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消费税本质追溯、功能检思与边界探讨

日期:2018/11/1 16:34:48 来源:地方财政研究2018年9期 阅读次数:227

杨世能/武汉大学

 

    内容提要我国消费税的税目众多,功能重合,立法较为复杂。为了进一步深化消费税改革,亟需从根源上廓清消费税的立法目的和功能定位,明确消费税应以调节收入分配、引导健康消费为核心功能,兼顾筹集财政收入、保护生态环境、节约集约资源等其他功能,明确调节功能的边界,调整消费税的征收范围。

    关键词:消费税  税目  调节功能  税收边界  健康消费

 

    一、问题的提出

    十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”,稳步推进“六大税种”改革的目标。[1]自此,财税领域立法进程纷纷加快,“营改增”全面实施、[2]环境保护税法正式施行、[3]资源税立法启动,[4]消费税改革也提上了日程。作为财税体制改革中的重要一环,消费税改革一直备受各界关注。财政是国家治理的基础,税收是国家履行职能的重要保障,为了充分发挥财政在优化资源配置中的作用,实现经济持续健康发展,本轮消费税改革以“调整消费税征收范围、环节、税率,将高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”为方向。[5]然而,消费税税目众多,功能重合,立法较为复杂,其征税范围、税率和征收环节等诸多方面至今仍然没有形成共识,立法举步维艰。

    与其他税收相比,消费税除了作为政府筹集财政收入的一种重要举措外,更关键的是消费税拥有着特殊的调节功能,消费税主要以特定消费品和特定消费行为为课税对象,具有正确引导消费者、抑制超前消费、调节产业结构、调节支付能力以及缓解社会分配不公等功能,往往体现“寓禁于征”。[1]可以说,消费税的首要功能定位就应是调节功能。在20多年的税收演变过程中,消费税的征税范围、税率及征税环节随着经济发展状况数次调整,消费税的功能逐渐多元化,调节功能也日益丰富。例如,随着生态环境及资源问题的加剧,消费税从引导健康合理消费、调节收入分配的传统功能不断向环境保护功能、节约集约利用资源功能进发。[2]然而,在未来的立法过程中如果将消费税的功能既定位为调节收入分配、引导健康消费,又定位为环境保护和资源节约,无疑会增加消费税的负担,使其在传统立法目的之外添附新的目的与使命。数种立法目的集合于同一税种,如果各目的间不能有效衔接,极可能导致税制功能的相互矛盾,难以发挥消费税应有的调节功能。与此同时,生态环境保护和资源节约集约利用纵然十分重要,但环境保护税法已经实施,资源税立法也正在完善,税法目的与功能的过度交叉会带来征税范围的重叠,诱发“税制性重复征税”,侵损纳税人权利。[3]因此,亟需从根源上廓清消费税的立法目的和功能定位,亟需给消费税的调节功能划定一个清晰的边界。[6]

    基于此,文章首先聚焦于消费税的本质属性,系统梳理消费税的演变历程,从根源上探讨消费税中的“消费”的内涵——我国消费税所调节的“消费”专指什么类型的消费?这类消费有何特征?为什么需要调节这类消费?金融消费、旅游消费、休闲度假消费等属不属于消费税中的“消费”?其次,厘清消费税在整个税收体系中的功能定位,阐释消费税为什么应以调节功能为核心。从消费税的税目变迁展开,检视消费税的调节功能现状。如何理解消费税的调节功能?其具体表现是什么?能带来什么效果?其边界又在哪里?本文尝试对这些问题作出解答,并对消费税的税目进行了相应调整,以期能够最大限度地保护纳税人权利的同时也最大限度地发挥消费税的调节功能。

    二、消费税的本质追溯

    消费税是国际上普遍征收的一个税种,是很多国家财政收入的重要源泉。从税基的性质来看,有广义和狭义之分。广义上的消费税是指以消费作为税基的流转税税种,主要包括增值税、销售税或者零售税和特殊产品消费税。特殊产品消费税又称选择性消费税,仅选择一部分消费品作为课税对象,西方称之为Excise Tax,即狭义的消费税。在我国消费税就是指特殊流转税,它是针对部分产品或者劳务征收的一种流转税。[4]

