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税收构成要件理论的类型化重塑

日期:2018/11/23 10:19:12 来源:地方财政研究2018年10期 阅读次数:126

吕铖钢/浙江工商大学

 

内容提要税收构成要件理论是税法类型化的产物,是税法规范与案件事实之间的桥梁。通过可税性理论的类型化重塑,税收构成要件要素可提炼为税收主体、税收客体以及税收归属。在廓清国家征税权的界限之后,税收构成要件还应接受适法性和量能性的进一步评价,方能妥适地形成税收“公法之债”,据此,税收构成要件的三阶层得以成立。在类型化范式中生成的构成要件三阶层,旨在将税法规范与案件事实固定于构成要件的框架之内,形成更为明确的税收课征说理范式,最终形成税法理论解释与实践适用的一个合理框架。

关键词:税收构成要件  类型化  可税性  构成要件三阶层 

 

一、引言

税收构成要件的目的在于承接私法形成的法律关系,并将其转化为税收法律关系,通过对经济事实与法律关系的可税性考量,妥适地得出税收债务,进而实现税法的规范适用。关于税收构成要件的研究文献,寥寥可数。黄茂荣教授认为,税法的构成要件的要素包括税捐主体、税捐客体、税捐客体之归属、税捐的计算基础、税率以及税捐之减免与加重事由。通过类型化的分析,又可将上述6要素区分为积极要件与消极要件。葛克昌教授认为,税法的构成要件包括主体、客体、归属、纳税期间、税率以及税基。张进德教授将税法的构成要件区分为人的要件与物的要件。人的要件包括课税主体与纳税主体,物的要件包括实体要件与程序要件,在实体要件中,又细分为课税客体、课税基础、税率及税额计算、减免范围。日本北野弘久教授认为税法的构成要件要素包括课税团体、纳入义务者、课税要件、课税标准、税率以及归属等。从上述论述中不难看出,税法中的构成要件理论不仅是区分税与非税的依据,也是区分此税与彼税、税收减免与税收不减免的依据。此外,税率及税额计算等定量问题也被纳入了税法的构成要件要素。可以说,税收构成要件理论是可税性理论在税法定性领域和定量领域的一个反映,它通过定性分析过滤掉不具有可税性的“税收主体”与“税收客体”,通过定量分析直接得出纳税人的应纳税额。

进入税收国家之后,整齐划一的税收法律制度无法适应日新月异的经济变化,于是,“什一税”、“人头税”等单一税逐渐没入历史长河,取而代之的是诸税并立的时代。诸多税种的设立,不仅为税法的适用创造了许多微观适用问题,也为税收构成要件的类型化提供了必要性的说明。因为,税法中的构成要件理论旨在形成全部税收实体法适用的具体语境,而定位于宏观领域的税法理念与原则常常无法直接适用,定位于微观领域的税法概念无法在税法领域中形成整体适用,惟有定位于中观领域的类型化可以实现构成要件整体适用的目标。实际上,构成要件的本质便是类型化,“构成要件是一种将社会生活中出现的事实加以类型化的观念形象”。由此可见,类型化的构成要件在税法领域中的任务在于课税的定性识别,而非课税的定量判断,税额的确定与否不会影响税收债务的成立。通过构成要件的类型化分析,本文旨在张扬类型化构成要件在税法领域中的适用,在类型化的范式中生成构成要件的三阶层认识,并进一步解读构成要件的类型化特征,最终形成税法理论解释与实践适用的一个合理框架。

二、税收构成要件的结构原型

税法中的构成要件理论将法律理念与未来的生活事实相调适,以达成法律规范与生活事实的一致,亦即,“当为与存在之间的调和者”。所以,构成要件既应代表特殊与普遍,亦应映照事实与规范,充当具象与抽象之间的媒介。是故,构成要件的原型及其组成要素必然是类型化的,惟有类型化的构成要件要素,才能将抽象的类型落实到具体的税法概念之中,完成法律适用的任务。也正因为类型化的要求,定量的判断被排除在构成要件之外。[1]税法上的构成要件是税收“公法之债”的形成公式,意味着构成要件诸要素的组合将决定纳税人的纳税义务。因此,这个公式中的基本要素以及它们排列组合的方式,也即税收构成要件的结构原型,是本文的研究起点。通过类型化的提炼,税收构成要件应包含以下三要素。

