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税法行政解释的法理省思、实践检视与完善进路

日期:2018/11/23 10:08:50 来源:地方财政研究2018年10期 阅读次数:196

郝志斌  颖/西南政法大学

 

内容提要:税法的生命力在于实施,税法行政解释是税法实施的主要范式。但由于在税法行政解释的制定和适用中,外部审查和内部监督功能难以实现,税法行政解释实际上成为行政割据或者行政独占,税法行政解释越俎代庖,成为实务中的税法。由此,本文运用实证分析等方法对税法行政解释的法理与实践进行深入剖析,提出进一步完善税法行政解释的“中国范式”,以期对税法行政解释完善这个重大议题有所贡献。

关键词:税收法定  税法行政解释  纳税人利益  税法综合立法  司法审查

 

诚如萨维尼所言:“解释法律系法律学之开端,并为其基础,系一项科学性工作,但又为一种艺术”。 [1]由于我国税法具有原则性强、可操作性不足以及高度专业性等特点,导致税务机关在实践中主要依靠频繁地发布关于具体问题的行政解释以增强税法的可操作性,弥补税法漏洞和空白。不可否认,在税务实践中税法行政解释确实起到了补充和解释税法、增强税法可操作性以及应对税收实务中现实问题的重要作用。但在这些正面作用之外,一系列负面问题接踵而至:首先,税法行政解释在实质上架空税法、行政解释机关越权解释和过度解释、税法行政解释之间相互冲突。其次,税法行政解释文本的名称和形式也没有统一的规范,现有税法行政解释多为财政部和国家税务总局等机关以决定或命令的形式发布,如各种通知、细则、规定、批复、办法等,由于相关规范数量繁多和相互之间存在重复、交叉甚至冲突,造成了行政解释的适用亦存在选择困难等问题。最后,由于我国税务案件实行复议前置,导致司法审查和司法监督的功能没有充分发挥和实现,也没能为税法司法解释的制定积累经验。基于此种认识,本文意在从税法行政解释切入,试图拨开和驱离笼罩在税收法定之上的“迷雾

一、税法行政解释完善的理论争议

尽管我国法律对税法行政解释的权力源作了规定,[1]学界对税法行政解释的完善却仍存在不同看法。

(一)保留说

以叶金育教授为代表,此种观点认为仍然需要保留国税总局的税法解释权。理由如下:其一,国税总局作为国务院主管税收工作的直属机构,其解释权的合法性植根于行政解释的合法性。[2]其二,制度变迁均会产生成本,综合成本-收益分析和目的关联的因素观测,将税法解释权配置给国税总局虽难说是最科学的,但也契合国情。其三,税法解释权必须配置于能够实现效率的解释机关行使。由立法机关和司法机关去解释税法存在客观阻碍,短期内难以实现。 [2]其四,面对众多税法解释问题,既保留税法行政解释的方法论优势,又需将税法行政解释关进制度和法律的笼子里。 [3]

(二)折中说

以滕祥志教授为代表,此种观点认为税法解释权不得放弃亦不得独享,应遵循共享原理。理由如下:其一,税务行为的多变性与成文法的稳定性之间的矛盾,仍需要仰赖税务机关的效率性和灵活性,税法的全部立、改、废,“一概且共时性”地集中到立法机关处理,并非最优路径。其二,税收法定主义虽不排除税务机关的税法解释权,但税法解释权理应由立法、执法与司法机关共享。其三,在抽象规则层面,税务机关已经颁布了大量的税法行政解释应对实务中的税法规则欠缺及不完备性的难题。现代国家治理依赖行政权力的便捷性、灵活性、专业性,因此某种程度上“保留+共享”机制的建制是必要的。其四,税收司法不彰,税法行政解释的外部约束缺位,税收法治承诺无法兑现。 [4]

(三)废弃说

以伍劲松教授为代表,此种观点认为税法行政解释应逐渐废除,逐步上升为税法。理由如下:其一,税法行政解释成了社会行为规范,削弱了法律的权威;并且不同等级的税法行政解释缺少有效的监督机制,造成了法律文件的混乱。其二,税法行政解释在实务中名目杂乱,形式不规范。其三,“上令下行”式的通知、通告、批复等形式对税法规范进行解释以指导或影响具体税务执法部门对课税要素的认定,进而影响纳税人的相关权益,往往作为上级税务机关对下级税务机关的内部要求。其四,税务机关的程序设计注重国家机关的运作效率,对纳税人陈述意见的考虑较少;解释主体多级多层次也必然导致税法行政解释容易发生规范冲突,仍然难以统一适用。其五,解释程序规定非常简略,税法行政解释的授权、税法行政解释程序瑕疵的后果等等问题,都缺少明确的规定。其六,我国的税法行政解释体制上体现的是强行政、弱司法的理念,导致立法解释虚置,司法解释权力受限制。 [5]

