国际标准刊号:ISSN1672-9544  国内统一刊号:CN21-1520/F  邮发代号:8-166  投稿邮箱:dfczyj@vip.163.com
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税收法定视域下的税法解释规范化综述

日期:2018/11/23 10:13:54 来源:地方财政研究2018年10期 阅读次数:89

珊/湘潭大学

 

内容提要税法解释具有连接税法事实和税法规范的桥梁作用。由于税法规范的专业性、复杂性以及税法体系与其他部门法体系的交叉关系,税法解释成为促进“税收法治”的关键环节。国外有关税法解释的研究主要集中于税法解释的方法、税法解释的具体程序规则、税法解释的司法审查等角度;国内研究则从税法解释的涵义、特征、目标、原则等层面展开探讨,鲜有从利益衡量角度探讨税法解释失范的深层原因,也尚未从税收法定主义视角对税法解释规则展开专门研究,使得既有研究尚存在研究内容较为简单、研究视角较为狭隘、研究方法较为单一等诸多缺憾。在税收法定视域下构建完整的税法解释规则,有利于调和税收法定与税法操作性之间的矛盾与冲突,为落实税收法定提供方法论支持。

关键词:税收法定  税法操作性  税法解释  利益衡量

 

一、引言

税法解释,即财政部、税务总局等拥有税法解释权的主体依法对税收法律条文的理解与适用问题进行释明的行为及过程。实践中的税法解释有广义和狭义之分。狭义的税法解释坚持法律条文可能的文义范围之内的从严解释,而广义的税法解释则包括可以依据实质课税原则对法律条文进行漏洞补充。本文拟将税法解释置于税收法定的框架下,即将其限定为狭义的税法解释,意味着税法解释不得突破条文的文义进行漏洞填补,即便是扩张及解释或者目的解释,也只能是限定在可能的文义范围之内。由于税法条文的抽象性、概括性与模糊性,并且税法调整对象通常具有广泛性、灵活性与流变性等特质,使得抽象而概括的税法条文与灵活、异质的调整对象之间不可避免存在解释空间。然而由于缺乏统一、明确的税法解释规则,各解释主体所作出的解释行为及其解释文本在实践中呈现出冲突解释、扩张解释、越权解释等诸多乱象,严重损害税法权威,不利于税法实施。而《中华人民共和国立法法》(2015)第8条首次对税收法定原则的具体内容作出明确界定,税种的设立、税率的确定以及税收征管等基本制度都应当由法律加以规定。[1]面对我国当前税法解释严重失范的局面,税收法定原则应发挥其指导作用,明确限定税法解释的边界。与此同时,税收法定原则的落地亦须经由自上而下的税法解释才能得以实现,税法解释的规范化有利于促进税法文本的统一实施,推动税收法定原则,因此税法解释成为了贯彻落实税收法定原则、链接税法规范与税法事实的重要桥梁。

在税法解释运作过程中,解释主体所遭遇的基本问题就是形式法治和实质法治之间的冲突,选择的解释目标不同,则解释的立场、方法以及标准均不同。税收法定主义视域直接关系着税法解释的立场、方法以及解释标准等方面的内容。基于税收法定内涵的基本要求,税法解释不得恣意。然而我国目前缺乏统一的税法解释目标、原则、方法以及标准等基本的解释性规则,纵容了各税法解释主体对税法条文的恣意解释。税法解释与税收法定主义原则间互动的实质是税法追求的稳定性与税法规制对象复杂性之间的矛盾。

当前我国税法学理解释发达、税法行政解释泛滥、税法司法解释最为匮乏,在这一特定的现实背景下,税收法定视域下的税法解释规范研究极具理论意义与现实价值。从理论上讲,以往鲜有学者从税收法定原则与税法解释规则之间寻找联系,本研究对于厘清“税法解释”与税收法定原则之间的内在联系,丰富税收法定原则的理论外延;廓清“法律解释”与“税法解释”的区别与联系,优化税法文本解释性规则;在税收法定的总体框架下,将税法解释性规则体系化,充实现有的税法解释理论等方面具有一定的学术价值。从实践上看,税法解释的规范化研究在指导税收行政执法中税务行政机关对税法的理解与运用,为税收司法提供统一的解释理论规则,规范税收行政规范性文件的制定等方面具有一定的应用前景,因此,本文拟围绕这一主题对国内外研究现状进行概括性的介绍与总结。