第一,税收主体。法律关系主体是法学研究的基本性概念,也是贯穿于法学研究宏观、中观与微观领域的重要概念。在传统的以权利义务为结构的税法秩序中,税收的主体通常包括代表征税权的国家以及代表纳税义务的纳税人。在纳税人主体性意识日渐觉醒的今天,更为平等的主体关系才能够成为税收主体类型化的依据。基于此,本文对税收主体进行两个层次的类型化。第一层次的类型化强调法律定性的平等,将税收主体类型化为征税主体与纳税主体;在第二层次的类型化中,基于合法性的考量将纳税主体类型化为合法纳税人(包括直接纳税人和间接纳税人)、脱法纳税人和违法纳税人,基于财政管理体制的区别将征税主体类型化为国家税务局和地方税务局。[2]虽然我国《税收征管法》规定代扣代缴义务人有义务扣除应纳税款并代为缴纳,但代扣代缴义务人没有实质的纳税义务,仅就代扣代缴行为而言,其不应纳入可税性的考量范围。此外,税法明文规定的免税人员亦不属于纳税主体。[3]

第二,税收客体。税收客体是判断纳税主体可税性的客观要素,包括所得(《个人所得税法》第2条)、销售货物或者应税劳务(《增值税暂行条例》第1条)、住房(《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》第2条)、书立和领受税法所列凭证(《印花税暂行条例》第1条)等等。德国学者Tipke认为税收客体是“经济上的过程或者状态,而非税捐义务人之行为”。因为经济上的过程与状态更能代表纳税主体的纳税能力。由此可见,对纳税能力的表征是税收客体定性的关键要素。基于此,本文将税收客体类型化为应税所得、应税财产以及应税行为。其中,“应税”代表了对税收客体的判断必须以税法的明文规定为前提。

第三,税收归属。税收主体与税收客体之间的归属关系,也是判断税收“公法之债”成立不可或缺的要素。在复合交易、“名—形”冲突或“名—实”冲突的虚假交易中,合同性质与交易定性分道扬镳,税法与私法呈现冲突与龃龉。由于税法与私法的联结点被模糊、转换甚至隐藏,税收归属的判断愈发成为税收课征的主要依据。例如在信托否定理论中,信托利益归属于委托人,在信托导管理论中,信托利益归属于受益人,在信托实体理论中,信托利益归属于受托人。对挂靠、隐名投资、订立阴阳合同、进行融资租赁等等行为都需要进行税收归属的认定。此外,对税收归属的判断不仅包括对归属的认定,也包括对归属的否定。在转移定价、资本弱化以及关联交易等情境下,需要对业已发生的、以避税为目的归属关系进行否定。由此,本文将税收归属类型化为税收归属的认定以及税收归属的否定。

综上所述,税法的构成要件是税收主体、税收客体与税收归属三要素的总和,是可税性理论的具体化。税法上的构成要件理论构成了税收债务的推导公式,通过这个公式的演算,我们可以得出税收债务的初步结论。根据税收构成要件的原型,笔者将其绘成以下图形。

税收客体

税收归属

合法

脱法

违法

国税

地税

税收主体

构成要件可税性

文本框: 归属认定文本框: 归属否定文本框: 应税财产文本框: 应税行为文本框: 应税所得文本框: 征税客体文本框: 征税主体 


              

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1  税收构成要件原型

 

三、三阶层体系:构成要件类型化的实现

税法上的构成要件为国家征税权廓清了大致的界限,为税务机关提供了征税依据,也为纳税人提供了相应的信赖利益预期;但构成要件的可税性并不意味着税收“公法之债”的完全成立,如果符合构成要件,还应接受税法的进一步评价,包括适法性和量能性。据此,税收“公法之债”的成立公式可简化为:

    税收的课征=构成要件可税性+适法性+量能性

(一)适法性的类型化考量

在经济学上,经济上的收益性为可税性提供了可行性的注脚,收益因素的判断是可税性的基础因素之一。与之相对应的是,法律上的判断常常被置于构成要件要素之外。《德国租税通则》第40条规定,“实现税收构成要件之全部或一部的行为,不因其违反法律之命令或禁止,或违反善良风俗,而影响其租税之课征。”虽然也有学者主张“非法所得如走私、贪污、盗窃、抢劫应加以没收或取缔,而非列为征税对象”。但无论是从收益性的角度,还是从营利性的角度,抑或是从公平性的角度,非法所得都具有可税性,应纳入征税范围。所以,我们不应机械的坚持税收客体的合法性。