上述争议焦点集中在两处:一是税法行政解释的存废。保留说主张税法行政解释主体化、程序化及合法化改造的观点,认为税法行政解释存在的主体不清、程序不完善等缺陷可以进行相关改造以使其继续发挥作用。废弃说认为税法行政解释在实践中出现的一系列问题,如名目杂乱,形式不规范程序设计对纳税人陈述意见的考虑较少强行政、弱司法,立法解释虚置,司法解释权力受限制。这些问题的出现导致税法行政解释的制度优势已然不复存在。二是保留说和折中说关于税法行政解释的完善路径的争议。保留说认为,税法行政解释应当由行政机关自身通过能力增强、程序完善(如听证、说明理由等)、责任追究等实现内部完善,并指出由立法机关和司法机关解释税法目前面临客观障碍,短期内难以实现。而折中说认为现阶段税法行政解释问题的出现主要是由于行政机关“一家独大”。税法解释权应当由立法、执法与司法机关共同分享。

笔者以为,关于税法行政解释之所以众说纷纭,难达统一,主要有以下三点原因:其一,法律规定不够细致明确。现有法律进行了大量的授权立法,但未对其程序、责任和具体权能进行明确,自然为税务机关提供了解释和改造空间,保留说据此认为税法行政解释的完善路径主要在于程序化规制之下的内部审查。其二,逻辑基础与现实不同。税法行政解释的逻辑基础应当是解决税法稳定性与税务实践多变性之间的悖论。但税法行政解释的现实是其违反税收法定、创制规则、行政造法,为了国家税收的需要而突破税收法定,废弃说据此认为税法行政解释应于废除。其三,寄托过高的制度期待。各方案均欲“毕其功于一役”,将税法行政解释的完善寄托在某单一机关或简单废除上面均过于“理想化”,相较之下折中说更具有合理性。

二、税法行政解释完善的法理支撑与政策导向

(一)税法行政解释完善的法理支撑

首先,完善税法行政解释是税收法定之需。《中华人民共和国立法法》第8条第6项明确规定要实现税收法定,但由于税收活动的专业性、技术性以及税收征收活动的行政性,以致我国关于税收的具体适用规范主要由行政部门主导制定,这明显违背税收法定原则的要求,也造成税收法律呈现出明显的不确定性和威慑不足。正如有学者指出,在税收立法过程中,全国人大及其常委会的统率作用发挥不够,实践中国务院甚至国务院下属行政部门主导和影响税务立法现象明显。 [6]

其次,减少授权立法实现行政“控权”。在我国税法规范中,只有《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国车船税法》《中华人民共和国税收征管法》《环境保护税法》等五部属于法律。而且在该五部法律中,授权立法条文多如牛毛,如表1所示。如此大范围、多方位的授权立法不仅为税法行政解释打开了绿色通道,而且证成了税法行政解释的合法性。此外,《立法法》第9条虽规定了人大及其常委会对国务院的授权立法情形,但实践中在没有被授权的情况下,国务院及其下属机关仍然在非常广泛的范围中进行着税收行政立法。而且在税收行政立法过程中,转授权现象也较为严重,制定行政解释的解释已成惯例。

1  税收法律中授权立法条文统计

税收法律

授权立法条文列举

占比

旧《个人所得税法》(共15条)

9条)分别为第2条、第3条、第4条、第5条、第6条、第8条、第9条、第12条、第14

60%

《企业所得税法》(共60条)

10条)分别为第7条、第 20条、第21条、第29条、第35条、第 36条、第 41条、第 48条、第57条、第 59

16.7%

《车船税法》(共13条)

4条)分别为第2条、第4条、第9条、第12

30.8%

《税收征收管理法》(共94条)

6条)分别为第3条、第15条、第21条、第35条、第90条、第93

6.4%

《环境保护税法》(共 28条)

4条)分别为第6条、第9条、第12条、第22

14.3%

 

最后,厘清拟制性规范是实质课税使然。实质课税原则应作为税法解释与适用的原则,在我国的语境之下,应限缩税务机关解释的权力,减少其自由裁量权。 [7]在税法规范的实体性规定和程序性规定中,都存在大量的税法拟制性条文,如表2所示。据此进行深入分析发现,我国税法行政解释中税法拟制性规范条文数量占总数的96.12%,这说明税法拟制性规范基本存在于税法行政解释中,税法行政解释中拟制性规范条文不仅数量庞大,而且分布广泛,在细则、条例、通知、办法、规定等中均有体现(如表3所示)。此外,在税法行政解释的拟制性条文中规定了大量涉及税法重要领域和对纳税人不利的内容,这无疑会扩张税务机关的自由裁量权和增加税法行政解释违法的概率。拟制性规范盲目地依赖于税法行政机关政策管理,而不是人民代表大会及其常务委员会的立法机关,会导致税收行政机关权力的过度扩张。[8]如果行政权力通过拟制性规范等进行合法性扩张,再加上对税收管辖权的司法控制缺失,很容易损及纳税人的合法权益。

