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增值税减征后多元主体间利益分配探析

日期:2019/5/5 13:45:25 来源:地方财政研究2019年3期 阅读次数:73

  佐/中国法学会财税法学研究会

 

    内容提要:我国自今年41日起大规模减征增值税,此举会减少政府的财政收入,同时,因此减少的增值税收入会在政府、企业和个人之间,中央政府和地方政府之间,商家和消费者之间形成复杂的经济利益分配关系。本文试图从宏观、微观两个层面入手,根据相关数据,就上述减税措施实施以后的上述分配关系作出一些简要的分析。

    关键词:增值税  减税  利益关系  分配

 

        根据中共中央的决策和今年3月召开的第十三届全国人民代表大会第二次会议批准的《政府工作报告》等文件,今年我国将采取一系列减税降费的重大措施。这些措施的实施,应该能够促进我国的经济发展和民生改善,产生多方面的积极效应。在这些措施中,减征增值税无疑是最重要的一个项目。首先,增值税是目前我国18种税收中征收范围最广、收入最多的一个税种。2017年全国财政收支决算显示,当年全国的增值税收入为57807.8亿元,占当年全国税收收入的40%。政府的其他收入,包括规模庞大且近年来持续快速增长的社会保险费收入,都比不上增值税收入。其次,今年以来,国务院已经陆续采取了多项减征增值税的重要措施,范围之广、力度之大,大大超出了很多人包括本人的预期,由此可见社会对减征增值税呼声之高、高层解决这个问题决心之大。

    减征增值税措施的实施会减少政府的财政收入,同时,减少的增值税收入会在政府、企业和个人之间,中央政府和地方政府之间,商家和消费者之间形成复杂的经济利益分配关系。本文试图从宏观、微观两个层面入手,根据相关数据,简要分析上述减税措施实施以后的利益分配情况,供大家参考,也欢迎批评指正。

    一、政府、企业和个人之间的利益分配

    政府、企业和个人的之间的经济利益分配关系是研究宏观经济问题特别是财税问题时必须妥善处理的一个重要问题。财税部门的统计数据显示,近年来我国采取减征增值税的措施以后,政府收入中的增值税收入和随增值税附征的税费收入已经大量减少,从而让企业和个人受益不少。有些人可能不太认同这一点,理由是我国的增值税收入不断增长。例如,财政部公布的初步统计数据显示,2018年我国的国内增值税收入比上年增长了9.1%,今年12月此项收入的增幅更高达11.3%。这种看法恐怕不够全面。

    首先,判断是否减税,不仅要看税收绝对额的增减,还要看税收负担率(此处指税收收入与税基之比,下同)的升降。应纳税额的基本计算方法是税基乘以税率,即应纳税额的增减取决于税基和税率两个变量。即便降低了税率,如果税基增大,应纳税额仍然可能增加。即便税率不变,如果税基缩小,应纳税额仍然可能减少。

    例如,某企业上个月的销售额(不含增值税,下同)为100万元,增值税适用税率为10%,增值税应纳税额为10万元(100万元×10%10万元,为了简要说明问题,这里暂不考虑进项税额抵扣因素,或者假设进项税额为0,下同),增值税负担率为10%10万元÷100万元10%)。

    如果该企业本月的销售额减少到90万元,增值税适用税率不变,增值税应纳税额就会减少到9万元(90万元×10%9万元),但是增值税负担率未变,仍为10%9万元÷90万元10%)。由此可见,虽然该企业本月的增值税应纳税额比上个月减少了1万元(10万元9万元1万元),减幅为10%1万元÷10万元10%﹞,但是并非政府减税、降低税率所致,而是本企业销售额减少、税基缩小所致。

    如果该企业本月的销售额增加到110万元,增值税适用税率不变,增值税应纳税额就会增加到11万元(110万元×10%11万元),增值税负担率依然未变,仍为10%11万元÷110万元10%)。由此可见,虽然该企业本月的增值税应纳税额比上个月增加了1万元(11万元10万元1万元),增幅为10%1万元÷10万元10%﹞,但是并非政府加税、提高税率所致,而是本企业销售额增加、税基扩大所致,而且增值税负担率没有提高。

