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我国个人所得税教育费用扣除经验借鉴

日期:2018/11/1 13:42:19 来源:地方财政研究2018年9期 阅读次数:103

白彦锋  王中华/中央财经大学

 

内容提要:2018年政府工作报告中提出,要在个人所得税中增加子女教育专项费用扣除。2018629日公布的《个人所得税法修正案(草案)》中,进一步明确了建立综合与分类相结合税制、设立教育支出等专项附加扣除的改革方向。为推进我国个税改革、减轻居民教育费用负担,本文选取国内外部分个税教育费用扣除实施较为典型的国家和地区,包括加拿大、法国、巴西、中国台湾地区等,分析其教育费扣除相关制度设计,并总结借鉴经验,提出推进我国个人所得税教育费用扣除改革的建议。这些政策建议包括教育费扣除要在综合与分类相结合的制度框架下进行,要做好扣除相关要素设计,以及完善配套举措等。

关键词:个人所得税  教育费用扣除  国际经验

 

2018年政府工作报告中提出,要“提高个人所得税起征点,增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除,合理减负”。2018629日,《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》公开征求意见,明确要“增加规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除”[1]。由于我国目前实行的是分类征收的个人所得税制,费用扣除单一、“一刀切”,且此前未设立过教育专项扣除,在个税改革背景要求下,有必要充分借鉴国外较为典型的国家和地区个人所得税教育费用扣除实践的成功经验,为我国个人所得税改革、引入教育费专项扣除设计提供借鉴。

一、研究背景和意义

(一)我国个税规模扩大,但个税改革敏感度高、改革难度大

我国个人所得税于1980年立法[2]正式确立。1995年“九五”计划中提出要“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”,之后的四个五年规划中也均作出类似表述,然而我国个人所得税综合征收改革迟迟未能推进,迄今仍实施分类征收模式。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中,对深化财税体制改革要求下税收改革序列做出安排,其中增值税改革、消费税改革、资源税改革、环境保护费改税等均已取得较大进展,而个税改革进程相对滞后。2000年以来,我国个人所得税收入增长迅速,2017年达到11966亿元,占全国总税收收入比重8.29%,首次突破8%,并在GDP中占比达1.45%(如图1所示),表明随着我国经济发展,居民收入增加,个人所得税税基不断扩大。个人所得税作为直接税,相较取得财政收入来说,调节居民收入分配、促进社会公平是其更为重要的功能。在规模不断扩大的基础上,加快推进个税改革,能更有效地发挥个税功能,实现“扩中、增低、调高”的改革目标,形成良好的国民收入分配格局,并优化我国税制结构。

1  2000-2017年个人所得税收入占比情况

数据来源:2000-2017年《中国统计年鉴》,2017年个人所得税数据来源于财政部公布的《2017年财政收支情况》。

 

(二)我国现行个税中费用扣除单一

就国际经验来看,个人所得税制度一般都有费用扣除规定,按其性质可分为:成本费用扣除、生计费用扣除和专项扣除。成本费用扣除是减除纳税人为取得某项收入而付出的成本或代价;生计扣除是补偿纳税人及其家庭成员的基本生活开支,以保障其生活水平;专项扣除是根据纳税人不同实际或社会发展变化情况设计的特殊扣除,如住房支出、教育支出、赡养支出、医疗保健支出等费用的专项扣除[3]

我国现行的个人所得税实行分类制,在税法中规定了十一项应纳税所得,分别对每项所得规定其费用扣除情形及标准。其中,工资、薪金所得,按每月收入扣除3500元;个体工商户的生产、经营所得,以每一纳税年度收入总额减除成本、费用以及损失;对企事业单位的承包经营、承租经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除必要费用;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得,每次收入不超过4000元的,减除费用800元,4000元以上的,减除20%费用;财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用;利息、股息和红利所得,偶然所得和其他所得,没有费用扣除;此外,个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分[4],捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以扣除;单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金,从纳税义务人的应纳税所得额中扣除[5]