2  我国税法规范中拟制性规范的分布[3]

税法规范分布

税法行政解释

税收构成要件价值

5大税种(企业所得税、增值税、个人所得税、消费税、营业税)

扩张税务机关权力

对纳税

人不利

法律层

面之下

 

 

数量

103个)

99

87

69

75

75

99

 

比例

96.12%

85.15%

79.77%

72.82%

72.82%

96.43%

 

3 部分税法行政解释中拟制性规定条文列举

税法行政解释文件

拟制性条文

《税收征收管理法实施细则》

26条:“纳税人、扣缴义务人会计制度健全……其计算机输出的完整的书面会计记录,可视同会计账簿。”

《企业所得税法实施条例》

5条第2款:“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,……该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”

《国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》

一、 关于个人投资者……,视为企业对个人投资者的利润分配,依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

《个体工商户建账管理暂行办法》

13条:“按照税务机关规定的要求使用税控收款机的个体工商户, 其税控收款机输出的完整的书面记录,可以视同经营收入账。”

《征收个人所得税若干问题的规定》

4条第2款:“……在其连载之后又出书取得稿酬所得,或先出书后连载取得稿酬所得,应视同再版稿酬分次计征个人所得税。”

 

(二)税法行政解释完善的政策导向---基于经济新常态[4]时代的政策文本分析

经济新常态前我国经济、政治、法治等改革的关注点在于经济发展,税法被认为是保障国家财政收入之法,而忽视了对纳税人权益保护、税法行政解释等方面的问题。进入经济新常态时代,国家转变发展理念和发展思路,把促进发展的可持续作为经济新常态的追求目标。经济新常态时代需要“调结构稳增长”。为了实现调结构稳增长的目标,政府要实行积极的财政政策,而实行积极的财政政策需要以税收法定为前提。基于此本文梳理了从2012年到2017年的重要政策文件,分析经济新常态时代中央财税改革中对于税法行政解释完善的重要依据。具体内容如表4

4  税法行政解释完善的依据梳理

发布时间

文件名称

有关税法行政解释完善的依据

2012118

《中国共产党第十八次全国代表大会上的报告》

1.法治是治国理政的基本方式。要推进科学立法、严格执法、公正司法、全民守法。

2.建立健全决策问责和纠错制度。

3加快改革财税体制

20131112

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》

1.必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率,建立现代财政制度,发挥中央和地方两个积极性。

2.推动人民代表大会制度与时俱进。落实税收法定原则。

2014630

《深化财税体制改革总体方案具体内容》

深化财税体制改革的目标是建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效,有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度……推进依法治税。

20141023

《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》

1.有的法律法规未能全面反映客观规律和人民意愿,针对性、可操作性不强,立法工作中部门化倾向、争权诿责现象较为突出。

2.建设中国特色社会主义法治体系,必须坚持立法先行,发挥立法的引领和推动作用,抓住提高立法质量这个关键。

3.完善全国人大及其常委会宪法监督制度加强备案审查制度和能力建设,把所有规范性文件纳入备案审查范围,依法撤销和纠正违宪违法的规范性文件

20151013

《深化国税地税征管体制改革方案》

1.到2020年建成增强税法遵从度和纳税人满意度

2.依法治税。以法治为引领,注重运用法治思维法治方式推进改革,落实税收法定原则,完善征管法律制度,增强税收执法的统一性和规范性。

20151029

《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》

深化财税体制改革,建立健全有利于转变经济发展方式、形成全国统一市场、促进社会公平正义的现代财政制度,建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度。

20161027

《十八届六中全会报告》

1.要落实各项减税降费措施,保证公共支出能力和力度,发挥财政资金效应,引导社会资金更多投向实体经济和基础设施建设薄弱领域。

2.要持续深化“放、管、服”和财税、金融、创新、国企等重点领域改革。

20171018

《中国共产党第十九次全国代表大会上的报告》

1.建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度,全面实施绩效管理。

2.深化税收制度改革,健全地方税体系。

3.发挥人大及其常委会在立法工作中的主导作用。

4.加强宪法实施和监督,推进合宪性审查工作,维护宪法权威。

5.推进科学立法、民主立法、依法立法,以良法促进发展、保障善治。

 

进入经济新常态时代以来,财税体制改革持续进行,政策文本要求以法治为引领,注重运用法治思维法治方式推进改革,落实税收法定原则,完善征管法律制度,增强税收执法的统一性和规范性,依法立法和坚决破除一切不合时宜的思想观念和体制机制弊端,突破利益固化的藩篱。由此可见对于税法行政解释完善已经有较为充分的政策依据指导,财税法学界应当按照法律和政策文件的相关要求,积极落实税法行政解释的完善,以期为税收法定的实现提供助益。