    ()消费税的起点:筹集财政收入

    消费税是世界上最古老的税种之一,堪称现代税制的鼻祖。古埃及时期就已经对食用油征收消费税;古罗马也对奴隶的销售及其他特定货物征税;在近代史中,“消费税(Excise)”这个词源自17世纪的荷兰,荷兰人把对啤酒、糖、盐、酒精及其他货物所征之税称为消费税。[5]在我国,消费税更是历史悠久,西周时期的“山泽之赋”中对金、玉、锡、丹青等奢侈品所征收的财产税已具备消费税的雏形;秦朝的杂税制度针对人们日常生产、生活中的特殊商品实行征税,如盐、铁;汉承秦制,征收盐税、铁税、酒税;隋、唐、宋、元、明、清各时期皆有征收茶税、盐税、酒税;北洋政府时期消费税主要包括盐税和烟酒税两种;国民政府时期先是裁撤厘金,用特种消费税替代,后又引入统税替代了特种消费税。[4]

    纵观中国历代的消费税,虽然各个朝代在内容和形式上有所差异,但自古以来消费税就是历朝历代重要的财政收入形式,在各个朝代均发挥着筹集财政的功能,社会经济的发展程度越高,筹集财政的作用愈加凸显。国家为了履行职能,改善民生、发展生产,通过税收保证运转,所以,最初的消费税与其他税种一样都是国家筹集财政收入的工具。中国古代消费税最大的特点就是与当时社会经济发展的状况和商品生产、流通的情况密切相关,针对当时的生活必需品或高档产品征税。之所以选择这些特殊产品作为税基,是为了确保消费税收入的稳定性,也充分体现了其筹集财政收入的功能。当然,消费税在历史上也对社会产品结构及人们的消费行为起到了一定的调节作用,只不过这种调节消费的功能不是非常明显。

    ()消费税的演变:调节收入分配,引导健康消费

    新中国成立之初,我国便对电影戏剧及娱乐、舞场、筵席、冷食、旅馆等特殊消费行为征税,主要目的还是筹集财政收入。[7]改革开放后,1982年开征特别烧油税,调节能源消费结构;1988年开征了筵席税,引导合理消费,提倡勤俭节约社会风尚;1989年针对商贸流通领域出现的彩色电视机和小轿车等商品供不应求的情况开征了特别消费税,调节高消费,调整收入结构。[6]显然,当时的消费税已经开始具备较强的调节功能了。为使税制适应社会主义市场经济的需要,1994年我国正式实行分税制财政管理体制,消费税也成为这次税制改革流转税中新设置的一个税种。[8]在对货物普遍征收增值税的基础上,选择了烟、酒、化妆品、护肤品等11类特殊消费品作为征税对象,此时的消费税不仅仅只是为了筹集财政收入,更多的是为了调节产品结构、引领消费方向。比如,设置烟酒税的目的是引导人们健康消费,这类消费品过度消费会对人体健康造成损害;对鞭炮、汽油、柴油征税是为了保护环境,过度消耗这类消费品会污染生态环境;对贵重首饰及珠宝、玉石征税旨在调节收入分配,这类消费品已经脱离了生活必需品的范畴,只有少部分人能够负担得起。[4]

    为适应社会经济形势的客观发展需要,进一步完善消费税制,1995年,金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收,税率由10%变为5%,更加便于管理。[9]随着我国居民收入水平的提高,2000年,停止对“护肤护发品”中的香皂征收消费税,对“汽车轮胎”税目中的子午线轮胎免征消费税,对翻新轮胎停止征收消费税。[10]2001年,对烟类和酒类产品消费税的税率和计征方式进行了调整。[11]2003年调低了铂金首饰的消费税税率,调整了征收环节。[12]2006年财政部、国家税务总局联合发文,进行消费税改革,对消费税税目、税率及相关政策进行调整,此次税改是我国消费税自1994年实施以来,进行的最大规模的一次调整,将消费应税品从11大类型增加到14类。[13]其中,扩大了石油制品的消费税征收范围,新设成品油税目;为了增强人们的环保意识、引导消费和节约木材资源,增加木制一次性筷子税目;为了鼓励节约使用木材资源,保护生态环境,增加实木地板税目;为了引导合理消费,间接调节收入分配,增加高尔夫球及球具税目;为了体现对高档消费品的税收调节,增加高档手表税目。这次消费税调整在引导优化消费结构、调节收入分配方面发挥了重要作用。