二、国外研究进展

笔者20171220日在EBSCO 学术资源检索平台以“主题”为检索项,依次以“Tax interpretation”、Tax statutory”、“substantial taxation”、“Interest measurement”为检索词进行检索,其次,仍然以“Tax interpretation”为主题检索词,再依次分别结合“Tax statutory”、“substantial taxation”、“Interest measurement”等检索词进行检索;最后,再分别单独以“主题”为检索项,以“Interpretation Technology of Law”、“tax Law”为检索词,依次检索1980-2018年的税法解释相关文献,检索结果如表1所示。

1  国外文献检索结果

检索词

篇数

Tax interpretation

707

Tax statutory

809

substantial taxation

64

Interest measurement

1905

Tax interpretation+Tax statutory

455

Tax interpretation+substantial taxation

28

Tax interpretation+Interest measurement

9

Interpretation Technology of Law

6

Tax law

61058

Interpretation Technology of Law+ Tax law

3

 

根据以上检索途径,共收集、筛选出与主题密切相关的英文文献20余篇。具体说来,国外有关税法解释的研究成果主要集中在税法解释方法与解释立场、税法解释的司法审查与监督、税法解释与案例评注的结合研究等更为细致的方面,简而言之,其研究侧重点在于税法解释本身的解释规则,主要表现在以下几个方面:

(一)高度重视税法解释方法与立场的理论探讨

自从2080年代以来,西方发达国家相继开始关注税法解释研究,开始考虑运用诸如目的解释、合宪解释等解释方法对税法条文进行理解与运用。如英国上议院承认,当法律条文出现模糊、涵义不明之处解释者可以进行从宽解释,但须参照立法者的立法意图,[2]并以立法意图为解释的限度(维克多·瑟仁伊,2002)。后来,由于考虑到税务机关肩负“国库主义”的使命和“纳税指标”的职责,出于税收行政执法效率和自身部门利益的考量,使得其在进行税法解释时往往倾向于作出不利于纳税人的解释,极易引发公权力寻租行为,因此,西方大多数发达国家均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环,[3]并将税法解释严格限制在很小的范围内,坚持从严解释(Andrew Blair-Stanek2007)。Morawski, Wojciech and Adam Zalasinski2006)对税法解释方法展开了类型化研究,其主张在具体案件中必须注重解释方法的选择与权衡。也有学者提出应明确界定税法解释的立场,力求辨析清楚、明确的税法解释立场及方法是坚持税收法律主义的基本路径(ABREU, ALICE G. and RICHARD K. GREENSTEIN2016)。由此观之,国外关于税法解释方法及立场的理论探讨较为深入。

(二)注重结合税务案例研究税法解释指南或具体规则

不同的税法解释主体采用的解释标准各有不同,如税务法官、税务律师以及税务学者对税法解释的主张便各不相同。波兰学者Brzeziński, Bogumi&lslash and W&lslash;odzimierz Nykiel2003)指出《一般税法》的修改重点主要集中体现在税法解释规则的统一,同时强调税务案例的指导作用,为纳税人提供更全面的保障。2008年,荷兰莱顿大学国际税务中心以国际税法条文为例,围绕税法解释的方法、具体操作规则等相关论题展开了深入研讨。欧洲税务学院以及国际税法研究所亦专门对税法条约的解释问题进行了研讨(Wijtvliet, Laurens W. D2015)。此外,Kok, Reinout2016)明确提出,税法条文无法涵括全部的税法调整对象,因此税法事实与税法规范之间的紧张关系离不开税法解释的纾解,出于税法本身的复杂性、法律条文的简洁性、税法规范对象的流变性等诸多方面的考虑,根据荷兰判例法理论来制定实用的税法解释指南或许是规范税法解释的最优路径。