    如果该企业本月的销售额增加到120万元,政府将增值税适用税率降低到9%,增值税应纳税额也会增加到10.8万元(120万元×9%10.8万元),但是增值税负担率会降低到9%10.8万元÷120万元9%),比上个月下降1个百分点。由此可见,虽然该企业本月的增值税应纳税额比上个月增加了0.8万元(10.8万元10万元0.8万元),增幅为8%0.8万元÷10万元8%﹞,但是并非政府加税、提高税率所致,而是本企业销售额增加、税基扩大所致,而且增值税负担率下降了。

    如果该企业本月的销售额仍为100万元,增值税适用税率也不变,但是政府规定企业的销售额可以减按50%计征增值税,因此增值税应纳税额会减少到5万元(100万元×50%×10%5万元),增值税负担率随之降低到5%5万元÷100万元5%),比上个月下降5个百分点。虽然该企业本月的增值税应纳税额比上个月减少了5万元(10万元5万元5万元),减幅为50%5万元÷10万元50%﹞,但是并非企业销售额减少、税基缩小所致,而是政府减税、减计税基所致,而且增值税负担率随之下降。

    第二,不应当用全年收入的增长否认期间的减收。2018年减征增值税的措施是从当年51日起实施的,据国家税务总局统计,20185月至12月降低增值税税率减税2780.5亿元,统一小规模纳税人标准减税89.2亿元,办理留抵退税1148.5亿元,以上3项合计4018.2亿元,超过当年全国减税规模8000亿元的一半,相当于当年全国国内增值税收入61529亿元的6.5%。由于上述减税措施的“时间差”,2018年全国国内增值税收入的增速很不均衡,其中15月高达19%6月以后逐渐减速。如果没有实施上述减税措施,当年全国国内增值税收入很可能继续保持百分之十几的增速。至于部分企业在上述减税措施实施过程中税负上升,可能有多方面的原因,但是应该不是实施上述减税措施所致,不会也不应该影响上述总体上的基本判断。同理,也不应该用今年12月增值税收入的增速否认今年增值税减收的可能性。

    今年我国已经公布并实施的减征增值税的主要措施,一是117日,根据国务院的决定,财政部、国家税务总局发出《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》,其中规定:自2019年至2021年,月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税。二是320日,根据国务院的决定,财政部、国家税务总局和海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》,其中规定的主要减税措施是:将16%的税率降至13%,将10%的税率降至9%;提供邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务取得的销售额占全部销售额比重超过50%的纳税人,在规定的期限以内可以按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额;纳税人购进国内旅客运输服务的进项税额可以抵扣销项税额;试行增值税期末留抵税额退税制度等。上述措施实施以后,我国的增值税收入会减少多少,有关方面已经陆续公布了一些测算情况:

    35日,国务院总理李克强在全国人代会上所作的《政府工作报告》中提出,全年减轻企业税收和社保缴费负担近2万亿元,这是一个很有分量的指标,同时我们需要了解上述近2万亿元中税收是多少,税收中的增值税是多少。而且,增值税的征收范围很广,纳税人中既有企业,也有其他单位和个人。所以,本文前述减征增值税的措施实施以后,少缴增值税的纳税人也不限于企业。

    37日,在全国人代会新闻中心召开的记者会上,财政部部长刘昆披露,今年的减税降费措施以减税为主体,大约占七成,减税的份额里以降低增值税税率为主体。如果按照上述减税降费2万亿元的七成推算,今年减税的规模约为1.4万亿元,无疑增值税是其中的主体(包括降低税率和其他减税措施)。

    312日,国家税务总局局长王军在全国两会“部长通道”接受媒体记者采访时披露:单就减税而言,规模相当于今年财政预算安排的税务部门组织收入的10%以上。如果以国家税务总局初步统计的2018年税务部门组织税收收入137967亿元为基数,假设今年的收入比去年增长7%2018年比2017年增长约9.5%,全国人大批准的今年全国一般公共预算收入的增速为5%,由于我国今年经济增速可能减慢和继续实施减税措施,估计今年税收的增速会明显低于2018年,但是可能会高于全国一般公共预算收入的增速),可以推算今年的收入约为147624.7亿元137967亿元×107%≈147624.7亿元,按其10%计算约为14762亿元,与上述刘昆部长介绍的情况大体相当。