    2008年岁末,国务院提高了成品油单位税额,[14]修订并发布了《中华人民共和国消费税暂行条例》。[15]这次消费税改革不仅优化了税制结构,而且还调整了纳税主体,将纳税主体扩大到在我国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人,以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人。纳税主体、纳税范围的扩大客观上增加了财政收入,同时也加强了消费税的调节功能,不仅显示出中央政府通过税收手段抑制奢侈消费行为的意图,还通过扩大石油制品征税范围以及对木质一次性筷子、实木地板征收消费税,表明了以税收手段促进环境保护和资源节约的政策取向。[7]此外,2008年以后也进行了一系列微调,20095月大幅提高了卷烟消费税的税率;[16]2014年为促进节能环保,经国务院批准,自201521日起对电池、涂料征收消费税;[17]2016年,对普通化妆品免征消费税,[18]以及对130万元以上的豪华小汽车加征消费税,[19]消费税逐步扩围。

    新中国成立之后的消费税的改革和实践在筹集财政收入和发挥调控功能方面发挥了重要作用。改革开放前由于我国实行的是计划经济,国家通过计划进行资源配置,消费税的调节功能无从发挥。[4]改革开放后,虽然关于消费税演变的政策梳理挂一漏万,但从中不难看出消费税的税目、税率、征收都在随着经济发展不断调整,其调节收入分配、引导健康消费的功能也愈加突出。

    ()消费税的内涵:对特定消费课税

    根据大不列颠百科全书,消费的字面含义是“对货品和服务的最终消耗”。[8]在现代汉语中,消费一词则有三个含义:第一,为了生产和生活需要而消耗物质财富;第二,泛指开销,耗费;第三,消磨,浪费。在理论研究上,经济学最早关注消费。作为一个经济学名词,消费指人们消耗物质资料以满足物质和文化生活需要的过程。是社会再生产过程的一个环节,是人们生存和恢复劳动力的必不可少的条件,而人们劳动力的恢复,又是保证生产过程得以继续进行的前提。生产决定消费,它为消费提供对象,决定消费的方式,并引起人们新的消费需要;而消费又反过来影响生产,促进或阻碍生产的发展。消费又分为生产消费和个人消费。前者指物质资料生产过程中的生产资料和生活劳动的使用和消耗,如企业购买原材料。后者是指人们把生产出来的物质资料和精神产品用于满足个人生活需要的行为和过程。包括吃、穿、住、行等物质上的消费活动,也包括满足人们精神文化需要的电影、旅游等休闲娱乐消费活动。宏观经济学中更进一步明确消费是家庭除了购买新住房以外用于物品与劳务的支出。包括购买耐用品(如小汽车、电冰箱、洗衣机、收录机),非耐用品(如食物、衣服之类),劳务(如医疗、旅游、理发、看戏等)的支出,教育支出,等等。

    在法学视域下,消费与消费者往往形影不离,《消费者权益保护法》中对消费的范围作了界定,要求是“为生产生活的需要购买、使用商品或者接受服务”。[20]其中的“生活消费”其实就是经济学中所谓的“个人消费”。《产品质量法》、《反垄断法》、《反不正当竞争法》中也屡屡提及消费者,虽然各法未对消费者也未对消费作出明确的定义,但在不同语境下,其内涵有交叉也有区别。

    在税法领域,与消费税最接近的一个概念是消费课税。消费课税是个广义概念,分为一般消费课税和特定消费课税两类。增值税就是一般消费课税的主要形式,一般消费课税还包括销售税、零售税及其他。特定消费课税是针对特定货物和服务的消费课税,主要包括消费税和关税等选择性消费课税。一般消费课税通常用来取得财政收入,而特别消费课税是对少数特殊消费品征税,用来达到特定政策目标。货物一般进入自由流通环节后才会被征消费税,计税依据通常是:重量、体积、浓度或数量,在某些情况下则是从价、从量复合计税。[5]消费税作为一个承担了特殊调节功能的税种,不同于增值税和其他一般消费课税,消费税是国家为体现消费政策,对特定环节(生产、委托加工、零售和进口)的特定消费品(特定货物与劳务)征收的一种流转税,属于间接税。国家可以根据宏观产业政策和消费政策的要求,有目的地、有重点地选择一些消费品征收消费税,以适当地限制某些特殊消费品的消费需求,有着很强的选择性。选择性课税是消费税的本质属性,而选择何种税目进行课税,主要受控于一国的消费税立法目与功能定位。[9]世界各国征收消费税不外乎基于以下五个理由:第一,对奢侈品课征消费税相当于对高所得者课税,可以调节收入分配;第二,对一般认为对社会有害的商品如烟酒课税,可以减少人们对这些有害品的消费,引导健康消费;第三,根据受益原则,对政府特定支出计划的受益对象,如汽油和汽车应该征较重的税收,并将收取的资金用于建造和维护公路等;第四,在通货膨胀时期课征消费税,可以减少人们购买稀有商品,进行宏观调控;第五,保护生态环境、促进资源节约。[10]

