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中德增值税收入共享制度比较与借鉴

日期:2018/9/11 14:27:32 来源:地方财政研究2018年4期 阅读次数:297

唐明  熊蓓珍/湖南大学

 

内容提要:鉴于中德财税基本面的相似性以及德国增值税收入划分和共享制度的成熟完善,本文将国发〔201626号文件确定的增值税收入划分过渡体制与德国增值税收入共享体制做了全方位的对比分析。研究发现:德国增值税联邦与州之间的纵向分配可以实现财政纵向平衡,而我国现行过渡体制的“一刀切”式五五纵向分成,可能并不能维持央地财力格局不变,反而损害了经济欠发达的中西部省份的税收利益;德国运作并不断完善增值税收入横向分配机制,使其成为财政平衡的先行机制,而我国现行过渡方案横向分配上极大地加剧税收与税源背离问题,有可能引发地区间增值税收入的逆向分配。他国镜鉴与本土结合提出我国增值税收入共享正式体制的优化策略:增值税收入纵向分配上应与事权与支出责任相匹配,兼顾稳定性与灵活性;横向分配应考虑以居民数量与属地原则等综合因素加权分配,兼顾公平和效率;综合体制改革层面亟需相关制度甚至倒逼相关制度的联动改革,进一步推动分税制财税体制的完善。

关键词:“营改增”  增值税收入划分  德国增值税  共享税 

 

中德财税基本面存在较大的相似性,都是基于以共享税为主、地方专税为辅的大共享税分税制,但在最大的共享税种——增值税收入划分和共享方面却存在较大差异。20164月,《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》(国发〔201626号)出台,制定全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案,明确自201651日起,中央地方之间实行增值税“五五”分成的过渡方案,过渡期暂定2-3年。本文将我国最新的过渡体制与德国的增值税收入共享体制做了全方位对比分析,以期充分借鉴德国增值税收入划分和共享制度的成功经验,为后续增值税收入划分的正式方案和体制的出台献言献策。

一、中德税收基本面的相似性

(一)基本税收制度设计

税收收入是用于政府公共职能开支的最重要收入,一国的财政体制决定了具体税种的收入分配。我国自实行“分税制”改革以来,改变了以往“两个比重”持续偏低的状况,使中央与地方财力维持在大体“五五分成”的格局,我国的税制结构也基本实现了稳定。而德国主要是通过《基本法》(即《德意志联邦共和国宪法》,下文同)确定的财政基本制度,规范了关于税收的立法权、收益权和管理权,从而实现中央与地方间的财政平衡。

中德两国税制结构依据税收收益权进行划分,包括共享税、中央税和地方税,具体税种设置如下表1所示。虽然两国的具体税种设计存在一定差异,但可以看出两国在税制结构上存在较大的相似之处:中央税主要是收入波动较大、具有较强再分配作用、税基分布不均衡和税基流动性较大的税种,例如特殊消费品、能源税等;对于地方掌握信息比较充分、对本地资源配置影响较大和税基相对稳定的税种,则通常划为地方税,例如土地房产类税种;两国都设置了共享税,且在税种选择上都以税基较大、税源较广的增值税和所得税为主。此外,德国税收立法权主要集中在联邦,只有个别地方性很强的税种规定其立法权属于各州或地方。在我国税收立法权属于全国人大,两国在税收收益权划分上大体相同,其中共享税税种的设计尤为相似,详见表2

1  中德两国税种设置及税制结构对比表

税类

税种(依据收益权划分)

德国

中国

共享税

工薪及个人所得税、企业所得税、

增值税

个人所得税、企业所得税、

增值税

中央税

(联邦税)

机动车税、能源税、电税、团结附加费、保险税、烧酒、汽酒及酒精混合饮料税和咖啡及烟草税

消费税、车辆购置税、关税、证券交易印花税、原油天然气资源税

地方税

(州税、

地方税)

不动产购置税、遗产及赠与税、博彩税、啤酒税、赌场税、营业税、不动产税、饮料税、娱乐税、赌博机税、赌博娱乐税、狗税

房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、车船税、印花税(不包括证券交易印花税)、城市维护建设税、契税、资源税(不包括原油天然气资源税)、烟叶税

资料来源:德国税制资料参考罗伯特·黑勒(德)所著的《德国公共预算管理》,中国政法大学出版社2013年版;中国税制资料来自国家税务局官网。

(二)共享税税收制度设计

中、德两国共享税税收制度存在诸多共同点:第一,中德共享税税种设置基本一致。德国将其主体税种增值税、公司所得税和工薪及个人所得税纳入共享税范畴,中国全面“营改增”将营业税纳入增值税后,共享税包括全面扩围后的增值税、企业所得税和个人所得税,中德共享税税种构成几乎一致。第二,共享税收入规模都很高。如表2测算所示,2011年~2015年德国共享税在全部税收收入、联邦税收收入、州和地方税收收入占比分别为81.33%72.61%90.44%。而按照国发〔201626文件规定,测算中国“十二五”期间这三个比例均值分别为67.89%72.06%63.65%。与德国类似,中国共享税在各级政府税收收入比值均超过了专税收入。第三,所得税的共享规则及分配标准极为相似。如表3总结所示,中德两国的所得税共享均遵循属地原则,中央政府和地方政府按一定比例共享(唐明、陈梦迪,2017[1]。存在较大差异的是增值税收入共享制度,德国的增值税收入共享制度尤其是其将增值税横向分配运作成为财政平衡的先行机制,堪称世界典范,值得我国学习借鉴(后文详细剖析)。从总体看,中德两国目前都采用的是以共享税为主,地方专税为辅的大共享税分税制体制。