    327日,在国务院新闻办公室召开的国务院政策例行吹风会上,财政部税政司司长王建凡进一步披露,我国今年减征增值税的规模应该超过1万亿元。由此可以确认,增值税仍然是我国今年减税的主要措施,减征的税额约占减税总量的七成(1万亿元÷1.4万亿元=71.4%)。

    有些人认为,税务机关加强征收管理会抵消减税的作用,这种看法可能有些似是而非,或者存在一些误会。减税和征管都是税收工作的重要组成部分,而且两者密切相关,政府采取的减税措施需要税务机关在征管工作中实施。征管是税务机关的日常工作,无论政府是否采取减税措施,税务机关都需要不断改进工作,加强征管,这是多年来我国税收持续快速增长的主要原因之一。依法加强税收征管应该不会增加依法纳税的纳税人的税负,因为他们已经依法缴纳了自己应当缴纳的税款;堵塞制度设计和管理工作中的漏洞,依法打击逃税、骗取出口退税等税收违法活动,减少税收流失,也不应该增加相关纳税人的法定税负,但是由此增加的税收可以适当缓解政府采取减税措施以后面临的财政压力,并为未来进一步减税提供空间。

    二、中央政府和地方政府之间的利益分配

    按照我国现行的分税制财政管理体制,增值税是中央政府与地方政府共享税。有些人因此以为由于采取减税措施而减少的增值税收入会由中央政府和地方政府各自承担50%,这种看法并不确切。

    目前我国的增值税收入在中央政府和地方政府之间的分配方法是:海关代征的进口环节的增值税,全部归中央政府;税务机关征收的国内增值税,暂定中央政府分享50%,地方政府按照缴纳地点分享50%。今年327日,海关总署关税征管司负责人介绍,今年41日我国降低增值税的部分税率以后,全年将为进口企业减少进口环节增值税约2250亿元。如果按照这个数字和本文前述王建凡司长介绍我国今年增值税的减税规模应该超过1万亿元推算,今年我国国内增值税的减税规模大约7750亿元10000亿元2250亿元7750亿元),其中中央政府负担50%3875亿元(7750亿元×50%3875亿元),加上上述海关代征的2250亿元,合计6125亿元(3875亿元2250亿元6125亿元),约占当年我国增值税减税规模的61.3%6125亿元÷10000亿元≈61.3%)。由此可见,由于采取减税措施而减少的增值税收入将由中央政府承担大头。

    同时应当看到,根据征多少退多少、不征不退的出口退税基本原则,我国已经在降低增值税税率的同时同步降低了增值税的出口退税率,减少的增值税退税可以相应弥补降低税率带来的增值税减收。由于目前我国的出口退税全部由中央政府负担,所以上述减少的退税可以相应弥补中央政府的增值税减收。

    从地方政府财政收入看,与中央政府分享的增值税收入是地方政府税收、财政收入的主要来源。2017年全国财政收支决算显示,当年地方政府分享的增值税收入为28212.2亿元,占地方政府本级税收收入68672.7亿元、财政收入91469.4亿元的比重分别为41.1%30.8%。所以,减征增值税也会给地方政府的财政收入带来很大的压力。为此,国务院在决定大规模减征增值税的同时提出,要加大对地方财政转移支付的力度,重点向中西部地区和财政困难的县市倾斜,并且已经在今年的财政预算中作出了相应的安排。此举是从我国经济、税源分布的不均衡和中央政府的职责考虑的,无疑是非常必要的。同时由此可见,减征增值税的措施实施以后,中央财政面临的减收增支压力更大。

    应当如何应对上述局面?国务院总理李克强已经在今年全国人代会上所作的《政府工作报告》中已经提出了原则性的要求,即各级政府都要过紧日子,想方设法筹集资金。中央财政要开源节流,增加特定国有金融机构和央企上缴利润,一般性支出压减5%以上、“三公”经费再压减3%左右,长期沉淀资金一律收回。地方政府也要主动挖潜,大力优化支出结构,多渠道盘活各类资金和资产。我们应当相信,压力或许可以转化为动力,有了思路或许可以找到出路。只要各方面一起努力,在财政方面开源节流、增收节支、提高效率和降低成本的潜力应该是不小的。且不论税费征收和大型建设项目、大宗采购、会议、出差支出等方面管理工作有待进一步改进,哪怕全国在岗公职人员上班时每人多节约一度电、一升水、一个信封和一张白纸,全国汇总起来也是一笔非常可观的资金。政府税费取之于民,用之于民,一分钱也不应该浪费。习近平总书记曾经告诫领导干部不要忘记自己吃百姓之饭穿百姓之衣,语重心长,寓意深刻,每一位公职人员都应当铭记在心,从自己做起,从每一件小事做起。