    正所谓“消费税是对特定货物与劳务征收的一种间接税,就其本质而言,是特种货物与劳务税,而不是特指在零售(消费)环节征收的税。消费税之‘消费’,不是零售环节购买货物或劳务之‘消费’。”[11]在本质上,消费税是与以收入和财产为课税基础的所得税、财产税并存的税制,是以人们的消费行为为课税基础的税收统称。[2]所以,消费税就是对特定消费征税,其本质上就是选择性地课税。至于特定消费具体包括哪些内容则必须探讨消费税调节功能的边界。

    三、消费税调节功能的现状检思

    我国现行的消费税体制肇始于1994年,在对货物普遍征收增值税的基础上,选择了11类特殊消费品作为征税对象。[21]经过多次改革后,目前有烟、酒、鞭炮焰火、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、成品油、摩托车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料15类税目,其反映出消费税所具备的多重功能——筹集财政收入、调节收入分配、引导健康消费、保护生态环境、促进资源节约。[12]

    ()消费税调节功能的实然:以税目为中心展开

    广义上,除了筹集财政收入,[22]消费税的其他功能均可称为调节功能,主要表现为对收入分配的平衡、对不良消费行为的矫正,对资源、环境的保护。但从狭义上来看,将调节收入分配、引导健康消费界定为调节功能,可能更为合理、科学。按照广义的调节功能,任何一个税种都可以对经济运行起到调节作用,任何一个税种都具备这个功能。而按照狭义的调节功能,调节收入分配、引导健康消费是消费税独有的功能。

    我国现行消费税从成立之初到现在的功能定位一直是广义上的调节,通过对税目变迁的考察,可以归纳出我国消费税进行特殊调节的消费品主要有六类:第一,过度消费对人类健康、社会秩序和生态环境造成危害的;第二,奢侈品;第三,高能耗及高档消费品;第四,非生活必需品;第五,不可再生和替代的消费品;第六,具有一定财政意义的消费品。[13]这六类特定消费品表明现行消费税的调节功能是广义的,不局限于调节收入分配、引导健康消费,还特别关注保护生态环境、促进资源节约等功能。税目变迁反映出消费税越来越重视对奢侈品、高能耗及高档消费品以及危害或潜在危害生态环境和浪费资源的消费品的调整。如:最初的化妆品(包括成套化妆品)和护肤护发品这两个税目,先取消护肤护发品税目,将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目,后又取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税,将“化妆品”税目名称更名为“高档化妆品”,最明显地表现出消费税倾向于调节高档消费。

    1.调节收入分配

    之所以对奢侈品、高档消费品课征消费税有两方面的原因:其一,流转税强调的是税收在初次分配中的调节功能,作为流转税中的两大主体税种,增值税的普遍征收性,使其在征税范围内对所有商品都是一样的,所适用的实际税率不宜过高,结果对奢侈品、高档消费品起不到很好的调节作用,导致了税收制度的纵向不公平,因此,必须由消费税来予以调节。其二,我国直接税体系尚未健全,所得税还难以完全承担调节收入分配、缩小贫富差距的重任,消费税理应将高档消费品纳入征收范围。对这类产品课征消费税,收入能力强的人消费奢侈品较多,税负较重,低收入者不消费奢侈品,也不用交消费税。一则符合量能课税的原则,调节收入分配差距;二则具有实现政府宏观调控、降低公共支出成本、优化政府资源配置、消除市场运行的外部效应、兼顾公平与效率的功能。

    2.引导健康消费

    健康消费有两层含义,按字面理解,即消费不能损害身体健康,也要强调其延伸意,不能带来过多负的外部性,要理性消费。消费税经常被合理化解释为对消费品的消费者或生产者所造成的外部成本收费,对烟、酒、鞭炮焰火征税,发挥消费税引导健康消费的功能。[12]73世界各国对烟酒这类损害身体健康的产品征税时都规定了较高的税率,希望起到限制消费的作用,即寓禁于征。然而,这类产品极具成瘾性,消费税导致的价格上升会给成瘾者带来更大的经济负担,引致犯罪率上升等其他社会问题。不过,研究表明,年轻人的烟酒需求价格弹性平均来讲是成年人的两倍。消费税导致的价格上升将在阻碍年轻人吸烟、喝酒方面有一种强有力的效应。[5]因此,还是有必要继续对这类消费进行征税。

