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“一带一路”背景下的区域税收协调

日期:2019/1/15 9:39:24 来源:地方财政研究2018年12期 阅读次数:747

陈明/中央财经大学

 

内容提要在“一带一路”倡议不断促进沿线国家投资和贸易往来的背景下,重复征税、税收优惠、争议处理等问题的凸显使得区域税收协调成为一带一路建设中的重要议题。欧盟从20世纪50年代起在超国家层面着手进行关税、增值税和企业所得税的协调,在实践中积累了丰富的经验。本文旨在通过研究欧盟区域企业所得税协调的发展历程与具体内容,为一带一路合作背景下沿线国家的税收协调提供借鉴,为今后我国引领一带一路税收合作提出政策建议。

关键词:一带一路  区域税收协调  欧盟经验  企业所得税

 

中国的一带一路建设为新一轮全球化带来重要推力,不断促进沿线国家投资和贸易往来。在此背景下,为避免重复征税、税收优惠、争议处理等问题,需要我国与沿线国家进行区域税收协调合作。欧盟是当前世界上经济一体化程度最高的区域组织,其在区域税收协调中对成员国主权和税收利益进行了良好平衡。学习欧盟在区域企业所得税协调领域的成功经验,在税收协调中采用适当的宏观机制与微观制度,对深化我国与沿线国家的经贸合作具有重要意义。

一、“一带一路”中的企业所得税协调

“一带一路”倡议促进了我国的对外投资、引进外资和贸易往来。据统计,截至2017年底,我国企业累计对外投资超过500亿美元,沿线国家对华直接投资新设立企业3857家,我国与沿线国家贸易额占我国对外贸易总额的比重达36%[1]由于“一带一路”沿线65个国家拥有不同的经济基础和制度背景,企业所得税制度安排存在较大差异,在经贸合作不断推进的背景下,区域税收协调的需求也不断强化。这些需求大多来自于如下方面:第一,沿线国家国内税制中的主要概念存在差异,如生产经营常设机构的认定标准,对收入、资产、成本费用、关联交易等所得税要素的界定以及来源地管辖权和居民管辖权的差异等,造成企业被双重征税;第二,沿线国家税收优惠政策的差异扭曲区域范围内投资贸易活动,影响区域经济合作整体利益;第三,由于各国对跨国投资企业转让定价、资本弱化等反避税规定上的差异,企业在跨境经营中容易面临税收争议,影响正常的投资经营活动。

目前,我国与一带一路沿线国家的税收协调主要通过税收协定和已有的区域多边合作来展开。在税收协定方面,我国虽然与部分沿线国家签署过双边税收协定,但大多时间久远,部分内容已不能满足当前的协调需求,且我国仍与十余个沿线国家未签订税收协定。现有的多边合作组织包括上海合作组织、中亚区域经济合作组织、中国-东盟自由贸易区、中国-中南半岛国际经济走廊、孟中印缅经济走廊、中哈霍尔果斯国际边境合作中心等对税收问题采取了一定的优惠措施,但在企业所得税协调层面都以双边税收协定作为主要协调机制,尚未在一带一路合作的框架下实施系统化的税基或税率协调手段。20185月,一带一路税收合作会议在哈萨克斯坦召开,体现了我国在一带一路范围内建设税收合作机制的努力,但这一机制的构建依然面临诸多挑战。首先,我国与沿线国家的所得税在税基计算和税率设置等安排差异较大,进行统一协调将不可避免地触及到部分国家的税收利益,在缺乏有效的决策和实施机制的情况下或将难以达成一致的意见。另外,一带一路沿线以发展中国家为主,其国际税收治理水平相对不高,因此在企业所得税制度的协调过程中也可能存在政策执行和税收征管层面的难度。

