件生产规模方式所取代,产品需求日益个性化、生产的重复性变小,产品成本中间接费用的比例越来越高,作业成本法的采用将极大地提高中小企业的经济效益。
    2.动因选择不必求全。实地研究表明,对所有作业进行逐一分析是没有必要的。选择相对独立的、对产品贡献较大的作业,再确定与作业量消耗最相关的动因,就能满足成本计算的准确性要求,动因选择不必求全。而且,中小企业规模小、内部环节少,业务活动简单,并不会产生大量的数据,作业成本核算的信息处理远没有想象中的“复杂”。
    3.实施作业成本法并不需要巨额的“高投入”。大企业由于规模过大的劣势需要一个成本高昂的软件系统来维持,“高实施成本”在非常大的企业中可能是事实。但中小企业的管理层次少,信息的集中度高,可获取性强。在条件不允许的前提下,采用手工核算流程就能提供支持管理决策所需的准确而相关的成本信息。只有在很少的情况下,较小的企业才需要一个作业成本软件系统。国外的经验显示,中小企业实施作业成本法只需很低比例的投入——在员工少于50名的较小公司中,作业成本法的投入额大约为其销售额的0.3%;在大约有500名以上员工的中型企业中,投入额仅为其销售额的0.1%。与所获利润相比,投入是微不足道的。
  4.从中小企业自身的认识观念来看,要走出“高资源需求”误区,对中小企业而言,有效使用作业成本法的要点是将其理解为一种理念而不是一个复杂的系统,它所需要的有形资源就是企业学习并掌握这个理念的有效使用所付出的培训费。会计人员和管理者只要转变一下传统思维,围绕这一理念利用企业规模小的优势建立简单的成本分配流程,就可以提供支持决策所需的准确而相关的成本信息。
    5.更准确的成本信息只是手段,最终目的是利用这些数据进行决策,改善管理。中小企业由于自身的弱抵抗力和弱承受力,领导决策一旦失误,将会使企业产生无法承受的损失,甚至可能使企业走向灾难性的灭亡。而绝大部分中小企业的管理者就是所有者,他们与企业是同呼吸共存亡的。所以准确的成本信息不仅事关企业的生死存亡,与领导者个人更是息息相关。而作业成本法中蕴含的管理思想具有很大的灵活性,它不受客观环境和条件的限制,可以被采纳和运用于任何企业,给管理者带来一种全新的管理思维,提高管理效率,改善企业管理水平,增加企业经济效益。
    正如D.T.希克斯公司总裁所言,采用作业成本法并不意味着每一个企业要建立一个复杂的作业成本会计系统,而是说企业必须拥有确定产品或劳务真实成本的方法,能够理解成本性态,必须具备利用准确成本信息做出合理经营决策的能力,树立一种科学的管理思维,这就为中小企业采用作业成本法提供了前提条件。
    ()具体对策和建议
    1.发挥企业外部作用,为中小企业应用作业成本法创造条件。一是给予政策支持。在我国当前经济环境下,政府仍旧发挥着核心作用。从会计准则和会计制度的制定上加以引导,从资金和技术的引进上加以扶持,从财税政策上给以优惠,将极大调动中小企业采用作业成本法的热情。二是对作业成本法的改造。学术界引入作业成本法的初衷就在于发挥理论的指导作用,使其适应实践的需要。否则,复杂的空头理论对于会计这一强大的实践工具而言,没有丝毫的价值和意义。因此,改进作业成本核算方法,简化其核算处理工作,使其适应中小企业的核算要求,将是理论界致力于推广作业成本法在中小企业应用的主要探索和研究方向。三是推出作业成本法的商业软件。为了弥补中小企业自身知识有限、财力不够的缺陷。可以借鉴会计电算化的推广经验,由专业财务软件公司开发出适合中小企业的作业成本会计系统。这同时可降低中小企业的经济负担,因为系统一旦推广成功,软件的购买费用将大大低于其自己开发所投入的金额。四是成立咨询机构。考虑到中小企业的资金实力薄弱,此角色可由通晓作业成本法的软件开发企业来担任,将咨询任务纳入其售后服务范围,并在初期为中小企业开展免费的基本操作技能培训,以减轻中小企业的负担,帮助中小企业解决实施过程中遇到的问题。
    2.采取内部配套措施,顺利推进作业成本法的实施。一是做好实施前的准备。以企业高层领导和财务人员为主体开展作业成本法的培训,介绍作业成本法的理念,首先获取管理者的认同,同时消除财务人员对作业成本法“高不可攀”的畏惧心理。二是明确实施主体。由于中小企业人力资源有限,可设置管理会计一职,以明确实施作业成本法的责任主体。并保证该工作人员的稳定性,降低雇员流动给企业造成的损失。三是实施企业变革。一种新的方法的实施必然触及某些人员的利益,遇到阻力。为了顺利推进作业成本法,在必要时可以再造组织流程,实施企业变革。中小企业由于业务简单,规模较小,领导的权威性大,变革的阻力相对而言也会更小。


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