三、税法行政解释的实践检视——样本考察与成因反思

(一)税法行政解释的样本考察

1.税法行政解释适用越位

前文述及,税法行政解释在实践中发挥着重要作用,在一定程度上弥补了税收法律制度的不完善和漏洞之处。然而,由于实践对于税收行政解释的过度依赖,税收行政解释似乎已经在实践中超越税法,成为税收执行的首要依据。在“高树仁诉安溪县财政局税收征收管理行政处罚案”[5]中,一审法院裁判所直接适用的规范性文件为国家税务总局《关于农业税、牧业税、耕地占用税、契税征收管理暂参照<中华人民共和国税收征收管理法>执行的通知》(国税发(2001110号),而参照的规范是《中华人民共和国税收征收管理法》。在麦博尔工贸案[6]中,原告举证的规范包括的税法行政解释有《税务稽查工作规程》(国税发〔2009157号)、《中华人民共和国增值税暂行条例》、《国家税务总局转发〈最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释〉的通知》,而涉及到的税法只有《中华人民共和国税收征收管理法》。

上述案例虽不具有普遍性,但亦可得出一二结论。在税务案例中,不论是法官裁判还是当事人行使诉权均首先考虑税务机关的解释有无具体规定,尔后才会考虑是否引用税法,这从侧面体现出税法行政解释的可操作性和实务中各方对其的高度依赖性。税收立法中的实用性和类型化被认为能够增加税法可操作性,有利于纳税人利益保护,其思路与“大量法”的立法意旨相结合,有利于制定出“合乎实用”的税法规范, [9]税法行政解释就属此类。但是以税法行政解释为代表的实用性税法规范导致了税法的“碎片化”和独立性问题日益突出,这从反面证成了《立法法》中提出税收法定的原因和本文提出综合立法的旨趣。

2.税务机关越权解释

因为税法部分规定原则性较强,税务机关在制定税法行政解释时对税法进行了实质性的扩大解释或者越权解释。在我国目前的税法行政解释中,存在着大量超越税法授权的规定。例如《中华人民共和国营业税暂行条例》第22款规定:税目、税率的调整,由国务院决定。但是在《关于明确调整营业税税率的娱乐业范围的通知》中规定:“娱乐业”税目的范围,应按财政部和国家税务总局的有关规定执行,各地不得擅自扩大。从而将原属于国务院的职权下放至国家税务总局和财政部;又如《中华人民共和国税收征收管理法》第21条规定:发票的管理办法应由国务院具体规定,但财政部制定的《中华人民共和国发票管理办法》从19932010年被修改前一直被适用。再如《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第31条规定:固定资产的折旧,按下列规定处理,其第2款规定8项固定资产,不得提取折旧。但《企业所得税税前扣除办法》第24条在没有授权的情况下自行新增了三项[7];综上,在现行税法体制下,税务机关的越权解释现象突出。这种现象一方面使得税法效力层级降低,税务公信力和威慑力不足;另一方面,越权解释的行政解释会使得税务立法频繁变更,陡增税法行政解释相互冲突的概率和违法概率。

3.税法行政解释数量畸高

税法的行政解释权主要归属于国家税务总局和财政部。为了协调不同部门的利益关系和适应变动性频繁的税务实际,国税总局和财政部发布了大量的税法解释文件,造成了税法的稳定性不足。此外,税法解释权力垄断、缺乏监督。[10]税法行政解释的解释主体、权威性和有效性不清楚。[11]更有学者认为,在税法的司法解释薄弱的情况下,过度的税法行政解释出现有其必然性。[12]笔者在北大法宝上以5部税法为关键字,以“中央法规司法解释、标题、精确”为限制条件分别进行检索,数量统计结果如下表5所示(时间截止于2018330日)。这就进一步证明行政解释的过度解释现象存在,由于税务问题的专业性,纳税人本来就很难理解其内涵,种类繁多的税务文件更增加了纳税人理解税法规范的难度。

5  关于五部税法的法律解释数量统计

税收法律

税法行政解释

税法司法解释

税法立法解释

《个人所得税法》

10

0

6

《企业所得税法》

9

0

1

《车船税法》

2

0

0

《税收征收管理法》

7

0

3

《环境税法》

1

0

0

 

4.解释之间相互冲突

由于税法行政解释本身层级不高,而不同部门发布的行政解释各有出发点和针对性,因此不同的规范性文件之间冲突矛盾凸显。以经营性公墓免征营业税为例,根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第8条第1款规定:殡葬服务属于免征营业税范畴。但《财政部、国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》中规定:根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第6条规定:对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入免征营业税。将殡葬服务的免税范畴扩大到墓地使用权转让收入,是税法行政解释之间存在相互冲突的例证。