从完善我国的财政管理体制的角度看,根据增值税税基广泛、流动性强的特点和目前绝大多数国家的做法,为了提高征收效率和降低征纳成本,或许可以考虑将此税从中央与地方共享税改为中央税;或者将其分解为中央政府的增值税和地方政府的零售税,前者为主,后者为辅。地方政府因此减少的财政收入,由中央政府通过增加财政转移支付解决。同时,按照基本公共产品均等化的原则进一步完善财政转移支付制度,使之更加合理、规范和高效。

三、商家和消费者之间的利益分配

    增值税税率降低以后,企业(商家)和个人(消费者)的受益情况如何?到底是商家受益,还是消费者受益;或者双方受益,谁多谁少?近来众说纷纭,看法不尽相同。这既是一个理论问题,也是一个现实问题,应当正本清源,具体分析,不宜一概而论和随意结论。

从增值税的基本原理和制度安排看,增值税应当在商品(包括货物和劳务,下同)销售时由销售方(商家)在不含增值税的售价(以下简称不含税价)以外向购买方(消费者)收取,即销项税额;商家为了购进商品等支付的增值税为进项税额;销项税额减除进项税额以后的余额为应纳税额。在上述情况下,增值税是购买商品的消费者负担的,虽然他们并没有直接向税务机关申报缴纳增值税;出售商品的商家没有负担增值税,虽然他们直接向税务机关申报缴纳了增值税;也没有重复征税,因为商家进货时支付的进项税额已经抵扣了销货时收取的销项税额。

由此可见,从理论上说,政府降低增值税税率的优惠应当由消费者享受,即政府直接减少消费者购买商品时支付(负担)的增值税,与消费者所购商品的不含税价无关,不宜解释为政府给出售降低增值税税率的商品的企业减轻增值税负担。上述消费者,从广义来说,既包括购买商品用于消费的个人,也包括购买商品用于经营的企业等单位。

    由于我国现行的增值税制度中存在一些不能抵扣的进项税额项目(如对贷款利息征收的增值税等)和进项税额不能抵扣的情况(如开具的发票不符合有关规定等),所以,这些不能抵扣的进项税额只能计入企业的成本。由此可见,企业也要负担一部分增值税,因此会减少企业的毛利,并导致重复征税。我国营业税改征增值税有利于减少商品流通中的重复征税,但是“彻底消除重复征税”的说法并不符合实际情况,今年41日以后纳税人购进国内旅客运输服务的进项税额可以抵扣销项税额的规定则有利于进一步减少重复征税。

    增值税税率的降低通常与商品的价格密切相关,对不同的消费者和商家的影响可能不尽相同,具体分析以后才能了解实际情况,试以下列3种情况简要说明:

    第一种情况:某件商品的不含税价为100元,今年331日消费者购买该商品时应当按照16%的适用税率支付增值税16元(100元×16%16元),上述不含税价加增值税即构成该商品的含税零售价(以下简称零售价)116元(10016116元)。41日上述税率降到13%以后,该商品的不含税价不变,消费者购买时应当支付增值税13元(100元×13%13元),比原来少付了3元(16133元),减幅为18.8%3元÷1618.8%);该商品的零售价随之降为113元(10013113元),比原来降低了3元(1161133元),降幅为2.6%3元÷1162.6%)。由此可见,该商品的零售价与增值税等额下降3元,全部由消费者受益。同时,按照增值税附征、计入商家经营成本的城建税、教育费附加和地方教育费附加随着增值税的减少而减少,如果分别按照增值税的7%3%2%合计12%计征,应为0.36元(3元×12%0.36元),商家的毛利相应增加。所以,在这种情况下,消费者受益远远大于商家受益。