在这种分类制的费用扣除制度下,一方面,随着收入来源的多元化,难以将个人所有形式的所得列举穷尽,使同样收入水平的人因收入来源不同而税负不同,不能公平税负;另一方面,缺乏差别化的专项费用扣除,使个税难以根据纳税人的不同实际生活负担情况进行必要扣除,可能加重纳税人税负。因此,费用扣除设计是个税改革中的一项关键内容,既要体现横向、纵向两个维度的公平原则,也要为人民追求美好生活留下空间。

(三)居民教育支出增加,教育负担较重

总体上看,政府在教育投入中发挥着主导作用,2015年,各级各类教育机构全国教育经费总投入中,国家财政性经费占比达80.88%,然而各层级教育中,政府、个人负担并不均衡(如图2所示)。实行义务教育的小学、初中阶段,政府投入了90%以上的经费,个人学杂费负担很低;而在非义务教育的其他阶段,普通高中经费中,个人学杂费支出占12.58%,普通高等学校经费中,个人学杂费支出占21.53%,学前教育阶段,个人幼儿园学杂费支出甚至占到47.66%,成为学前阶段经费的主要承担者。

2  2015年各级教育的总教育经费中国家财政性经费、学杂费占比情况

数据来源:根据教育部和国家统计局2015年教育经费数据整理而得。由于数据可得性,最新数据更新至2015年。

 

除了学杂费等校内教育支出,20171227日,北大财政所发布的2017年中国教育财政家庭调查结果[6]显示,随着家庭对子女个性化、多元化教育的追求,家庭校外教育支出增加迅速。如表1所示,义务教育的小学和初中阶段,校外支出占到家庭教育支出的三分之一左右,普通高中阶段校外支出占比也超过四分之一;对初中和普通高中阶段,家庭生均教育负担率较高。

综合来看,家庭教育负担仍较重,尤其是非义务教育阶段,家庭负担支出比例较高,因此,个人所得税应反映这一实际,将个人或家庭教育支出因素考虑在内,减轻居民负担。

1  2017年各教育层级家庭教育支出情况

学段

生均家庭教育支出(元)

家庭生均教育负担率

校内支出占比

校外支出占比

学前教育

6556

88.80%

11.20%

10.70%

小学

6583

61.70%

38.30%

10.40%

初中

8991

67.50%

32.50%

15.20%

普通高中

16900

73.30%

26.70%

26.70%

注:生均家庭教育支出指全国平均每生每年家庭教育支出;家庭教育支出分为校内教育支出和校外教育支出,校内支出主要包括学费、杂费和其他选择性、扩展性收费,校外支出主要包括家庭在线上线下向机构或个人购买的教育类产品和服务;家庭生均教育负担率指生均教育支出占家庭总消费支出的比例。

数据来源:根据2017年中国教育财政家庭调查结果整理而得。由于此次调查重点关注基础教育阶段,高等教育数据未可得。

 

二、国内外个人所得税教育费用扣除的实践

(一)加拿大

加拿大现行个人所得税实行综合制的征收模式,并分为联邦政府的个人所得税和省政府的个人所得税,但除魁北克省外,其他省份和属地个税均依据联邦个税对应纳税所得的定义和计算方法,在其基础上规定该省适用的级距和税率,或直接在联邦税率基础上叠加固定的省税率。

加拿大个税税基广泛,加拿大居民几乎所有取得的收入都必须申报纳税,包括雇佣所得、经营所得、资本利得等等。应纳税额的计算,先将各项所得的净收入加总,得到净收入总额,在净收入总额中减去纳税人可以享受的税前扣除,得到应纳税所得额,并对照联邦政府和地方政府的税率表计算应纳税额,再扣减可抵免额,得到最终应纳税款。个税应纳税额计算过程中,加拿大《所得税法》(Income Tax Act)对教育费用有多项减除规定。收入界定中,父母可以安排注册教育储蓄计划Registered Education Savings Plan),为孩子专上教育(post-secondary education)存储资金,计划账户中的资金和利息在提取之前都作为免税收入,但计划期内存入资金总额不能超过50000加元;若孩子在17岁以下,还可按年存入资金20%的比例获得政府提供的补助(每个孩子每年不超过500加元)。在净收入总额基础上规定的若干项税前费用扣除中,包括儿童抚养费用(childcare expenses),指家长为了能在外工作或给儿童提供合格的(qualifying)教育课程而付的抚养费用,扣除标准为:7岁以下每个儿童不超过8000加元,7-16岁每个儿童不超过5000加元。另外,加拿大税法建立了较完善的税收抵免系统,并分为可返还的税收抵免和不可返还的税收抵免,教育方面的抵免规定有,对合格教师(qualified teachers)和幼儿教育工作者(early childhood educators),其个人为教育学生用在教育方面(如购买书本、教学辅助软件等)的支出,可以按支出(最高1000加元)的15%,进行个税可返还抵免;在不可返还的税收抵免方面,个人可对接受的专上教育或在经认证机构接受的职业技能培训,按照实际支出的15%抵免个税应纳税额。且这些税收减免额度规定,会根据每年消费者物价指数进行调整。