(三)突出强调税法解释的司法审查机制研究

在一个法治较为成熟的现代国家,税务行政机关的权力行为大多都是依靠完善的法律制度与严格的政治制度相配套予以规范。玛丽·道格拉斯如是说,制度具有“人”的特征,一种好的制度应该具有容纳冲突的能力,并且应该有制度化的方法解决冲突。国外许多国家为规范税务行政机关的解释行为,防止税务行政机关恣意执法,建立专门的司法审查监督机制。Lore, Martin M. and L. Paige Marvel1996)指出美国税务法院有权拒绝国税局毫无根据的解释,并有权对有异议的税法条文或概念进行重新解释;Hurwitz, Stuart M. and Richard Carpenter2004)提出美国税务法院有权对税务机关作出的税法行政解释展开实质性审查;Cussons, Peter2009)指出英国上诉法院能对法律条款进行审查,作出与之不同的解释。Marchgraber, Christoph2016)主张,当税收法律解释事项发生冲突,应当有专门的司法监督机制。也有学者提出应当对税法解释进行形式审查(Mustafa Shah2016)。Martins, António2017)则主张建立税法解释的司法救济机制。诚然,法律解释依存于法律文本,应当以现行的法律规则为中心构建一个有关法律解释的分析框架(Baude, William and Stephen E. Sachs2017),税法解释也应根据现行规则建构税法解释的独立分析框架。

此外,日本著名税法学者北野弘久(2001)侧重于研究税法行政解释程序的规则设计,认为规范税法行政解释首先应规范通告[4]制定与管理的全过程,明确区分通告的类型,根据不同的类型设计不同的制定管理程序,同时,税务局在制定通告时依法进行,确保实现基本的程序公正,至于内容的合理性则需要引进第三方的听证制度,[5]健全通告制定与管理的监督制约机制,不断增强通告的合法性、民主性、正当性。

三、国内研究进展

我国税法学研究起步晚,自20世纪80年代中期开始才逐步发展。国内最初有关税法解释的研究基本上都是参照一般法律解释学的研究成果展开,直到近几年学界才愈发重视对税法解释的立场、目标、方法等具体问题的研究,也开始重视税收法定主义原则等基本原理问题的研究。然而,由于缺乏统一的税法解释方法、解释原则、解释标准等基本解释规则,征税实践中各税务行政主管部门在理解与适用税法条文时显得无所适从,不同税务机关选择的税法解释原则不同,[6]有的税务机关直接采用实质课税原则对税法条文进行解释,有的税务机关依据形式课税原则解释争议条款,很容易导致相同或同类性质的税法事实在不同案件中适用不同的税法规则,从而得出截然不同的税法定性结论。此类因税法解释原则的不同而引起的税法事实认定冲突在一定程度上削弱了税法权威,严重阻碍了我国税收法治的进程。因此,税收法定视域下的税法解释规范化研究具有广阔的发展空间。

笔者在中国知网(CNKI)的硕士学位论文数据库、博士学位论文数据库和期刊全文数据库中,先分别以“税收法定”、“税法解释”、“实质课税”、“利益衡量”为主题词检索相关文献,再选定“税收法定”+“税法解释”、“税收法定”+“实质课税”、“税法解释”+“实质课税”、“税法解释”+“利益衡量”等检索词组,并选择“精确匹配”检索自1980-20183月这一时间段内的相关文献(其中硕士论文和博士论文的文献检索日期则是从1999年到 2018年),检索结果如表2所示。

2  国内文献检索结果

检索词

检索范围

税收法定

税法解释

实质课税

利益衡量

税收法定+税法解释

税收法定+实质课税

税法解释+实质课税

税法解释+利益衡量

硕士学位论文

777

47

106

572

3

2

1

1

博士学位论文

68

16

16

98

3

1

1

0

期刊会议论文

1388

86

133

951

8

12

4

1

 

通过对现已收集到的税法解释相关文献进行筛选、分析、归纳总结,笔者发现,我国目前有关税法解释的研究成果较少,其主要体现在:研究文献较少,尤其是发表在权威核心期刊上的税法解释类相关文章寥寥无几,目前仅检索到16篇相关的博士学位论文,47篇相关硕士学位论文86研究税法解释的期刊论文。并且,从中可以归纳出国内学者们主要从以下方面研究了该问题:

(一)较为关注税法解释的涵义及特征

从学界研究现状来看,有研究者最先提出,税法解释主要是指国务院、财政部及税务总局等财税行政主管部门对税收法律法规的适用作出解释说明(朵志红,1994),此外,财税行政主管部门还可以就税收法律法规的具体应用性问题作出进一步的释明。伍劲松(2010)则指出,税法解释本质上是财税行政主管部门依法对税收法律法规中的一般条款、不确定概念、拟制概念、借用概念、专业术语等具体内容的理解与适用所作出的指导意见。诚如学者所言,税法解释的必要性在于其有助于税法规范的具体化、明确化和系统化张守文,2001)。从税法本质出发,税法解释具有主体法定性、对象固定性、目标决定性等特征(刘剑文,2003)。

(二)侧重反思税法解释的现状及缺陷

目前我国税法解释主要是以税法行政解释居多,税法行政解释又以税收规范性文件居多,大量的税收规范性文件成为了“行动中的税法规范”,且各规范性文件之间的形式复杂多样,主要包括函、复函、批复、答复、说明等类型(伍劲松,2010)。贺燕(2011)对我国税法解释现状进行了全面考察,从中发现,主要是由于税法解释主体的解释权缺乏约束机制,司法审查没有起到实质意义上的监督作用,使得税法解释乱象得不到彻底根治。具有税法解释权的税务机关既是部门规章的制定者,又是税法规范的具体实施者,同时还享有专门的税法解释权,其所作出的税法解释一旦缺乏监督和制约机制,势必导致税法行政解释难以实现规范、统一。杜鹃(2017)从我国税法行政解释理论出发,发现当前我国税法行政解释中存在解释主体地位不明、解释效力冲突、解释限度失控、解释形式繁杂、监督力度不足等诸多问题亟待规范,并提出应设置统一的税法解释程序以及解释形式,构建多元监督体系。

(三)触及税法解释原则等基本制度研究

相对于发达国家,我国税法解释的相关立法相对落后,税法解释基础理论研究相对不足。李丹梅(2004)对税法行政解释原则、方法与制度设计展开探讨,并指出税法行政解释的解释对象、解释范围应予以明确界定。孙健波2005)对税法解释的基本理论、利益衡量与税法解释的关系进行了初步探索,并提出了构建以税法解释共同体为中心的统一适用的税法解释话语体系的一种构想。其随后又专门以利益平衡为中心讨论对税法解释问题展开系统研究(孙健波,2007[7]其力求做到税法解释理论研究的面面俱到,较为遗憾的是,研究面虽广,但大多是借用一般解释学原理,尚未从税法的特殊性角度深挖我国税法解释学的内核,未能深入到我国税法解释的个性问题研究,未触及我国税法解释理论的实质。偶有学者较为系统的论述了我国税法解释的目标与基本方法(陈少英、曹晓茹,2008)。也有学者主张税法解释方法类型化(曾远,2016),但该思路与我国的税收立法现状并不相符。叶金育(2016)较为深入的论证了税务总局税法解释权的正当性,但其同时明确提出应警惕税务总局税法解释权的运行,应分别从税法解释的基础立场、解释程序的设置、监督体系的构建等方面规制税务总局的税法解释权。随后,其以债法分析框架为基础,进一步反思了私法视域下税法解释立场问题,并充分证成纳税人主义解释立场及其基本规则(叶金育,2017)。尽管我国行政诉讼法司法解释对税法行政解释的司法审查作了相关规定,[8]但缺乏具体的操作性规则。

值得特别强调的是,我国台湾地区学者较早的关注税法解释理论及其司法审查,因此关于税法解释问题的研究比大陆学者做得更为细致、全面、深入,较为关注实践中的税法解释问题,具体表现在以下几点:(1)税法解释的概念与类型的研究不同于大陆地区,台湾地区学者通常将税法解释分为一般的税法解释和特殊的税法解释,这里所谓的“特殊的税法解释”,即允许解释主体根据实质课税原则对税法条文进行扩张解释,以填补税法漏洞(陈清秀,2014)。(2)较为关注税法解释的任务和目标,并旗帜鲜明的指出,税法解释的主要任务则是回应社会现实,满足税法实践对税法条文所提出的新要求,缓解税法规范与税法事实之间的张力。[9]3)侧重于研究税法解释方法,从中提炼税法解释的方法论原理,有学者专门结合税法解释的特殊性,对税法解释方法进行类型化研究(黄茂荣,2007)。(4)对于税法解释的效力及其司法审查研究较为透彻,有学者明确提出,税法规范的解释应符合宪法的立法意旨,并专门研究了台湾地区税法解释函令的基本理论。[10]