    第二种情况:上述商品的增值税适用税率从16%降低到13%以后,零售价116元不变,即商家把该商品的不含税价提高到102.65元,消费者按照13%的适用税率支付增值税13.34元(102.65元×13%13.34元,102.6513.34116元,第二个算式中的0.01元之差是计算过程中小数点四舍五入所致)。由此可见,虽然该商品的不含税价提高了,但是由于增值税的适用税率降低了,消费者支付的增值税仍然比原来减少了2.66元(1613.342.66元),减幅为16.6%2.66元÷1616.6%);只是商家提价,用消费者少付的增值税和随之减少的附征税费(2.66元×12%0.32元)增加了自己的毛利,并可能因此缴纳更多的企业所得税,而消费者并未从中受益。

    第三种情况:上述商品的增值税适用税率从16%降低到13%以后,零售价降低到115元,即商家把该商品的不含税价提高到101.77元,消费者按照13%的适用税率支付增值税13.23元(101.77元×13%13.23元,101.7713.23115元)。由此可见,商家并未通过提价把消费者少付的增值税2.77元(1613.232.77元,减幅为2.77元÷1617.3%)全部变成自己的毛利,而是与消费者分享了,即一方面将不含税价提高了1.77元(101.771001.77元),增加了自己的毛利;另一方面将零售价降低了1元(1161151元,降幅为1元÷1160.9%),让消费者减少了支出。同时,不含税价提高和随增值税减少而减少的附征税费(2.77元×12%0.33元)增加了商家的毛利,商家也可能因此缴纳更多的企业所得税。所以,在这种情况下,商家受益明显大于消费者受益。

    此外,对于适用3%征收率的增值税小规模纳税人来说,虽然今年41日部分增值税税率下降以后它们适用的征收率没有改变,但是它们从此以后购进适用13%9%的增值税税率的商品时支付的进项税额会比以前减少,从而可以降低经营成本,进而也可能适当降低不含税价,最终让消费者得到一些实惠。

    201851日我国增值税部分税率降低以后,上述情况都曾经出现过,有意者可以回忆和查询。预期今年41日我国增值税部分税率降低以后,上述情况应当会继续出现(自3月中旬起,不少商家已经陆续宣布降低或者即将降低其产品的零售价;329日国家发改委已经宣布自41日零时起降低国内汽油、柴油的最高零售价,降幅与增值税税率的下降大体匹配)。而且今年增值税降税的措施比较多,力度比较大,实施以后商品的零售价应当会普遍下降,但是降价的时间、幅度和额度等可能不尽相同。

    有些人认为降低增值税税率必然导致商品零售价下降,这种看法可能有些简单、绝对。增值税只是影响商品零售价的诸多因素之一,减征增值税的措施也不限于降低税率。降低增值税税率不等于所有商品的零售价必然下降,更不等于降价商品的价格会同时、等幅和等额下降。商品的价格是否应当调整、如何调整和调整的幅度等,不会仅取决于政府调整增值税税率的情况,商家通常会综合考虑经营成本、税费核算和营销策略等多方面因素以后决定。实际情况如何,有意者看一看市场物价变化情况,或者到相关企业了解一下便知。

    为了让公众更加清楚地了解商品价格和增值税的关系,增强人们的税法观念和维权意识,改进商品价格和税收管理,似可建议我国借鉴部分实行增值税制度的国家的做法,全面改进商品的标价特别是商品零售环节的标价方法,即分别标明不含税价、增值税适用税率和税额,让大家明明白白地看到每一件商品的不含税价、增值税适用税率和需要购买者支付的增值税是多少,从而监督商家制定的价格和政府制定的增值税税率及其调整是否合理,政府降低增值税税率时能否让消费者受益、受益多少,提高增值税税率时能否控制在消费者的负担能力以内,以保障民生,推动营商环境的改善和税制、税收征管的改进。

 

参考文献:

1201935日国务院总理李克强在第十三届全国人民代表大会第二次会议上所作的《政府工作报告》。

2〕《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第691号)。

3《财政部、国家税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、国家税务总局、海关总署公告2019年第39号)。

4〕其他资料主要来自全国人大常委会、国务院、财政部和国家税务总局网站。


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