加拿大个人所得税的纳税年度为日历年度,按个人进行年度纳税申报,不设有家庭申报单位。

(二)法国

根据法国《税收总法典》(General Tax Code),法国现行个人所得税实行综合与分类相结合的课征模式。纳入个人所得税征收范围的所得总体分为十个类别,包括财产收入、雇佣收入、农业收入、投资收入、经营所得等。对一些资本所得,如投资收入中的股息、利息、特许权使用费等,单独适用比例税率;其他各项收入,先进行各自必要成本费用扣除后得到各项净收入,加总求和后,再进行税收减免。

法国个人所得税税前扣除项目较少,但抵免项目繁多,其中规定有,育儿费用(childcare expenses)抵免,即对7岁以下的儿童,可按照育儿费用的50%进行抵免,但每个儿童每年抵免额不超过1150欧元;另有教育费用(school expenses)抵免,并根据纳税人孩子受教育阶段不同,有不同的抵免标准。最新标准为:每个孩子每年,根据其上中学(secondary school)或大学(university),分别可享受61欧元、153欧元、183欧元的税收抵免额。

法国个人所得税按日历年度进行纳税申报,以家庭为纳税单位,家庭单位包括丈夫、妻子和小孩,也可以由单身、离婚或寡居的纳税人构成。在法国个税制度中,有特殊的“家庭系数体系”(family coefficient system)设计,即根据纳税义务人婚姻状况、抚养孩子数量等设定不同系数,对纳税人家庭总应税收入分割,以一定程度上限制累进税制的累进性,减轻纳税负担。

(三)巴西

根据巴西《个人所得税法》(Individual's Income Tax),巴西个人所得税实行综合与分类相结合的课征模式。居民个人的收入划分为资本所得(capital gains)和其他所得(other earnings),对资本利得和其他一些投资收入,分别适用各自的减免规定和税率;其他所得,包括雇佣收入、经营所得、专业收入等,对其净收入合并计算,适用综合的累进税率。

对其他所得中各项净收入合并计算后的总额,要进行税前扣除。可扣除的项目中有纳税人及其家属的教育费用,可扣除的范围涵盖了儿童教育(education of children),包括托儿所和学前机构(nurseries and pre-schools),小学,高中,大学(universities, colleges and graduation schools),以及技术学校(technical schools)。对教育费用扣除额规定有限制,2015年标准为每人每年不超过3561.50巴西雷亚尔。另外,居民个人也可以选择简化方法进行净收入总额的税前扣除,即直接按纳税年度总收入的20%扣除。