四、国内外研究述评小结

通过前文对国内外税法解释研究状况的梳理可知:其一,国外有关税法解释研究的突出特点则是更为关注税法解释本身的问题,结合现实需求来改进税法解释的技巧、方法等,强调的是税法解释目标、方法、原则、规则等更具体的问题,能够很好地回应实践对税法解释的需求,诸如美国建立了税法解释性文件公开制度、听证制度以及说明理由制度,相较于我国现行的税收规范性文件制定与管理制度,其更具有实用性、公正性、民主性。其二,国外的税法解释研究更注重对税法解释权的约束,能够有效监督税法解释的质量,不论是美国还是英国、德国,都允许法院对税务机关作出的税法行政解释进行实质审查,并且法院有权改变税务机关所作的解释结论。其三,国外对税法解释指南的研究较为丰富,且该类研究非常有实用价值,能为税法实施提供更为清晰、明确的指引,也能规范税务机关的税法解释行为。

相较于国外关于税法解释研究取得的丰硕成果以及其获得的较为成熟的实践经验,当前我国国内税法解释研究显得较为青涩、稚嫩,在税法解释研究范式上依然是过分注重税法行政解释、立法解释和司法解释相对弱化等学理层面的问题,表面上看税法研究日渐深入、精细,但从内容上可知其未有新的突破,且尚未形成体系化的税法解释理论,诸如税法解释目标及基准、税收法定原则对税法解释的协调和制衡等可能对税法解释研究产生实质影响的基础理论问题却鲜有研究,仍停留在感性认知的层面。不可否认,国内当前的研究成果在一定程度上推动了税法解释的学理构建。但既有研究显然是不足的,难以满足实践对税法解释理论提出的要求。具体来说,当前国内税法解释的研究仍存在若干缺憾,主要表现在:

(一)税法解释规范化研究的重视程度不够

单从发文量来看,就笔者目前所搜集到的税法解释研究文献而言,我国税法学界的众多专家都只是从不同角度间接涉及或提及税法解释,税法解释专著仅有一部,有关税法行政解释的研究亦是重复性研究占绝大多数。从期刊论文的数量来看,鲜有专门对税法解释规则展开具体而深入研究的论文。以“税法解释”为主题,检索1980年至20183月所有有关税法解释的文献,学术期刊发文量仅为86篇,而其中在全国中文核心期刊和CSSCI来源期刊上发表的只有43篇。可见,国内学界对税法解释理论研究的关注程度明显不够。不言而喻,“众人拾柴火焰高”,若能集结学界更多力量加入税法解释学研究的团队之中,相信我国税法解释规范研究势必能进入一个新的层次。

(二)研究内容较为简单,尚停留在碎片化的学理认知层面

国内税法学界的税法解释研究尚停留在税法解释的涵义、特征、效力、原则以及目标等研究层次,税法解释理论的专题研究匮乏,较少关注征税实践层面的税法解释问题,有关税法解释方法、解释基准及司法审查规则的研究不足。税法解释影响着税收法定的走向及最终实施效果,尤其是税法解释规则的创新,决定了能否找到最有利于实现税收法定的解释路径,故确有必要促进税法解释规则的理论深化、实践优化。长期以来,我国税法解释大多套用一般法律解释学的原则及方法,并无明确、具体、统一的税法解释规则,学界亦鲜有提及税法解释规范的体系化研究。尤其是近年来实践中因税法不确定概念的解释与适用而产生的税收争议逐渐增加,不同的税法解释主体采用不同的解释方法和解释标准而得出截然不同的解释结论,因税法不确定概念的存在及其解释失范而导致税法规范与税法事实认定的双重不确定性越发加大,最高院税务行政诉讼第一案[11]中有关“计税依据明显偏低而无正当理由”的解释争议则是典型例证,正是由于有关税法解释具体规则的研究相对匮乏,使得税法解释在面对现实中的真问题时显得如此乏力。由此可见目前国内税法解释研究成果仍处于一个比较抽象和宏观的层面,有待进一步具体化、系统化。