在税收客体的合法性考量之后,还应对税收客体的适法性进行考量。简而言之,税收客体的适法性考量指的是税收客体在税法上的适用性。税收客体的合法性考量专注于非税法领域中的法律评价,而税收客体的适法性考量则集中在税法领域内的法律评价。通过税法领域的适法性考量,征税主体对税收客体进行适法评价,并依此进行纳税调整。在类型化的视域下,对税收客体的适法性评价包含两个层面:主观不法与客观不法。

1.主观不法

对税收客体避税行为的定性,常常系于征税主体一念之间的判断。于是,在税收法定的要求下,征税主体的自由裁量权逐渐通过立法以及司法解释得到阐明与规范。1982年,英国上议院就拉姆齐案(W.T. Ramsay v. IRC)作出判决,改变了威斯敏斯特公爵案(IRC v. Duke of Westminster)中确立的尊重纳税人私法自治的绝对立场,确立了以合理商业目的为核心的拉姆齐原则Ramsay Principle)。在Gregory v. Helvering案中,美国法院否认了纳税人安排的以避税为目的交易形式,并概括出了税收的商业目的Business Purpose)要件。我国《企业所得税法》第47条引进了商业目的原则,《企业所得税法实施条例》第120条对合理商业目的进行了解释。《新企业所得税法精神宣传提纲》(国税函〔2008159号)在一般反避税条款特别纳税调整的加收利息中对合理商业目的进行了详细的解释。

如前所述,主观不法的判断原则是商业目的原则,主观不法的具体演绎则是“主观的避税意图”。税收规避的意图是避税行为成立的必要条件之一,也是厘清避税与节税界限的标准之一,“如果人们因误解法律、欠缺经验、不成熟,而选择不相当的法律形成时,则不属于税捐规避之否认规定所把握之范围”。实际上,主观不法的实质是征税主体将纳税主体的主观状态作为衡量纳税义务的依据,将民法中对虚伪意思表示的否定效果加诸于税法之上。

2.客观不法

对税收规避的判断不应仅仅维系于主观要件,更应将客观要件纳入考量范围。对交易行为经济实质的判断,是界定税收规避的重要方法。在大陆法系中,针对避税的客观要件发展出了“所得归属中的实质主义”和“课税中的实质主义”。在英美法系中,也通过判例形式概括出了税收规避的客观要件。美国法院在Frank Lyon Co v. United States案中,对“实质重于形式(substance over form)”和“经济实质(economic substance)”进行了总结,概括出了反避税的客观要件。我国在《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔20092号)第75条和94条中再次引进了经济实质原则,并在第93条中引进了实质重于形式原则

无论是应税财产,还是应税所得,均有可能出现形式与实质归属不一致的情形。如果纳税主体的经济实质在客观上与法律形式不符,征税主体便可借助实质课税原则,对纳税主体的避税安排重新定性,重新确定纳税主体的纳税义务。

无论是主观不法要件,抑或是客观不法要件,在一些国家的立法中呈现了融合的趋势。在美国最新的司法判例中,对经济实质的判断应满足两个条件,正常的商业目的以及可预期的税前利益。由此可见,主观不法要件与客观不法要件没有区分的绝对必要,但通过类型化的区分,不失为一种可行的研究方法。

(二)量能性的类型化考量

在法定的框架下,税收的课征在满足构成要件可税性之后,又经适法性的评价,通常可以妥适地得出税收债务的结论。但税法不仅仅是岁入之法,也是“收入分配之法”。可以说,分配正义是税法的核心价值。在分配正义的理念之下,形式的平等应得到实现,实质的公平也应得到贯彻。具体而言,按照课税公平原则的内涵,以纳税主体的经济能力为依据,在同等状况下给予同等的待遇,在不同状况下给予相应的不同待遇;亦即基于不同类型的所得、财产、行为等,根据不同的能力类型,课以相应的税收。此处的量能不仅包括作为自然人的纳税主体,也包括作为法人的纳税主体。在类型化的视域下,对纳税主体的量能可以类型化为三个层面:核实课征、应益课征以及税收减免。