巴西个人所得税的纳税年度为日历年度,纳税申报单位可选择个人或家庭,以家庭为单位的联合申报中,纳税义务人家属的所有收入及可享受的扣除都归集到纳税人,进行申报。

(四)中国台湾地区

中国台湾地区的个人所得税称作综合所得税,实行综合计征的模式。台湾综合所得税采用属地主义原则,仅对来源于台湾地区内的所得课税。

对地区内居住的个人,台湾《所得税法》规定了十类所得,包括营利所得、执行业务所得、薪资所得、利息所得、租赁所得等等。各类所得分别减除成本及必要费用,净额加总为个人综合所得总额;综合所得总额再依次减除免税额和扣除额,得到综合所得净额,并以此为依据,适用超额累进税率,计征综合所得税。综合所得税的免税额,现行标准为每人全年6万新台币,纳税人子女未满20岁、或满20岁以上而因在校就学受纳税义务人扶养,可按规定增加减除免税额。扣除额方面,按规定依次进行一般扣除和特别扣除。一般扣除额分为标准扣除额和列举扣除额,纳税人可选择其中一种方式进行一般扣除。2018年标准扣除额基准为:纳税义务人个人扣除12万新台币,有配偶者加倍扣除。特别扣除中,专门规定了教育学费特别扣除和幼儿学前特别扣除:教育学费特别扣除,指纳税人的子女就读大专以上院校的教育学费,每年可以扣除2.5万新台币,但空中大学、专校、五专前三年及已接受政府补助的,不能扣除;幼儿学前特别扣除,指自201211日起,纳税义务人五岁以下的子女,每人每年可扣除12万新台币。

对台湾地区居住的个人,综合所得税(个人所得税)课税采取申报纳税方式,纳税义务人要于每年51日至531日,进行纳税结算申报,纳税义务人有配偶和符合规定的抚养亲属的,要进行合并申报。

(五)其他国家

其他国家或地区的个人所得税,大都考虑了纳税人教育费用负担的因素。如美国作为最典型的综合制个人所得税国家,税法较为繁复,相关的减免项目也较多,如根据总收入计算调整所得额时的教育贷款利息减除,可返还税收抵免中的儿童税收抵免、高等教育前四年学杂费和课程教材费用抵免,不可返还税收抵免中的13岁以下被抚养人抵免、本科后教育的学杂费抵免等;英国规定未满16周岁的子女税收抵免;德国规定子女抚养费用、进修培训费等税前扣除项目;荷兰的个税可扣除项目中,有对27岁以下子女的抚养费用扣除、纳税人及其配偶职业培训或学习费用扣除等;韩国个税的税收抵免规定中,纳税人可按个人教育费用的15%抵免,并根据幼儿园直至大学的不同教育阶段,规定不同的最高抵免限额。。

三、我国的启示和借鉴

(一)在综合与分类相结合的个税框架下进行费用扣除

从国际经验看,个人所得税中的教育费用扣除,基本都在综合制或综合与分类相结合的征收模式安排下,在个人综合计征的应纳税所得额中进行减免。

我国此前个人所得税制向综合与分类相结合的改革迟迟未能推进,最主要是受到征管条件的制约,如长期以来缺乏直接以自然人为征管对象的机制安排、个人的征管相关信息分散或难以获得、地税征管难以跨地区统筹等[7],但随着经济社会发展和全面深化改革的推进,征管条件已大大改善。2005年修订的《个人所得税法》及其实施条例中,增加了“年所得12万元以上”的纳税人须自行向税务机关申报的内容,并于2006年公布了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》,自2007年“年所得12万元以上”纳税人首次申报起[8],现已历经十余年,可将其作为以自然人为直接征管对象的征管进行经验总结。在纳税个人信息方面,随着互联网、大数据等的发展,“互联网+税务”取得前所未有的进展[9],税务部门查询、整合纳税人信息的能力大大增强;电子支付的普及,也使以往现金交易下纳税人财产信息难以掌握的困难迎刃而解。2018317日,《国务院机构改革方案》通过,决定改革国税地税征管体制,将省级及以下国税地税机构合并,承担区域内税收、非税收入征管工作[10],这一改革举措将改变个人所得税原先由地税征管的体制,使统筹管辖纳税人的行政阻力减小。

由此可见,我国个人所得税教育费用扣除应在个人部分收入实行综合计征的制度下进行。在我国个税体系中引入综合制因素,先行搭建好综合与分类相结合的税制框架,在综合所得项下,逐步做好教育费用等专项扣除项目的设计引入、征管配套等工作。纳入综合计征的所得范围,可根据相关条件成熟度,逐步拓展。