2  中德共享税占全国、中央和地方税收收入的比重

共享税/全部税收收

中央分享的共享税/

中央税收收入

地方分享的共享税/

地方税收收入

德国

中国

德国

中国

德国

中国

2011

80.60%

67.72%

71.14%

67.09%

90.85%

68.46%

2012

81.19%

67.23%

72.09%

68.78%

90.82%

65.47%

2013

81.53%

67.86%

72.89%

73.07%

90.53%

62.38%

2014

81.58%

67.68%

73.25%

74.22%

90.20%

61.04%

2015

81.72%

68.98%

73.67%

77.13%

89.79%

60.88%

81.33%

67.89%

72.61%

72.06%

90.44%

63.65%

数据来源:《中国税务年鉴》,中国税务出版社,20122016版;德国税收数据来源于OECD官方网站http://stats.oecd.org/viewhtml.aspx?datasetcode=REV&lang=en#

 

3  中德共享税收入划分情况比较

中国

德国

省和市、县政府

分配标准

州和地方政府

分配标准

个人所得税

(地方分享40%)

属地原则

个人所得税

(地方分享57.5%

居住地原则

企业所得税

(地方分享40%)

属地原则

公司所得税

(地方分享50%

改良的居住地原则

增值税

(地方分享50%)

属地原则

(向收入来源地政府分配)

增值税

(联邦和州增值税分享比例不断根据财政收支进行调整)

将归州政府分享的增值税按修正后的各州居民人数进行分配;允许以州份额25%为限依据均等化公式分配给财政实力较弱的州。

注:根据王玮(2015)修改整理。

 

(三)增值税税收制度设计

增值税在中国、德国税收体制中都是作为共享税税种存在的,其税收收入在各级政府税收收入中的比重如表4所示。按全面“营改增”后增值税共享过渡方案计算,增值税税收在中国各级政府税收收入中占比平均达到41.47%,增值税将成为我国中央和地方政府的主要税收来源;而德国则一直将增值税作为联邦和州、地方间财政平衡的最为重要的机制之一,2011年~2015年德国增值税收入占各级政府税收收入比重平均为31.33%。可以看出增值税作为中德两国最为重要的税种,在两国税收体系中都处于非常重要的地位。因此,增值税的共享制度设计对两国中央和地方财力配置情况的影响十分深远。中德两国增值税在中央和地方的分享比例十分接近,但其具体共享原则和共享机制却存在较大的差异。

 

4  中德增值税收入占全国、中央和地方税收收入的比重

增值税/全部税收收

中央分享的增值税/

中央税收收入

地方分享的增值税/

地方税收收入

德国

中国

德国

中国

德国

中国

2011

32.33%

42.28%

33.50%

39.01%

31.06%

46.15%

2012

31.63%

41.91%

32.86%

39.56%

30.32%

44.55%

2013

31.16%

41.66%

32.61%

40.65%

29.64%

42.72%

2014

30.96%

40.81%

32.54%

40.51%

29.33%

41.12%

2015

30.67%

40.36%

31.94%

40.49%

29.39%

40.23%

31.35%

41.40%

32.69%

40.04%

29.95%

42.96%

数据来源:《中国税务年鉴》,中国税务出版社,20122016版;德国税收数据来源于OECD官方网站http://stats.oecd.org/viewhtml.aspx?datasetcode=REV&lang=en#

 

二、中德增值税共享制度的比较分析

增值税作为中国、德国的第一大税种,在税收划分上可分为纵向分配和横向分配两个基本层面。首先,纵向分配是指增值税收入在中央和地方之间或联邦和州、地方之间的第一层级收入分配,因此纵向分配直接牵涉到中央和地方之间的财政利益关系,其分配规则的确定更多体现的是中央与地方政府之间的博弈过程(赵宝延,2010[2];其次,横向分配是指增值税收入在各地方之间的第二层级收入分配,关系到地区间财力配置状况,由于地区间差异性、不确定性因素较多,因此在横向分配方面也显得更为复杂和重要。

(一)中德增值税收入划分的纵向比较

增值税作为共享税税种,其税收收入在中央和地方政府间的分配主要有按比例和定额分配的方式,通常依据中央和地方分享比例在两级政府间进行纵向分配,定额分配方式通常只是作为一种辅助性的调节。但不论采用哪种分配方式,归根结底都直接构成了中央和地方政府的财力配置基础,因此增值税纵向分配中重要的不是比例或定额数,而是纵向分配比例的具体确定原则和标准。一般而言,政府间收入划分主要取决于其承担的公共服务职责、财政事权或支出责任等因素的影响,但现实政治经济活动中,这些因素是经常变动调节的,因此,确定纵向分配比例的原则和标准应兼顾稳定性和灵活性(何代欣,2016[3]