1.核实课征

核实课征的基础在于纳税主体负担能力的确定,合理的负担能力判定是核实课征的逻辑起点。亚当·斯密在《国富论》早有疾呼,“纳税人应当在力所能及的范围内,按照各自能力的比例,缴纳税收。”于是,按能力课税原则(Ability to Pay Principle)成为了课税的一项标准。埃德温·塞利格曼将客观标准导入税法原则,提出了能力原则的两个标准:一是支出或者消费层面的纳税能力,二是生产层面的纳税能力。就适用范围而言,核实课税原则指的是,“就人民之所得、消费课税时,所根据者为核实课税原则。”所以,核实课税适用于前文所述的税收客体中的应税所得与应税行为。根据“黑格-西蒙斯”(Hiag-Simons)准则对所得的定义,“所得应考虑合理商业目的下对纳税主体的合理税前扣除”。就我国的个人所得税而言,核实课征意味着更为全面的税前扣除标准。2018831日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过的《中华人民共和国个人所得税法》明确增加包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出在内的专项附加扣除。就我国的企业所得税而言,核实课征不仅仅意味着税前扣除项目的增加、税前扣除标准的统一,也意味着企业的“外部成本内在化”。如果企业的生产行为对社会产生了负的外部性,诸如环境污染、公共设施损坏等,就应当将其投射到社会上的外部成本“内在化”,“惩罚性”地增加企业应负担的税收。就纳税主体的消费行为而言,应当将其成交的实际金额作为衡量纳税能力的基础。

2.应益课征

应益课征的基础在于纳税主体持有的应税财产,因为,“对纳税主体能力的衡量不仅仅取决于纳税人的经济能力,还取决于纳税人持有的财产。”对应税财产既有收益(孳息)或者预期收益的衡量,也是确立纳税主体纳税能力的标准之一。通过对纳税主体应税所得和应税行为的税法评价,进而判断其纳税能力的标准过于片面,因为,纳税主体可能没有足够的收入来源和消费能力,但这不影响纳税主体可税性的成立,因为纳税主体可能拥有应税财产。例如,一个失业青年继承了一套价值千万的豪宅,从应税所得和应税行为的角度来看,该纳税主体不具有可税性,但从应税财产的角度来看,该纳税主体符合税法上的构成要件,具有可税性。此外,纳税主体对财产的持有并非是完全中性的;财产的持有,可能会增加公共设施的负担(如城市边缘地区的豪宅等),也可能会造成对环境的破坏(如山区别墅等),还有可能减轻公共服务的负担(如私人建设的大桥等),这些因素都不应被无视。

3.税收减免

    在税收构成要件公式中,既有加法,也有减法,税收减免的规定就是减法。税收构成要件可能由数个法律规定中积极的(创设或提高税收负担)要素,即“税收重课措施”,以及消极的(减轻税负)要素,即“税收优惠措施”所共同组成。由此可见,在学界关于构成要件的通说理论中,税收优惠措施常常作为消极的构成要素而存在。税收优惠是国家赋予特定纳税主体免除抑或减轻纳税义务的各种措施的总称,是量能课征的具体实现。从税收优惠的受益者角度进行考察,享受税收优惠措施的特定纳税主体可以区分为自然人纳税主体和法人纳税主体。就自然人纳税主体而言,老、弱、病、残等弱势群体属于税收优惠措施的适用对象。此外,特定人群也可能成为税收优惠措施的适用对象。在美国,丧偶女性和退伍军人都是房产税的减免对象。在英国,独居人士以及照顾残障人士的保姆都是房产税的减免对象。这些自然人纳税主体都是税法上的特殊主体,有着弱势的纳税能力或者特殊的工作性质,因而在接受税法评价的时候得以减免纳税义务。就法人纳税主体而言,弱势群体的标准同样适用。三农产业、环保产业以及其他新兴产业基于产业的特殊性被列为税收优惠的适用对象,小微企业的税收负担能力较弱,也被列为税收优惠的适用对象。但是,在现有的税收优惠框架下,“量能课税原则因为税法的特别规定而有所退让,进而创造出税收特权。但是,如果这些税收优惠措施在范围、程度和期限上合乎比例性,适当牺牲量能课税原则也是可以接受的。