二、欧盟企业所得税协调的实践经验

(一)欧盟企业所得税协调的实施机制与法律保障

与一般的经济合作组织不同,欧盟通过一个有较强效力的超国家的政府间决策协调机构进行运作,同时具备区域决策制定与实施的法律基础。在常规的税收协调政策制定与实施过程中,发挥主要作用的机构是作为执行内阁的欧洲委员会、作为欧盟下议院的欧洲议会以及负责保障法规实施和进行争议解决的欧盟法院(图1)。欧盟企业所得税协调以《欧盟条约》和《欧盟运作条约》作为法律基础展开,虽然条约中并没有明确规定要进行直接税的协调,但《欧盟运作条约》第115条规定赋予委员会发布能够直接影响欧盟共同市场的建立和运作的法律、条例或行政规定。另外,第116条特别强调当个别成员国的法律规定造成共同市场扭曲时,需要消除这种扭曲。[2]这两项条款成为欧盟企业所得税协调最基本的法律依据。除基本法之外,欧盟企业所得税协调的法律保障还包括指令、决定、条例、判例法等,以及不具有约束力的建议和通报等。其中,指令是欧盟进行企业所得税协调的常用法规文件,此类文件只规定成员国所要达到的目标和实施原则,不规定具体实施方法,因此既具有一定程度上的强制效力,又给予成员国掌控的余地,兼顾了成员国的税收主权和国情差异。

1  欧盟税收协调决策与实施流程示意图

 

(二)欧盟企业所得税协调的内容

1.通过指令推动企业所得税税制局部协调

欧盟早期以指令形式循序渐进地对各成员国的企业税收制度进行立法规范(表1)。直接税层面最早形成的指令是1977年通过的《相互援助指令》[3],该指令并未触及具体制度层面的协调。1990年,欧委会通过《并购指令》《母子公司指令》《仲裁公约》,这标志着欧盟直接税协调开始推进。其中,并购指令减少了区域内跨境并购的税收障碍,促进了欧盟范围内大型集团的建立,母子公司指令助力这些机构实现更加顺畅的资本流动与运营,仲裁公约则为欧盟企业所得税国际双重征税问题规定了详细的争议解决方法与程序[4]。时至今日,欧盟已颁布关于企业所得税协调的指令及指令修正案共74部,纵观这些指令文件,可以发现其内容多聚焦在所得税某些相关行业、某一税制规则、某个特定征管流程等极为具体的局部税制协调,旨在从局部入手逐步减少欧盟内部成员国之间的税收障碍,使欧盟境内的企业在进行有关跨境经营和投资交易等方面的决策时不会受到税收因素的影响,进而促进欧盟内部商品、服务、资本和人员的自由流动。

1  欧盟实施企业所得税协调的早期指令

年份

指令名称

主要内容

1977

相互援助指令

旨在促进税收征管机构的相互援助,赋予各国税收行政机关进行有申请的、同时的或是自动的信息交换的权利。

1990

母子公司指令

提出在一定条件下欧盟范围内的子公司向其母公司进行跨国的股息支付时应免除预提税等一系列防止母公司收到的股息被双重征税的措施。

1990

并购指令

提出欧盟境内的跨国并购、资产转让和股权交易等行为获得的资本利得应在资本被处置时(实际收益最终实现时)才进行征税。

2003

利息和特许权使用费指令

提出在特定条件下关联企业之间进行利息和特许权使用费的支付不征收预提税。

 

2.通过一揽子计划推进企业所得税系统协调

为进一步整合并完善区域企业所得税协调成果,欧盟推出多项“税收一揽子计划”,这些计划同时涵盖指令的提出与修订、税收安排相关建议、专项研究、对话平台搭建等多项内容,旨在各个击破企业所得税协调领域中的关键问题。相关计划主要包括税收透明度、公司税改革以及反避税一揽子计划(见表2)。其中,企业所得税税基统一提案是欧盟有史以来提出的最为激进的企业税收协调方案,旨在为欧盟范围内跨国公司确定应税利润提供一套统一的规则,规定企业在欧盟进行经营活动需要提交统一的纳税申报表,且跨国企业在不同成员国的利润和损失在缴纳税款时能够在该体系中互相抵消。该统一规则将增强企业在税务问题上的确定性,提高税务合规操作的效率,降低税收制度差异带来的风险,为欧盟建立一个更加稳定、透明的单一市场。

2  欧盟企业所得税协调的一揽子计划

年份

计划名称

主要内容

2015

税收透明度一揽子计划

提出并通过各成员国自动交换税务裁决信息的提案;对跨国公司透明度提出新要求;对企业税收行为准则实施情况进行审查;简化财务信息自动交换框架

2016

反避税一揽子计划

通过反避税指令,提出六项有强制性的反避税措施;针对反避税问题,对各成员国税收协定的完善提出建议;修订行政合作指令,要求成员国提供国别报告;针对区域外第三方国家提出一致的反避税解决方案;对跨国公司激进税收筹划进行研究。

2016

公司税改革一揽子计划

提出企业所得税税基统一(CCCTB)提案;提出并通过双重征税争议解决机制提案;对反避税指令进行修订,拓展混合错配规则。

 