(二)税法行政解释相关问题的成因反思

第一,从内因来看,税法行政解释出现上述问题的原因主要有以下几点:一是特定领域的税法规范虽然存在,但是缺乏统一的税法原则性的法律,税法引导税法行政解释的作用难以发挥,缺少关于纳税人权利保护,中央与地方、国务院部委之间税权明确划分的全面规定,现有税法体系分散,税法和税法行政解释出现矛盾等。基于此,需要制定一部能够规范税收基本问题的通则性税法,如有学者主张制定《中华人民共和国税法通则》。 [13]二是现有税法对国务院的授权立法主体不明确,一般只规定国务院或国务院有关部门,导致各部委之间对有利税权争相立法,对不利税务事项推诿扯皮。与税法行政解释的弹性相适应,税务机关在制定税法行政解释过程中被赋予了巨大的自由裁量权。税务机关有权根据税法的原则性规定对各种税收行为的合法性、标准和尺度、措施等等做出规定,这就进一步加剧了合法性审查的难度。三是税法行政解释制定中有关机关存在被“俘获”风险和权力寻租可能。税法往往难以对税法行政解释的表现形式、控制标准做出非常具体、明确的规定,法律规则总体上比较原则,甚至显得含糊,原则、含糊的税收法律规则使其在税法行政解释制定中具有更大的包容性和适应性,显现出巨大的弹性和灵活性。四是税法解释主体之间缺乏互动和信息共享机制,与国家政策导向相违背,导致重复规定、冲突规定、规定碎片化等问题时有发生。五是由于《行政诉讼法》第12条明确规定人民法院不受理公民、法人或者其他组织对行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令提起的诉讼。导致难以实现税法解释机关违法责任追究,导致税法解释机关滥权等行为监管出现真空。

第二,从外因来看,主要有以下几点原因:一是我国公民缺乏法治意识和维权意识。二公众缺乏监督的正向激励,受益性不明显。三是由于税法行政解释的专业性,社会公众对其进行理解已存在困难,更何谈监督和提出建议意见。四是由于《行政诉讼法》第12条已经将税法行政解释的审查排除在司法审查之外,更由于我国《税收征管法》第88条的规定,税务案件必须先经过行政复议程序才能进行诉讼,以使税法执法机关将大部分争议案件“控制”在自己的权限范围内,外部力量欲通过具体案件进行审查和监督的可能性也被大大缩减。此外,税法行政解释呈现出明显的特点:其中移植了许多经济概念,税率、税基、税目、税式支出等许多经济概念成为税法行政解释的法律概念和术语。然而,许多经济概念并不确定,其具体内涵与所处的行业和市场环境密切相关,司法机构必须应用各种经济分析方法加以审查,这显然是司法机关难以承受之重。

四、税法行政解释完善的“中国范式”

对于我国税法行政解释的完善应当通过以下三个步骤稳步推进:首先,在税法行政解释的制定过程中要注重利益整合和数量控制,应当坚持税法的主导地位。其次,建立行政机关对税法行政解释的自我审查机制,并加强纳税人民主参与,利用新媒体等推进立法进程的开放,构建有效的沟通平台,畅通不同利益主体的诉求表达的渠道,以便对税法行政解释进行源头控制,并能根据其实施效果对具体方案进行实时调整。最后,建立税法行政解释的司法审查机制,防止行政机关独享税法解释权。

(一)落实税收法定和实现综合立法:体系化之需

税收法定主义要求“税法主体的权利义务只能由法律加以规定,税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确,征税机关的权力义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”。[14]《立法法》第8条第2款规定:税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。因此要根治税收行政解释垄断的问题,其根本进路是通过完善税法从而减少税法行政解释的适用。本文将从近期目标和远期目标两个角度进行分析:

1.近期目标:系统构建税法解释机制,落实税收法定。

1)原因:在变化着的经济实践中,税收法定要求每一种现存和新型交易形式都必须有相对应的税收管理规则。随着交易模式的不断发展变化,税法稳定性难以切合变化着的税务实践。这就使得税法行政解释的存在有了“表象合理性”。但是,我国现阶段法律和政策文件强调税收法定原则的实现,税收法定意味着税收法律只能由国家立法机关即全国人民代表大会制定,而不是由税务行政机关自己制定。随着《烟叶税法》和《船舶吨税法》的制定,我国的税收法定之路进一步推进,距离《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的2020年实现税收法定的要求也更接近。对此,可以借鉴我国台湾地区的相关经验,台湾地区的“中央法规标准法”第5条第3款规定:关乎人民的权利义务事项应以法律定之,同法第六条更是明确指出,应以法定事项不得以命令定之。 [15]因此,现阶段需要对税法行政解释进行标准制定、数量控制和完善不足,使税法行政解释实现“改和废”。