(三)研究方法较为单一,仍以传统的法律文本规范分析为主

传统的税法解释研究方法主要是文献分析和理论梳理,并未结合税法实践进行综合考虑。事实上,不同解释主体对同一税法规则有着各自不同的解释目标和解释标准,导致司法实践中的税法适用冲突,甚至消解了税收法定带来的税制确定性。没有清晰明确的税法解释规则对其进行约束,解释主体的税法解释权运行失范不可避免,其所作出的税法解释行为与文本势必与税收法定精神相悖。因此,有必要突破传统的、单一的税法解释文本研究方法,综合运用比较分析、实证分析等多种方法对税法解释规则展开专门研究。首先,有必要通过对我国税法解释现状的观察,以判断其运行是否在税收法定的框架之内。其次,通过对现行税法文本中税法不确定概念的适用及其确定化路径的考察,探索税法解释根本目标、基本原则及具体规则构建的可能性,提出构建多元税法解释规则的具体建议,再者,应反思税法解释失范的根源,并健全税法解释的规范化机制,以有效弥合税收法定与税法操作性的脱节。

更为重要的是,应着眼于税收司法实务,全面调研司法实践中不同解释主体对税法解释的不同态度,挖掘司法实践中的税法解释困境,评析典型税案中税法解释规则的利弊得失,论证传统法律解释规则在税法适用中的失灵及表现。从税法案例中挖掘税法解释规则,分析不同的解释规则对税收行政执法、司法的影响,探索最有利于实现税收法定的税法解释路径。

(四)研究视角较为狭窄,基于利益衡量视角的税法解释规范研究亟待深化

如前所述,目前国内学者对税法解释研究大多新颖性不足,似乎难以提出让人为之眼前一亮的观点,尚未触及税法解释的特殊性以及个性问题,使得我国当前的税法解释研究还存在一个较大的不足,即研究的现实回应性较差,换言之,研究结论实用性不足,无法很好地解决实践中出现的税法解释问题。笔者认为,造成这一研究缺憾的主要原因在于既有研究忽视了纳税人利益和国家财政利益之间的平衡问题,鲜有学者从利益衡量角度研究税法解释失范的深层原因,对税法解释问题的探讨大多是停留在理论层面,所提出的完善建议亦过于空洞,导致税法解释研究的现实回应性不足,无法解决税法实践中的真问题。

事实上,纳税人和以税务机关为代表的国家处在同一个利益格局之中。由于我国现行税法解释制度并不健全,加之税务行政管理本身的专业性和复杂性,使得税收立法解释、司法解释一直处于相对弱势的地位,税法行政解释取得了更大的话语权,财政部、税务总局等财税主管机关作为税法实施者又是税法解释者,其在作出解释时往往倾向于国家财政利益的保障,常常借“税法解释之名”行“税收立法之实”,突破税法条文的文义范围而进行目的性扩张、目的性限缩甚至类推适用,从而变相地进行税收立法,这些出自税务行政主管部门的税法解释不可避免带有部门利益倾向,很容易忽视纳税人合法权益,甚至破坏税法解释中应有的利益平衡格局,从而才导致实践中因税法解释方法不统一、解释原则不明确、解释标准缺失、解释程序极不规范而引发的扩张解释、冲突解释、越权解释、不利于纳税人的溯及既往解释等税法解释乱象逐渐增多,税法解释的失范正悄无声息地蚕食着税收法治的根基。想要彻底治理税法解释乱象首先应考虑各相关利益主体间的利益是否处于平衡格局之中。