    3.推动绿色消费

    尽管人们在消费的过程中可以创造更多的GDP,但是如果消费的同时污染了环境,用福利经济学的观点就是产生了负的外部性。鞭炮、焰火、电池、涂料、木质地板和木制一次性筷子等消费品的大量消耗不利于建设资源友好型和环境节约型社会。因此,随着生态环境的恶化以及资源的枯竭,消费税不断向环境保护、资源可持续倾斜,针对环境保护和资源节约的税目增加得最多,越来越重视“绿化”功能,逐渐向环境保护靠拢。

    ()消费税调节功能的应然:对功能多元化的反思

    消费税在收入分配、环境保护、资源节约等方面发挥的调节作用都很重要。功能多元化可以说明消费税日臻完善,但一个税种同时兼具多种功能,也往往容易导致功能之间的冲突。一方面,消费税内部功能存在冲突,另一方面消费税与环保税、资源税的功能定位也存在冲突。就前者而言,例如:针对鞭炮焰火、电池、摩托车、小汽车等这类对环境具有潜在破坏的消费品确实应该征收消费税,但这类产品中像摩托车、小汽车已经成为了民众的日常交通工具,对其征税会提升人民的生活成本,削弱消费税调节收入分配的功能,这种内部的冲突很难避免。就后者而言,环保税可以限制污染环境、破坏生态的产品的消费,资源税可以限制人们对不可再生资源的消费,消费税在发挥这两项功能时如果不能与环保税和消费税有效衔接,不但会消减自身功能,而且税收重叠也会损害到纳税人。

    消费税的功能定位应与我国税制改革的总体设计一并考虑,与环保税、资源税统筹协调。[14]既然环保税法已经实施,资源税法也正在完善,那么三者就应该进行明确分工,分别定位为环境保护、资源节约、调节收入分配和引导健康消费。[12]消费税本来就应该以调节收入分配、引导健康消费为目标,调整消费结构、引领消费方向,缓解贫富悬殊和分配不公的矛盾。其原则是对日常消费的基本生活用品和企业正常的生产消费物品不征收消费税,只对目前属于奢侈品或超前消费的物品及其他非基本生活必需用品课征消费税。[15]因为生活必需用品的替代品很少,意味着它们的需求是无弹性的,政策目标与现状背离的可能性较小。如果把一些生活必需品也纳入征税范围会损害纳税人的利益。

    所以,消费税的调节功能应采用狭义的调节功能,主要针对烟、酒这类危害健康的产品以及高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇等高档消费品课征消费税。当然,这不意味着消费税就将完全剥离环境保护和资源节约等功能,而是消费税要有自己的一个核心功能,然后在核心功能的基础上与环保税法和资源税法有机协调,补充环保税法与资源税法的不足,更好地发挥调节收入分配、引导健康消费的功能。

    四、消费税调节功能的边界探讨

    消费税应以调节收入分配、引导健康消费为核心功能,兼顾筹集财政收入、保护生态环境、节约集约资源等其他功能。调节功能的边界反映在征税范围上,按照税收法定的基本原则,这个边界必须由法律予以规定,否则很可能侵蚀纳税人的基本权利。

    ()消费税调节功能的法理基础

    调节意为从数量上或程度上调整,使适合要求。其上位概念是调控,即调节、控制。国家担负着调节社会经济的职能,以维护和促进社会经济的结构和运行协调、稳定和发展,并进而维护和促进整个社会的稳定和进步。现代国家调节社会经济采用的方式之一便是以促导方式对社会经济实行宏观调控,通过货币政策和财政政策实施。[23]税收除了筹集财政收入外还是财政政策最重要的工具,是保持经济稳定运行和政府公平收入分配的重要手段。运用税收杠杆对社会经济运行进行的引导和调整实现税收调节。在经济繁荣时期,政府通过提高税率、减少税收优惠等途径增加税收,抑制社会总需求,避免经济过热发展;在经济萧条时期,政府通过降低税率、实行更多税收优惠等途径减少税收,刺激社会总需求,促进经济增长。通过调整所得税超额累进税率的起征点和免征额等途径,起到减少高收入者可支配收入的效果,实现收入公平分配的目标。

    作为社会再分配的重要手段,税收的调节功能非常丰富,个人所得税调节收入分配,实现社会公平,具有“自动稳定器”的功能;企业所得税促进我国产业结构调整和经济发展,具有宏观调控功能;消费税对应税消费品的生产和消费形成调节作用。消费税调节经济从调节消费入手,主要通过对特定消费品消费的干预来调节消费,从而达到调节经济的目的。国家可以根据宏观调控的目标,有目的、有重点地选择特定消费的特定产品在其特定消费环节课征一道流转税,增加消费成本,抑制这类消费品的生产和消费。