、类型化构成要件的适用

    税收构成要件类型化的目标不在于寻求税法文本的原义,而在于将抽象的类型化标准转化为具体税种适用的执行标准,具体地实现个案征收中的正义。毋庸置疑的是,税法在承接私法概念之余,又受公法私法化的诸般困扰,继而在法律规范与案件事实之间出现适用的断裂。尽管税法解释扮演着将法律规范嫁接到案件事实中的角色,但税法解释深受“国库中心主义”的困扰,并且解释的发生常常滞后于案件的发生,于是,扮演“事前解释”角色的构成要件便有了存在的必要。通过构成要件的类型化,在法律规范与案件事实之间架构起一座适用的桥梁,将税法规范与案件事实固定于构成要件的框架之内,形成更为明确的税收课征说理范式。在税法各论领域中,构成要件的适用可以直接得出纳税主体的应纳税额,在税法总论领域,税法的构成要件是判断税与非税的界限、此税与彼税的界限、避税与非避税的界限。

(一)税与非税

根据适用范围的不同,税法的构成要件可区分为描述性构成要件与规范性构成要件。描述性构成要件通常适用于各个税种,而规范性构成要件通常适用于实体税法的全部领域。在规范性构成要件的设计过程中,通常蕴含了主权者即国家的价值判断,这种价值判断会落实到描述性构成要件之中,并在征税主体的征税过程中得到贯彻。以刑法为例,刑法领域中的构成要件构成了刑事制裁的前提,为罪与非罪划开了界限;而在罪与非罪的模糊地带,借助类型化构成要件的“解释”功能,重新厘清法律规范与案件事实之间的界限。但在构成要件的理论中,不可避免地带有主权者(立法者)的价值偏好。德国刑法在1992年通过的《防治非法毒品交易和其他形式的有组织犯罪法》中增加了结伙盗窃罪(第244a)和洗钱罪(第261条)的犯罪构成要件,前者扩充了犯罪主体的类型,后者扩充了犯罪行为的类型,两者皆反映了德国刑法对于新型犯罪的规制。荷兰在2002年通过的《根据请求终止生命与协助自杀审查程序法》首次以法律形式明确了实施“安乐死”的医生不属于犯罪主体的类型。诸如此类的刑法构成要件的更新反映了主权者(立法者)价值理念的更新及其背后的政治、经济、社会形势的发展。具体到税法领域,类型化的构成要件是征税主体课税的依据,为税与非税划开了界限;而在税与非税的模糊地带,经由类型化的适用方法,“脱离法律漏洞认定的拘束,扩张或者创设税收构成要件”,“以法律可能的文字意义为界限”,在不增加纳税主体纳税义务的前提下进行“类推适用”,而“类推适用”的前提是构成要件的一致性。据此,税与非税的界限得以重新厘定。税法领域的构成要件的适用同样夹杂着主权者(立法者)的价值判断。例如,丹麦政府在2011年开征了“肥胖税”,该税将购买高卡路里食物的行为列入了征税对象,扩充了类型化构成要件中的税收客体,反映了丹麦政府引导纳税主体健康生活的价值理念。欧盟委员会在2013年开征了“托宾税”,对部分成员国金融工具买卖征税,扩充了类型化构成要件中的税收客体,反映了欧盟对于金融市场的管制态度。我国在1994年分税制改革时期将屠宰税和筵席税下放给地方,更改了税收主体中的征税主体。之后,各地先后取消了屠宰税和筵席税,减少了税收客体中的应税行为。此外,在未来房产税的立法中,存量房亦有可能增列为税收客体中的应税财产。诸如此类的构成要件变化以及由此引发的税与非税标准的变更,反映的是我国财税体制改革的价值取向及其背后的政治、经济、社会形势需求。

(二)此税与彼税

在构成要件的适用过程中,不仅需要廓清税与非税的界限,更需要廓清此税与彼税的界限。因为,构成要件具有类型化的特征,类型作为概念的抽象提炼,遵循的不再是“非此即彼”的逻辑涵摄,注重的是“或多或少”的价值判断,由此引发的是构成要件重合的弊病。在刑法领域,如果发生了构成要件重合,尚有“想象竞合”理论、“法条竞合”理论以及吸收犯等理论进行解释;但在税法领域,如果发生了构成要件重合,却难以用“法律上的双重征税”或者“经济上的双重征税”为其开脱。所以,税法领域应秉持更为严格的构成要件理念,在税种之间预置更为清晰的构成要件标准。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的规定,我国在2016年全面推开营业税改征增值税试点。“营改增”的目标在于全面的结构性减税,而其途径在于重复征税的减少、税收抵扣的增加。实际上,“营改增”是对构成要件的一次优化,取消营业税税种意味着增值税税种构成要件的明确化。