探析国家与纳税人关系的法律面向,不难发现我国税法解释存在“国库中心主义”与“纳税人中心主义”两种截然不同的立场。解释主体所选择的立场不同,其价值取向和利益保护对象亦不同,解释结论势必存在较大差异,甚至可能截然相反。长期以来学界有关税法解释原则、目标以及税法解释立场的探讨几乎都是围绕是坚持纳税人中心主义还是应坚持国库主义,是作出有利于纳税人的解释还是作出有利于国库的解释这一问题而展开。所谓国库中心主义指的是享有税法解释权的主体在实施税法时,优先考虑国库财政收入而依法作出有利于国库收入的解释,常常忽视纳税人合法利益,引发了扩张解释、冲突解释、越权解释等问题;而纳税人中心主义则是刚好相反,其主要是指税法解释主体从纳税人利益保护出发,在理解税法条文时优先考虑纳税人的合法利益。实践中税法解释失范主要是因为税法解释主体习惯性倾向于从国库中心主义出发理解条文。

税法解释规范化研究需要着眼于税法解释主体间利益格局的平衡。俗话说,法官不能做自己案件的裁判者,税务机关在行使税法行政解释权时既是裁判员亦是运动员,其所作出的税法解释难免带有部门利益保护的偏见,根深蒂固的“财政本位”思维深刻影响其所作出的税法解释性规则的合理性与公正性。不可否认,实质课税原则作为一项税法解释基本原则,其本身关注的是形式与实质的平衡,而利益平衡视角则突破了形式与实质的对立思考,转而追求一种实质性的判断,其目标在于“法律的实质合理性”。利益平衡的视角强调税法的解释必须平衡国家财政利益和纳税人合法权益。因此,从利益衡量角度改进税法解释规范研究的路径则首先应当从税法解释主体所享有的解释权着手,强调税收立法、税收行政以及税收司法各领域应当共享税法解释权,而不应放任税法解释权过于集中于税收行政执法领域。

(五)税法解释规范研究的新视域:税收法定

当前我国税法解释规则尚不清晰、税法解释理论尚未体系化,与此同时,税法解释的审查监督机制长期缺位,导致法院在很大程度上尊重财税行政主管部门的意见,实践中的司法审查实质上并没有起到“兜底”规范作用,财税行政主管部门的行政解释权仍然不受约束,因此,若想真正从实质上突破目前国内税法解释的研究困境,则不能仅仅是将满足于纳税人与国家间的利益平衡,还应将税法解释置于一个全新的视野中去审视——税收法定主义视域。税收法定原则作为税法理论的一项基本原则,指导税法规范的实施,税法解释共同体应以税收法定原则为导向和边界,在税收法定原则框架之内各自履行其职责。同时还必须认识到,税收法定原则的落地,需通过税法解释得以体现并完成自上而下贯彻、落实的过程。税收法定原则的内在需求以及税法实施的本质属性要求,均为税法解释预留了足够的生存与发展空间。故将税法解释置于税收法定框架下,对税法解释方法以及解释基准等方面进行多重限定,如此不仅符合税法解释理论研究的需求,且符合当前我国税收法治的现实需求。

具体而言,借助税收法定原则对税法解释共同体的解释行为、解释活动进行约束至少应从以下三个方面展开:从税法解释方法来看,应当坚持有利于纳税人的解释方法;从税法解释立场来看,应当坚持纳税人主义立场;从税法解释目标来看,应注重实现以税务机关为代表的国家财政利益与纳税人利益之间的平衡,应以保护纳税人合法权益为目标。

此外,还应从我国当前税法规范及其实施的具体情况出发,积极借鉴域外的税法解释理论与实践经验,对我国税法解释性规则进行系统研究,建立清晰的税法解释程序规则,尤其是加强税法解释司法审查监督机制研究,确保税法解释活动规范化,为税法规范的实施保驾护航,保障国家财政利益的同时,更注重切实维护纳税人合法权益。税法解释活动的有序开展,攸关我国税收立法、税收行政以及税收司法等众多领域,推动税收法定视域下的税法解释学理论的发展具有重要的学术价值和应用前景。

 

参考文献:

1 Andrew Blair-Stanek. “Using Insurance Law and Policy to Interpret the Tax Code's Loss and Medical Expense Provisions”. Yale Law and Policy Review,Vol.26,No.1,2007,pp.309-344.

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3 ABREU, ALICE G. and RICHARD K. GREENSTEIN. "Tax as Everylaw: Interpretation, Enforcement, and the Legitimacy of the IRS." Tax Lawyer, vol. 69, no. 3, Spring2016, pp. 493-512.

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