2)主要措施:一是要在现实情况难以发生实质性改观的情况时,借鉴美国完整的解释体系,对我国税法解释进行体系化设计,实现解释权共享。制定严格的税法解释标准,并建立有效的解释文件制定、审查和纠错机制。制定行政解释的时效期限,以促进立法机关尽快对相关税种的征收立法。二是根据《立法法》第10条规定授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。因此有必要采用制定列举式规范的方法,防止税务机关滥用或扩大解释,维护法律秩序的统一。等时机成熟后删除《立法法》的授权规定,对于人大授权立法所宣称的能力不足等原因在现阶段已难以令人信服。三是应当在行政解释中尽量控制拟制性规范的应用,并逐渐减少其使用频率。现行立法关注拟制性规范品质和立法技术,以防范税务机关滥用行政权,保护纳税人的权益,但忽视了拟制性规范本身存在的不合理性。特别是,中国现有的大多数拟制性条文都在于增加纳税人的负担,而这并不符合纳税人利益保护的要求。如《征收个人所得税若干问题的规定》第4条第2款规定,就属于加重纳税人负担的拟制。

此外,税收法定需要重视两对关系。第一,效率与质量。税收关涉纳税人的相关基本权利,因此,对于税法的立法节奏应当坚持循序渐进,坚持公开立法、民主立法和科学立法,听取各方意见和不断调整形成科学、公平和民主的税收法律,不能盲目追求效率而轻视立法质量,要更多体现纳税人同意精神。第二,立法及其配套制度。根据体系化的要求,任何一部税法都不是孤立存在的,而是与相关规则组成税制体系,如美国的法规、规则、程序、先例等,税法的可行性和可操作性也有赖于配套制度建设。

2.远期目标:制定《税法通则》

经济法的综合立法问题是近年来经济法学界持续关注的问题,经济法发展30多年来,其局部体系化的特征导致经济法各分支之间相互脱节,没有形成良好的互动机制,社会中现实问题出现的无序、碎片以及分散化等特征,[16]为此,学界开始讨论经济法综合立法。税法领域同样出现了以上问题,如五部法律和多如牛毛的税法行政解释虽存在,但缺乏统一的通则性文件指引。遗憾的是,对于税法领域的综合立法问题,近几年却没有引起太大关注。对于税法通则的相关研究基本集中于2010年之前。[8]2006年,刘剑文教授担任全国人大财经委项目《中华人民共和国税收基本法》起草小组组长,着手制定《税法通则》,但最终未出台。我们认为以《民法总则》的出台为契机,有必要开始关注税法的综合立法问题,着手构建税法系统,而要成其为系统,其内部必须协调一致,并且概念、逻辑以及价值判断等均须依照统一标准得到整合。[16]而构建税法系统的前提是制定《税法通则》。接下来将以税法行政解释完善为视角对《税法通则》制定的必要性进行分析。

1)《德国税法通则》的经验借鉴。其总则第一章第二节中,专门对所涉及的基本的税法概念加以规定,通过在税收基本法中对于具体的内涵和外延加以明确的定义,能够减少立法上的差异,并对各单行立法之间加以协调。 [17]构建税法的系统,减少税法及税法行政解释的概念冲突与规定不一问题。

2)我国现阶段制定《税法通则》的现实需要。近期进行的省级和省级以下国税、地税机构合并意在推动一些实体税种立法的整合。 [18]事实上,早在1996年,地方已经开始着手讨论《税收基本法(草案)》的讨论, [19]虽最终未取得成果,但反映出地方对于《税法通则》的期待。对于税法行政解释的完善来说,要在税收法定视阈下对其进行完善,就需要将有关税法基本原则、纳税人的权利和义务、税务机关的税收管辖权的确定等税收征纳中的基本问题规定在《税法通则》中,将税收活动中的共同问题、基本制度作出统一规定,才能实现税收法治,减少税法行政解释随意性等问题。

3)税收法定主义实现需要《税法通则》。现行税法行政解释立法层级低,导致我国税法效力低、稳定性差、公信力差,并带有浓厚的行政色彩,有悖于我国税收法定的实现。因此,有必要在《税法通则》制定后,逐步将税法行政解释“法典化”。[9]需要指出的是,不能为了提高立法层级,盲目将《税法通则》定位为税法“母法”。因为,在其效力上,税法通则仍是税收领域中的法律,与其他税收法律具有同等法律效力,应当是税法体系中的一般法。在其内容上,税法通则主要解决税收活动中的基本问题、共同问题、综合性问题,重点规定税收征纳过程中的实体基本制度、程序基本制度,是具有较强操作性的法律。 [20]

(二)税法行政解释内部审查制度建设:现实选择

我国法院在涉税案件中体现出数量有限和审查局限、能力欠缺的特点,严重影响了法院对税法行政解释的审查机会和有效性。即使有税务案件进入法院,法院也很难进行撤销或者作出相关变更。由于税务案件的专业性,我国法院在人员和知识能力等方面还很欠缺,缺乏对税法行政解释的审查能力,而且这势必会给已经繁忙的法院增加工作量,是目前法院系统不能承受之重。当法院不能完全承担税法行政解释的司法审查的重任时,通过行政机关自我审查格外重要。