    ()消费税征税范围现存问题:错位

    消费税征税范围过窄一直饱受诟病,税基偏小不利于在更大范围内发挥消费税的调节功能。与此同时,随着经济的发展,人们生活水平不断提高,原来被认为奢侈品、高档消费的产品,如今已经逐渐具有大众消费的特征。消费税如果不应势调整,就会给公众增加消费负担。[13]简言之,征税范围“错位”,存在“缺位”和“越位”两大问题。[15]

    本该纳入调节的没有纳入就是“缺位”。现行的消费税征税体制没有对高端服务消费、高档娱乐消费行为进行征税,没有发挥消费税引导消费、抑制超前消费和调节支付能力、缓解分配不公的作用。针对高端娱乐消费盛行的现状,在美国、英国等国家普遍征收高档娱乐消费税,而且我国也有调整高端消费的先例——1988年的筵席税。除此之外,还有很多高档消费品和消费行为也没有被纳入消费税的征税范围,如购买高档房屋(豪宅)、购买或租赁私人飞机、购买高档服装、购买高档木材家具(如红木家具)等。[16]

    反之,把不该纳入干预的纳入了就是“越位”,黄金首饰就是典型的例子。早在1994年,消费市场刚刚起步的黄金饰品被列为奢侈品、非生活必需品,成为消费税的税目之一——贵重首饰及珠宝玉石的子目。当时黄金首饰销售还没有完全放开,居民购买黄金首饰供不应求,购买黄金确实是一笔不小的开销,收取消费税无可厚非。所以黄金在当时被纳入消费税税目与当时国内居民生活需求是相符的。但是,随着我国经济的快速发展,人民群众的生活水平大幅提高,家庭和居民的消费水平和消费结构发生了重大变化。在这样的消费环境下,黄金珠宝饰品已不再是老百姓眼中昂贵的高不可攀的奢侈品,已逐渐成为普通家庭结婚佩饰的必需品和众多城乡女性的日常装饰品。从这个意义上说,普通黄金饰品的奢侈品性质已经发生了根本性改变。黄金消费税的降低甚至取消正是国家引导黄金消费,推进产品结构调整的重要调节手段。

    ()消费税税目调整:明晰调节功能的边界

    按照与人们日常生活的紧密程度可将消费分为生活必需类消费和非生活必需类消费两种类型。所谓生活必需类消费是指基本满足人们生活需求的消费,如人们的日常生活离不开的油、盐、酱、醋;反之,非生活必需类消费就是日常生活中可有可无的一类消费,如购买私人飞机。另外,依据消费对象、消费性质以及消费后带来的影响,可以将消费分为浪费资源类消费如木制一次性筷子,这类消费不利于资源的可持续利用,往往针对不可再生资源;破坏环境类消费如鞭炮、焰火,这类消费会直接或者潜在污染环境、破坏生态;损害健康类消费如烟、酒;高档消费如高尔夫球。

    在这里有必要强调一下高档消费,消费税所针对的高档消费品属于高档品,而且具备价格高、品质佳、较耐用等特点,更重要的是其不是大众的生活必需品。奢侈品在经济学上指价值/品质关系比值最高的产品,具有价高、独特、稀缺、珍奇、替代性差等特点,某种程度上是一种炫耀性消费,越贵越要买,也是一种高档消费的行为。[17]高档消费和奢侈消费本质上都属于非生活必需类消费,并非泾渭分明,故将二者归为一个大类。

    上文已经论述了消费税就是对特定消费课税,结合消费税调节收入分配、引导健康消费的核心功能定位,消费税主要应该通过对高档消费和损害健康这两类非生活必需类的特定消费征税。厘清各类消费后,就可以画出消费税调节功能的边界,具体如图1所示:

A

B

污染环境

浪费资源

生活必需类消费

非生活必需类消费

损害健康

高档消费

 

边界

1  消费税调节功能的边界

 

    消费税调节的边界正是图中的AB两条线,A线范围内为非生活必需类消费,只对非生活必需类消费征税。B线范围内为高档消费,BA内,对B课征消费税,浪费资源、损害健康、污染环境类消费只要落入B内就要课征消费税。损害健康类的消费很多,除了落入B的要课征消费税外,其余落入A的部分也要课征消费税。