    构成要件的适用,既可以用于判定税种的适用,也可以用于判定税种的归属。从税种适用的角度来考察,构成要件的适用有形式与实质之分。如果纳税主体的应税所得、应税财产或者应税行为的形式符合某个税种的构成要件,其实质符合另一税种的构成要件,应以实质符合构成要件的税收客体为准,即“形式移转不课税原则”。以信托业为例,在信托设立环节,委托人转移财产的行为视为销售,应缴纳增值税;在信托存续环节,书立、领受应税凭证的行为应缴纳印花税,受托人获取的报酬应缴纳企业所得税。如果信托财产为不动产,还应缴纳房产税、城镇土地使用税等。根据不同的构成要件,将税收客体适用于不同的税收法律法规。从税种归属的角度来考察,每个税种都有不同构成要件,不同的构成要件也是判别税种归属的依据。以土地增值为例,有的教科书将增值税列为财产税,有的教科书将增值税列为特定目的税,有的学者认为增值税是所得税,有的学者则认为增值税是流转税。从构成要件的角度看,土地增值税的税收客体为应税财产即土地,所以,土地增值税为财产税。通过构成要件的适用,纳税主体的判断也更为清晰。比如无偿转移土地的受赠人是土地增值利益的纳税主体,有偿转移土地的原所有权人是土地增值利益的纳税主体。

    (三)避税与非避税

避税指的是,纳税主体为了减少纳税义务,利用税法自身存在的漏洞以及私法赋予的自由,在欠缺合理商业目的的情况下,通过交易形式和交易组织的迂回安排,中断税法与私法的连接点,从而使得已满足课税要件的经济行为或经济结果最终不再满足课税要件,实现减轻税负的目的。避税既与违法逃税相区别,也与合法节税相区别,属于法律没有明文规定的脱法行为。从构成要件的角度而言,避税行为的实现途径是通过回避税法上业已明文规定的构成要件,阻止税法上构成要件功能的实现。针对这种避税行为,现有的规制方式大致有两类:法律漏洞填补以及事实关系拟制。在避税规制之前,应先对避税行为进行定性。如前所述,类型化视域下的避税定性有两种方式:主观不法的类型与客观不法的类型。有学者提出避税构成要件的二要件说,行为要件以及效果要件。行为要件指的是滥用法律形成的可能性,效果要件指的是税收负担减轻的效果。也有学者提出避税构成要件的三要件说,包含目的性要素、方法性要素以及结果性要素。其中,目的性要素是对避税主观意图的判断,方法性要素以及结果性要素是对避税行为和结果的认定。此外,避税构成要件还有四要件说,一是税法与私法形成可能性的连接,二是法的形成可能性滥用,三是规避行为,四是规避意图。笔者认为,二要件说排除了避税的主观认定,但在三要件说和四要件说中,避税的主观意图常常可以经由避税的客观行为推定,所以,二要件说、三要件说和四要件说并无本质区别。在避税认定中引入构成要件的理论,具有很强的可操作性和实用性。囿于篇幅所限,本文不再详细展开。

回归到我国的本土国情,不难发现,我国税法对避税行为的认定尚未进行系统性梳理。在对避税行为的认定中,既包括主观认定,也包括客观认定。两者的关系到底是“择一要件”还是“共同要件”,也没有在立法中明确。若将构成要件理论嵌入反避税立法中,这一现状应能得到改观。

在国际税收领域,税收构成要件的适用遭遇了一些挑战。按照传统的构成要件理论,税收的课征必须以纳税主体的存在为前提,但在国际税收领域,对纳税主体的认定常常以有形的经营场所为前提,所以,面对互联网跨国企业的无实体经营,一国常常无税可征。2010年,法国向谷歌等互联网跨国企业的在线广告业务征税,俗称“谷歌税”(Google Tax)。法国以立法明确纳税主体的行为被其他各国效仿,2015年,英国也开征了“转移利润税”(Diverted Profits Tax)。“谷歌税”的实质在于将游离于本国税法之外的税收重新纳入规制,其方式主要是纳税主体的重塑。

 

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