1.将权力装进制度的笼子里——实现全过程审查

对于税法行政解释的审查,应建立内部和外部的控制机制,根据美国相关经验,提出以下几点建议:一是我国税法领域实际上奉行“函令行政”, [21]现阶段税务机关需要实现从管理型向服务型转变(见表6),从收入导向性向发展导向型转变。 [22]建立自由裁量权内部规制标准,对法律、法规有较大的自由裁量权的部分进行梳理、分类和制定指导标准,从源头减少滥用自由裁量权的可能,使纳税人利益受到损害的风险降低。二是以理性为核心的程序建设,税务机关向纳税人解释有关税法行政解释的酌情依据、法律依据和其余各种因素。程序是规制权力的利器,只有将税法行政解释的权力纳入程序之中,增加纳税人参与度,才能实现税法行政解释的有效规制。

6  中美税法行政模式对比

国家

税法行政授权模式

业务定位

行政解释地位

税法行政解释可诉性

投诉渠道

中国

人大国税总局、商务部等机关

监管型

强依赖性、绝对数量优势

不可诉(《行政诉讼法》第13条)

同作出机关

美国

国会财政部→IRS(类似于公共组织)

服务型

弱依赖性、与司法解释并重,强调个案判断

可诉(行政上诉或税务诉讼)

国家纳税人支持官(独立)

 

第一,加强解释性文件公开制度建设。根据行政公开原则和《立法法》第86条的要求,部门规章签署公布后,及时在国务院公报或者部门公报和中国政府法制信息网以及在全国范围内发行的报纸上刊载。国家税务机关对税收权力、过程和结果作出解释,并向公众公开。通过大数据和信息化建设,消除信息不对称。

美国国税局帮助纳税人理解税法和履行税务责任的一种重要方式是通过向公众发行IRSInternal Revenue Service)出版物。IRS的出版物通常包括各种解释信息、一般指导、重要术语的定义,以及向纳税人展示法律如何应用等问题。我国在《立法法》中规定了公开制度,但是对公开的程序和公开的方式没有具体规定。因此,可以借鉴美国经验在我国国务院公报和官网之外制定一本专门的税法行政解释的出版物,并公开发行,对于其中疑难条款应当附有通俗易懂的解释版本。此外,国务院和国家税务总局应当公开信箱和在官网开设意见专栏,对于纳税人有不同意见的应当及时听取并进行反馈。

第二,推进解释性文件听证制度建设。听证制度作为纳税人参与的重要途径,目的在于减少税务纠纷,达到税务便宜。对涉及到侵害纳税人利益或者与纳税人有关的问题,吸收合理的建议,确保税法行政解释的准确性和可接受性。相对于复议、诉讼、申请国家赔偿和其他救济,听证制度有利于从源头解决一些争议,减少纳税人的救济成本。同时,考虑到税务活动的专业性,可以在解释性文件的起草过程中邀请税务、法律等方面的专业人员参与。此外,中国法学会 立法专家咨询会“1+1+1”(即一次立法专家咨询会、一份专家咨询报告、一件要报)三位一体全覆盖的新机制的重要作用需进一步发挥。

第三,强化解释性文件说明理由制度建设。说明理由制度可以对任意行使行政权的行为进行规制和约束,并以理性和合法方式促进税务机关正当行使行政权力。说明内容至少应包括以下三方面:一是有关依据的类型和基本构成。第二,程序合法性和期限设定。第三,可能产生的法律后果和弥补缺陷的补救措施。

2.内部审查具体进路构建---不可忽视税式支出

1974年美国国会预算法将税式支出定义为归因于联邦税法允许的对总所得免除、免税、减税或提供特别抵免、优惠税率、延期缴纳的特别条款的财政收入损失。 [23]20世纪60年代初,美国政府为复兴经济实施了大规模减税的财政政策,同时奉行凯恩斯主义全面干预的经济政策,不断通过增加支出来实现经济发展、增进社会福利、保证军费开支。美国社会的忧虑随着财政赤字的增加而不断加重,控制政府预算、削减财政支出的呼声不断高涨。[24]基于此,国家减税行为短期内有利于纳税人,但从长期来看,国家的治理能力和治理积极性会受到较大影响,国家财政赤字出现威胁国家安全。因此,在税法行政解释的审查中应当进行全面审查、深入研究、长期计划,合理应用经济分析,防止不合法和合法不合理的行为脱离审查。

首先,税法行政解释主体在税法授权之下制定税法行政解释时应当就其是否违法税法、超越税法、解释与解释之间是否冲突、是否有损纳税人利益等问题进行初步审查,审查中亦不可忽视税式支出的负面影响的审查,经审查不属于以上情形的,可以实施;具有上述违法情形的,应当不予出台,或者调整符合相关要求后出台,未经审查的不得出台。由国家税务总局、商务部等联合出台的,由牵头部门进行审查,必要时由所有制定机关进行联查。