    因此,消费税调节功能的边界最终落实到高档消费和损害健康的消费上,而目前争议焦点在于高档消费的范围,范围太窄会导致税基太小,一方面不利于筹措财政收入,另一方面也不利于调节功能的发挥。相反,边界太宽,一方面过多的干预不利于市场资源的有效配置,另一方面不利于纳税人保护。因此,有必要根据经济发展和大众消费的实际情况相应地做“加法”和“减法”,根据不同征税对象的不同性质分别调整。[17]

    1.扩充高档消费品的范围

    高档消费品的需求弹性特别大,根据拉姆齐法则,[24]就应该对这类消费品进行征税。首先,将髙档保健食品、高档家用电器和电子产品、高档时装、红木家具等宽税基的高档消费品纳入征税范围。[15]在列举式的基础上增设“其他高档消费品”兜底税目,可以更加灵活地进行调整。没有将同类的消费纳入,有悖税收公平原则,也不利于实现税收对高收入者的调节。其次,随着营改增的顺利完成,为把部分高档服务纳入消费税提供了税负空间,随着服务产业的发展和升级,很多生活消费高档化、奢侈化。[18]应对高端餐饮、高端休闲度假、桑拿洗浴、高级航空、高级家政、高档体育休闲、高档歌舞厅、高档美容健身院、高档酒店、私人会所、高级会员俱乐部、夜总会、游艺厅等消费进行一一甄别、具体明确为高档消费进行征税。[12]因为,这类消费并非大众生活之必需,对其征税不但可以调节收入差距,也可以引导健康消费。

    2.限制对生活必需品的课征

    税目调整应该出自所有纳税人的整体利益考量,既不能受财政目的裹挟,也不能受少数利益集团绑架。[9]原则上不应该对生活必需品课征消费税,限制人民生活必需品的消费,不符合我国社会生产发展的要求,也不符合税收原则。但损害健康类消费(主要是烟、酒)中也有大部分不属于高档消费,针对这些类型的消费则还需课征消费税,以引导健康消费。此外,生活必需类消费和非生活必需类消费是相对的,二者之间可以转化,是一个动态变化的过程。“旧时王谢堂前燕,飞入寻常百姓家”,改革开放初期,彩电、冰箱、洗衣机是非必需消费,但如今却成为了必需消费。因此,生活必需品的缩减主要在子税目上,诸如有些黄金类消费品随着经济发展和消费观念变化,绝大多数人都能消费得起,不再属于奢侈产品系列,应不予征收消费税。

    3.适当剥离高污染、高能耗消费品

    任何单位和个人都有义务保护环境和节约资源,因此消费税同样也要在生态环境保护和资源节约集约利用上发挥调节功能,只不过要紧紧围绕“调节收入分配、引导健康消费”这一核心功能。所以,针对鞭炮、焰火、摩托车、小汽车、电池、涂料等高污染、高能耗的消费品应进行档次划分,分为高档消费品和低档消费品,并将低档中已有环保税调整的部分剥离,消费税只对其中的高档产品进行调节。同理将不可再生资源成品油、木制一次性筷子、实木地板等也要进行同样的划分,并将应归入资源税的部分进行剥离。原则上消费税只对浪费资源、污染环境中的高档消费部分征税,但如果其他部分没有被纳入资源税、环保税,消费税仍需进行补充。所以,应该进一步研究消费税与环保税、资源税的协调问题,使三者紧密衔接。

    五、结论

    消费税以筹集财政收入为起点不断向调节收入分配、引导健康消费演变,结合其税目变迁以及其在税收体系中的地位运用文义解释、体系解释、目的解释等方法分析出消费税本质上就是对特定消费征税、选择性地课税。通过消费税的本质得出消费税的功能定位,即筹集财政收入的功能与生俱来,但消费税的独特功能在于调节功能,而调节功能的内容又十分丰富。本文认为消费税应以调节收入分配、引导健康消费为核心功能,同时兼顾筹集财政收入、保护生态环境、节约集约资源等其他功能。消费税的本质和调节功能决定了消费税的征收范围、税率和征收环节。碍于篇幅和精力所限,本文仅仅通过明确消费税调节功能的边界得出消费税应将高档消费和损害身体健康类消费纳入征收范围。为了更深入解决这个难题,还需要给高档消费建立一个具体标准。同时,为了更充分地发挥消费税的调节功能,还有待进一步探讨消费税的税率、征收环节以及与环保税、资源税的协调问题。

 

参考文献:

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11楼继伟.深化财税体制改革[M].北京:人民出版社2015169-175.

12蒲方合.再论我国消费税的功能定位及其制度重构[J].税务与经济,2015(6)72-73.