总体来看,欧盟企业所得税协调起步早,但进程缓慢,协调中的重大进展通常得益于超国家机构颁布和实施的多项指令、公约等二级立法,一定程度上体现了欧盟委员会、欧洲议会以及欧盟法院的决策与监督机制在协调实施中的优越性。在企业所得税协调的内容上,整个过程体现了循序渐进的特征。一方面,在形式上从单个指令的协调逐步发展为一揽子计划的整合。另一方面,在内容上从早期仅涉及成员国税务机关的行政互助,逐步发展为对具体优惠政策、具体税制的协调,再到后期力求达到税基统一、税率趋同等制度层面的共识,这是一个由浅入深,由个别到一般的过程。由于企业所得税数额较大,牵涉成员国的重要税收利益,欧盟在协调实践中也经历了成员国态度消极,无法达成一致意见的曲折历程,这也表明企业所得税的区域协调是一种相对漫长的利益博弈过程,在税制的统一方面不能操之过急。

三、欧盟经验对一带一路税收协调的借鉴

(一)协调机制借鉴

1.机构与法律基础

欧盟早期形成的超国家决策与监督机构和基础性条约的签订为其进行企业所得税协调提供了组织形式和法律基础。相比于欧盟区域经济的高度一体化,“一带一路”区域合作的形式较为松散,组织机构建设和法律法规架构尚处于起步阶段。要在企业所得税协调上达成共识并实现协调政策的有力实施,理论上需要一定的超国家机构设置与强制性法律体系的建构,但一带一路区域合作覆盖范围广,合作国家数量多,在统一的机构设置与法律制定方面不能操之过急,需分阶段实施。从当前来看,一方面可继续加强一带一路范围内已有合作平台的建设,尝试在此基础上整合建立形成一带一路框架下具有超国家性质的商议平台、国际税收政策制定机构以及争端解决机构等;另一方面,可在现有双边协定的基础上商议制定以区域经济整体利益为导向的多边条约,为“一带一路”企业所得税协调的法律框架奠定基础,为协调的方式与内容提供制度保障。在较短时期内达成上述目标后,再通过长期的商议探讨逐步建设更强有力的机制和法律体系,并进行更加系统的税制协调。现有的实践经验表明,从机制到法律框架再到企业所得税协调的实质进展必定是一个较为漫长的过程,即便是经济发展水平、社会文化都较为相似的欧盟各国,也只是在其组织机构建立完成后的三十多年才开始在企业所得税协调方面有所建树。在“一带一路”合作中,我们应当借鉴但不局限于欧盟税收协调历程中的经验,专注于“一带一路”合作所具有的开放包容、以供给创造新需求的特征,循序渐进地引领沿线国家贸易和税务部门建立合作机制,设立有针对性的企业所得税协调决策机构,从个别到一般逐步建立起协调所需的法律框架基础。

2.过程与方式

欧盟进行企业所得税协调的过程始于提案的形成,而相关提案广泛来自于合作机构、各成员国政府机关乃至公民。“一带一路”中的企业所得税协调也需要借鉴欧盟的做法,为沿线国家的企业、公民、政府机构建立专门的沟通平台与决策智库,组织商贸和税务机构定期进行论坛磋商,组织高校、税务机构研究人员形成专家小组进行讨论与研究。另外,虽然欧盟拥有具备法律效力的超国家机构,但在采取行动时始终坚持辅助原则[5]并充分尊重欧盟单一市场货物、资本、服务和人员的自由流动,其在税收协调中充分考虑各国的意见,对于新法规的审议采用一致同意原则,在利用指令进行协调之余也会发布大量的通告、建议、实施手册等不直接具有强制力的文件协助成员国实施税收协调。相应地,“一带一路”秉承的“共商、共建、共享”原则与“政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通”的合作目标,也要求区域合作以实现各国共赢为目的,这就要求企业所得税协调在决策方面可以利用与欧盟相似的过程和方式,在各国民众及代表平等交流的基础上共同起草协调一致的税收行为规则,同时在规则的实施方面应以协商平台为主体,出台大量操作手册、通告倡议类的软法文件,帮助“一带一路”沿线国家落实相应的协调规则。