其次,审查主体方面,现阶段由“政策制定机关”(张守文教授认为应当为“制度制定机关”) [25]进行审查具有合理性,主要有以下三点理由:(1)税法行政解释数量庞大,进行外部审查或者统一审查在现阶段还不具有可行性。(2)外部审查,如社会监督和司法审查并不一定能起到预期效果,社会监督主体的非专业性自不待言,即使是司法机关亦不能保证其具有审查能力,根据法院对于涉税案件的判决即可得出结论,法院大多只对程序问题进行审查,并不对其实质性问题进行干预。(3)税法行政解释机关自身更为熟悉解释的制定背景、制定目的、制定依据,虽然学界普遍担心自我审查的独立性问题,但是在现阶段随着依法治国方略的持续推进,反腐高压态势已经形成的前提下,有理由相信解释制定机关能够依据法律进行审查。

再次,在审查程序方面,可以设计两步审查制,第一步,由解释制定主体进行自我审查。上文所述,现阶段外部审查并不能发挥多大作用,但这并不意味着不需要外部审查,在审查中应当借助外部审查的辅助作用,向社会公开征求意见和听取专家学者、法律顾问、专业机构等的意见以及听取司法部门意见,对于征求意见的应当在审查结论中注明,已备核查。第二步,对于解释制定机关不能审查、不便审查、审查中各部门存在较大争议的税法行政解释,可以由国务院牵头,各解释制定机关组成联席会议,联席会议负责审查解释制定机关的不能审查、不便审查、审查中各部门存在较大争议的税法行政解释。当然,这两步并非相互关联,如果第一步内部审查能够解决审查问题,则无需启动第二步的审查。

最后,在审查标准、审查程序、审查责任方面,由于我国有国家税务总局、商务部、海关等多个涉税机关,由相关机关分别制定行政解释标准可能会出现不同机关规定之间的相互冲突,如方法、考量因素等不同。因此,由国务院直接制定涉税机关税法行政解释适用指南是最好方法。有关解释主体在解释税法时需要严格参照指南进行,对于与指南不符的事项可以向上级机关申请帮助或者会同其他有关主体进行商议决定。

(三)行政解释的司法审查制度建设:共享与监督

1.在我国目前的税制改革过程中,赋予纳税人诉权是实现税法行政解释约束的有效路径之一。我国经济审判庭被撤销之后,经济法司法问题反而成为热点,如何进行税法行政解释的司法审查,是现阶段财税法学界研究的重要课题。我国税法行政解释司法审查乏力的主因在于《行政诉讼法》第12条和《税收征管法》第88条的限制,现阶段对于税法行政解释的司法审查的症结主要在诉权问题,而解决这一问题的措施学界较为统一的观点在于删除《税收征管法》第88条的限制,使税务案件能够而且较多数量的进入法院,法院等司法机关在多次办案的基础上总结共性,查找出一批具有共性的涉及违反税法、侵害纳税人权利等问题的税法行政解释。

2.司法机关事后审查制度功能有助于规制税法行政解释出现的问题,促进税法行政解释改进。第一,对于外界质疑司法机关并不具有税法专业知识的问题不无道理,司法机关在对税法行政解释进行司法审查的过程中可以邀请高校税法专家或者独立的税务案件研究所、律师事务所等进行协助审查,这样既能保证审查独立性,又能增强审查专业性,而且实务中高校与司法机关的业务合作已成普遍态势。第二,在具体的审查过程中,主要应围绕以下三项进行:第一确定税法行政解释是否合法,如违反宪法和法律,则进一步考察其是部分违法还是全部违法。对于全部违法的直接建议有关机关进行废止,对于部分违法的进行第二步程序。第二,对于部分违法的税法行政解释审查其是否超越了授权范围、是否违反程序、是否侵害纳税人权益,对于部分不合法的条文建议有关机关进行修订、修正或者废止。第三,对于合法的税法行政解释进行实质审查其是否严重损害纳税人利益,根据具体案件进行分析论证。

3.司法机关可借鉴德国建立税务判例制度。最高人民法院有必要在借鉴先进经验和案件共性的基础上,发布一批指导性案例,通过指导性案例“指导”税务机关准确、统一适用税法,营造和谐的征纳环境。[26]在缺乏税收法规或规定模棱两可的情况下,以便税务机关及税务工作人员在执法过程中有所依据,并相应减少相关税法行政解释的适用和制定,待时机成熟时制定税法司法解释。

 

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22〕参见张守文.发展导向型的税收立法[J].法学杂志,2016,37(7):8-17.

23Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974. Public Law 93-344,July 12,1974.

24张牧君.税式支出视域下我国《企业所得税法》的结构性分析[J].中州学刊,2017,(9):74-78.

25〕参见张守文.公平竞争审查制度的经济法解析[J].政治与法律,2017,(11):2-10.

26〕李亚松.论税收执法案例指导制度[J].税务研究,2017,(11):69-73.

 


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