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[1] 参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(20131112日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过)

[2] 参见《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年修订)

[3] 参见《中华人民共和国环境保护税法》(201811日起施行)

[4] 参见《中华人民共和国资源税法(征求意见稿)(20171120)

[5] 参见前引

[6] 立法目的与功能定位辨析:古人以眼睛为“目”,箭靶的中心目标为“的”,射箭是为了射中目标,这就有了明确的目的性。所谓立法目的就是立法最终要达到的目标。“功能”指事物或方法所发挥的有利作用,效能。故功能定位就是指立法所要发挥的效能。可以说,立法目的表达功能定位,功能定位体现立法目的,立法目的是宏观上的目标,功能定位是微观上的落实,二者本质上是一致的。立法目的是立法的方向,是立法价值、立法原则和立法精神的体现。

[7] 特种消费行为税是以某些特定消费行为为征税对象的一种税。19501月政务院颁布《全国税政实施要则》,确定全国统一征收特种消费行为税。19511月政务院正式公布《特种消费行为税暂行条例》,1953年并入了营业税。因为当时国家财力薄弱,同时又是计划经济,故当时的消费税以组织财政收入为主。参见袁红兵:《消费税主导效应拓展及其制度创新》,载《江西社会科学》2014年第3期。

[8] 19931213日国务院发布了《消费税暂行条例》,自199411日施行。

[9] 19941227日财政部、国家税务总局出台了《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》(财税字[1994]95),自199511日起实施。

[10] 20001228日,财政部、国家税务总局下发了《关于香皂和汽车轮胎消费税政策的通知》(财税字[2000]145),自200111日起实施。

[11] 2001511日、64日财政部、国家税务总局分别下发《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税[2001]84)、《关于调整烟类产品消费税政策的通知》(财税[2001]91),自200151日起将粮食白酒、薯类白酒、卷烟消费税税率由比例税率调整为定额税率和比例税率,实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。

[12] 《关于铂金及其制品税收政策的通知》(财税[2003]86),自200351日起实施。铂金首饰消费税的征收环节由现行在生产环节和进口环节征收改为在零售环节征收,消费税税率调整为5%

[13] 财政部、国家税务总局于2006321日联合发布了《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税〔200633),自200641日起实施。

[14] 20081218日国务院颁布了《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》(国发[2008]37),完善成品油价格形成机制,理顺成品油价格,自发文之日起实施,成品油税费改革自200911日起实施。

[15] 200811月修订《中华人民共和国增值税暂行条例》,200911日起在全国进行增值税转型改革,为了协同配合增值税改革,2008115曰,国务院第34次常务会议修订通过了《消费税暂行条例》,20081215日,财政部、国家税务总局颁布了《消费税暂行条例实施细则》,均自200911日起实施。

[16] 财政部、国家税务总局《关于调整烟产品消费税政策的通知》(财税[2009]84),为了适当增加财政收入,完善烟产品消费税制度,自200951日起执行。

[17] 财政部、国家税务总局《关于对电池、涂料征收消费税的通知》(财税〔201516)20151231日前对铅蓄电池缓征消费税,自201611日起,对铅蓄电池按4%税率征收消费税。

[18] 2016930日,财政部、国家税务总局《关于调整化妆品消费税政策的通知》(财税〔2016103),自2016101日起实施。

[19] 20161130日,财政部、国家税务总局《关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》(财税〔2016129),自2016121日起实施。

[20] 《中华人民共和国消费者权益法》第二条,消费者为生活消费需要购买、使用商品或者接受服务,其权益受本法保护;本法未作规定的,受其他有关法律、法规保护。

[21] 19931213日,国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》,同年1225日财政部发布了《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》,自199411日起,对11种需要限制或调节的消费品开征消费税。

[22] 任何一种税收都有直接增加财政收入的效果,消费税在筹集财政收入上也发挥了很大作用。2016年我国消费税收入10217.23亿元,税收规模仅次于增值税、企业所得税和营业税。2017年国内消费税10225亿元,同比增长0.1%

[23] 现代国家调节社会经济采用三种基本方式:国家以强制方式反垄断和限制竞争及反不正当竞争,以排除市场调节机制作用的障碍;国家以参与方式直接投资经营;国家以促导方式对社会经济实行宏观调控。参见漆多俊,冯果:《经济法学》,武汉大学出版社2011年版,第28-68页。

[24] 拉姆齐法则:在政府可选择的税收工具范围中,对每种销售商品所征税收的税率应该与其需求弹性成反比(供给弹性保持不变)


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