(二)协调内容层面

1.税制协调

与“一带一路”商贸合作中跨国企业的运营关系最密切的税收问题是各国的税制。在合作中我国对沿线国家进行大规模绿地投资,进行基础设施等工程项目建设,东道国公司所得税税制差异是税收争议和双重征税风险的主要来源。在该问题上,欧盟采取的解决方法主要是通过指令和欧盟法院判例法的形式明确常设机构、不同类型的公司收入、资产、成本费用、以及关联交易等要素的概念及相应的征税原则。例如在母子公司指令中进一步明确常设机构的定义。在我国与“一带一路”沿线国家出现所得税要素定义差异时,我们虽不能像欧盟那样立法,但可以制定多边合作协议或有关企业所得税的专项协定,并在其文本中仿效欧盟指令内容,对各种税收要素、交易情形的征税规则进行基础性的梳理与协调,以尽可能减少基本概念上的差异,使“一带一路”上的企业拥有更加简化、明确的税制环境。此外,由于当前“一带一路”在税务领域的合作仍处于起步阶段,双边税收协定的作用不容忽视。在欧盟范围内27个国家之间有超过300部税收协定依旧发挥着效力。截至2017年底,仍有十余个“一带一路”沿线国家尚未与我国签订协定,未来我国应继续与加强“一带一路”覆盖国家税收协定网络建设,同时充分发挥现有区域经济合作协议的作用,为区域内企业跨境经营扫除税收障碍,并争取更多税收优惠。

2.税收征管协调

税收征管工作的协调也是减轻“一带一路”上的企业税务风险与额外的税务成本的重要途径。在这方面可从两个角度借鉴欧盟的做法:一是加强各国税务机关之间的信息沟通与征管互助,具体体现在跨国公司税务信息交换和本国反避税规则的交换方面。欧盟通过相互援助指令、行政合作指令、税收透明度一揽子计划、反避税一揽子计划等协调措施,要求成员国税务机关交换税务信息国别报告,并推进建设涉税信息自动交换机制,使成员国及时充分获知跨国企业税务信息以及各成员国国际税收政策的最新动态。在欧盟国家,这一规定的主要目的是防止税基侵蚀和利润转移,但“一带一路”区域经济合作处于起步阶段,在采取类似的方式协调企业所得税征管时,应当以减少跨国企业与税务机关之间的反避税争端,促进区域经济要素的正常流动为目标。二是建立健全争议解决机制,在纠纷发生后争取高效解决。欧盟在其制定的争议解决规则中明确了成员国之间税收争议问题解决的具体时限,并对税收争议的解决步骤进行了具体和明确的规定,这种既不损害各国税收主权,又提高争端解决效率的方式也值得“一带一路”国家所借鉴。

(三)税收协调宗旨的确立

无论是企业所得税具体税制还是税收征管工作,其协调都需要一个明确的指导思想与最终目标,否则再细致的协调工作也难以突破碎片化的非系统状态。对此,“一带一路”企业所得税协调可以在理念上仿照《欧共体条约》中的自由流动规则,将尊重生产要素的自由流动这一宗旨纳入区域经济合作协定等法律文件中,为后续的企业所得税协调提供法律依据。另外,在规则设置上可以参考欧盟提出企业所得税税基统一的协调目标,提出适合“一带一路”实际发展的企业所得税协调理想的税制设计方案,并争取与沿线国家在此方案上达成一致并努力实现。

“一带一路”倡议是我国引领新一轮全球化的国际合作平台,在企业所得税协调问题上,一方面要与发展中国家一同打造更加公正合理的国际税收新秩序,另一方面也需要积极借鉴发达经济体特别是欧盟国家在协调机制和协调内容上取得的成果。但不容否认的是,“一带一路”沿线国家数量多,经济社会和企业所得税税制差异大,开展协调较为困难。因此目前对于欧盟所采取的一些有效但激进的协调措施并不能短期内实现借鉴,只能在理论上提出长远构想,这也是本文进行分析和研究的局限性。正是“一带一路”倡议所特有的包容性,以及打造利益共同体、命运共同体和责任共同体的区域合作新理念和新模式,在企业所得税协调实践中也很可能创造出超越欧盟现有经验的方式和效果,这些都有待理论和实践界进行更加深入的探讨。

 

参考文献:

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2崔晓静.欧盟税收《仲裁公约》及其借鉴[J].涉外税务,2005,(09):33-37.

3崔晓静.欧盟公司税协调指令研究[J].法学杂志,2004(05):86-87.

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5庞淑芬,王文静,黄静涵.“一带一路下我国企业走出去的税收风险解析[J].国际税收,201701.

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