(二)做好教育费用扣除相关要素设计

教育费用扣除引入个人所得税制度中时,要根据国际经验,做好相关要素设计。

扣除范围上,很多国家和地区税法中规定了学前教育和高等教育阶段的教育费用扣除,部分国家也将小学、高中、职业培训等纳入可扣除范围。由于我国实行免费九年义务教育,小学、初中阶段个人校内教育支出负担较低,因此,我国个税中的教育费用扣除,应优先纳入非义务阶段的学费、课程教材费用等,再逐步推进义务教育阶段、职业培训的个人教育费用扣除。义务教育阶段的教育费扣除要做好调研和测算,防止形成对义务教育校外费用扣除的变相鼓励,加重学生课外负担。职业培训等继续教育费用扣除上,一方面,应与企业所得税征管中的“企业职工教育经费税前扣除政策”[11]相协调,防止形成税收漏洞;另一方面要考虑受收入水平影响的教育需求下,私人额外教育费用扣除还可能加大社会差距,助推攀比效应,务需谨慎。

在扣除标准上,一些国家按纳税人抚养的受教育孩子数,规定固定的扣除额;另一些国家允许纳税人根据实际支出的教育费用数扣除,但大都规定了最高限额。为初期征管便利,我国个税教育费用专项扣除,可先规定按固定额度标准进行,并根据经济发展和消费水平变化进行适时调整。征管水平和纳税人自行申报技术提高后,可根据纳税人申报及相关证明文件采用限额据实扣除;同时,根据“数据多跑腿,群众少跑路”的治税思想,建议在税务部门和教育部门之间进行数据共享,使绝大多数纳税人自动享受个税教育费用专项扣除带来的“实惠”。

纳税方式上,多数国家采用代扣代缴和自行申报相结合的方式,对自行申报主体的选择,仅采取个人申报、个人申报与家庭申报相结合、仅采取家庭申报等三种模式,均由国家实行。由于我国个人所得税长期以来主要采用代扣代缴制度,纳税人自行申报意识较为淡薄、申报水平较为欠缺,按家庭单位申报对税收征管的要求也更高,因此教育费用扣除的操作上,可先结合源泉扣缴制度设计,将子女的教育费用归集到父母的一方扣除、或由双方分担扣除。按照便于征管和方便纳税人的原则,个税税前扣除以单位代扣为主。并可适时推进建立家庭联合申报制度,以更好地兼顾教育、赡养、住房等家庭相关支出因素在个税制度中的设计。

在扣除形式上,各国或地区教育费用扣除的形式较为多样,有将教育费用直接归集到子女抚养费用中综合扣除,也有详细规定教育贷款利息、学费或课程教材费用扣除,或将教育储蓄账户资金作为免税收入,或对从事教育工作者的教育支出给予扣除等。我国个税教育费扣除也可结合我国实际,设计合理的易操作的扣除形式。

在扣除环节上,较多国家将教育费用扣除列在税前扣除的项目中,抵减应纳税所得额,也有部分国家将其列在税收抵免项目中,直接抵减应纳税额。为使我国个税收入保持相对稳定,以及考虑到税制结构改革中“逐步提高直接税比重”的要求,建议近期个人教育费用可以以较低的标准在应税所得额中扣减;远期辅以提高个税免征额、财政补贴等形式,补偿收入水平较低、本就不需缴纳个税家庭的教育费用,体现公平并促进教育事业发展。

(三)配套措施

个人所得税改革和教育费用扣除的推进,也要做好相关配套举措。一是法律方面,要根据综合与分类课征模式的改革方向,修订个人所得税实施条例、《税收征管法》等相关法律法规,并完善个人自行纳税申报等制度办法。二是在征管操作上,要充分发挥“互联网+”作用,逐步推行全面电子办税,便利纳税人纳税,提高税务机关征管水平。三是为提高纳税人纳税意识和自行办税能力,要做好教育宣传工作,大力普及税法知识,增加纳税人对税收政策的了解等。

 

参考文献:

1IBFD Tax Research Platform, https://online.ibfd.org/kbase/.

2成琦. 个人所得税费用扣除制度改革研究[D].中国财政科学研究院,2017.

3高培勇. 个人所得税:迈出走向“综合与分类相结合”的脚步:中国财政政策报告2011/2012[M]. 中国财政经济出版社, 2011.

4胡怡建等编著.上海高校智库 个人所得税税制国际比较 国际税制比较论丛[M].北京:中国税务出版社.2017.

 


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