1.德国联邦与州之间的纵向分配:实现财政纵向平衡

德国《基本法》对于确定增值税纵向分配比例的原则作出了明确的规定。第一项原则是在常项收入框架内,联邦和各州就覆盖其必要支出同等地享有请求权(江雪微,2017[4]。覆盖率通过计算常项收入和常项支出的比例得出:首先分别算出联邦和州作为整体的收入支出比值,再将两个比值加以比较,算出联邦和州各应分享多少增值税收入才能使两者有相同的覆盖率。其中常项收入和必要支出的标准是统一的,即联邦和各州在预算规划中预估的全部收入和全部支出。第二项原则要求对联邦和各州的覆盖需求加以协调,以实现合理的平衡、避免对纳税义务人造成过重的负担,并保障在联邦境内存在均衡的生活条件。

德国的增值税最先在联邦和州之间分配,为缓解地方财政困难,从1998年开始允许地方参与增值税共享,分享比例为2.2%。同时,每年预留一定比例(1998年为3.64%19992004年为5.63%)增值税收入用于联邦政府的养老金(颜振宇、徐振,2013[5]。剩下的增值税收入在联邦和州政府之间进行分配。德国的财政平衡法规定,联邦与各州财政出现影响财政平衡的变化时,联邦和州可协商增值税的分享比例,其具体分享比例由联邦和州财政收支变动来决定。德国增值税收入在联邦、州和地方之间的分配比例目前分别为55%43%2%[1],该分配比例不是由《基本法》,而是由一部更易修改通过的联邦法律《分配法》确定。这使得增值税纵向分配比例在遵循《基本法》关于确定增值税纵向分配比例的原则下,有较大的回旋余地来灵活应对多变的财政经济要求,这对于实际政治经济生活中分配和平衡工具的灵活性和正常运转却是必要的。

另外,当联邦与州的收入和支出关系有了明显不同的发展时,应该重新确定联邦和州分享增值税的份额。明显不同的发展指的是带来重大、持续、显而易见变化的发展,而不能是暂时性的,过去发生的一次性事件不能成为重新确定份额的理由。这通常是对移转收入来源进行补偿的结果。最近的例子是:机动车辆税被转移给了联邦,作为补偿,州从2010年开始每年得到约90亿欧元的增值税固定款项。据此,通过《基本法》规定的联邦和州首先得到增值税固定款项,再进行联邦和州按照分配比例上的分配。固定款项只能通过立法者变更,不会随着增值税收入或居民分布的变化而自动变化,这样就保证了规划的确定性。

2.中国增值税收入纵向分配:“一刀切”式分享比例,地区财力差距进一步拉大?

我国增值税是自1994年分税制改革后被划为中央和地方共享税的,随着“营改增”改革工作的推进,其纵向分配制度可从三个时点进行归纳,如图1所示:第一个阶段是1994年至201211日“营改增”试点工作开始之前,增值税由国家税务机关征收管理,中央和地方政府间的纵向分配比例为7525;第二个阶段是201211日营改增试点工作的开始和逐步拓展到201651日全面营改增试点之前,中央和地方政府间的纵向分配比例还是7525,财税2011110文件规定“营改增”期间试点地区在试点时期原营业税收入改征增值税后其收入仍归试点地区;第三个阶段就是201651日全面“营改增”试点后,按照国发〔201626文件规定将所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围,为保持目前中央和地方财力大体“五五”格局,保障地方既有财力稳定,地方按税收缴纳地分享增值税的50%,调整后收入增量分配向中西部地区倾斜。可以看出,我国增值税收入的纵向分配始终保持着以下特色:维持分税制改革以来形成的中央和地方财力大体“五五”格局;纵向分配上具有浓厚的中央集权色彩,往往中央政府的一纸文件就改变了共享税的分享比例或把地方税变成共享税,因此中央往往是把自身的财力保障放在首位,利用政治集权优势来集中优势财源,具体到增值税的分享范围和比例等均由中央单边规定,并未根据中央和地方的事权、财政收支变动以及财政平衡情况来协商决定。

 

1994年分税制改革

纵向分配比例为7525

原归试点地区的营业税收入改征增值税后收入仍归试点地区;

实行增值税增量返还

201651日全面营改增试点

201211日开始营改增试点

纵向分配比例为7525

实行增值税增量返还

纵向分配比例为5050

所有行业企业缴纳的增值税均纳入共享范围;

实行增值税定额返还

 

 

 

 

 

 

 

 

 


1  我国增值税收入纵向分配制度变化示意图

 

全面“营改增”后,增值税收入划分实行国发〔201626号和国发〔201671号文件过渡方案,上述政策的基本目标是“保持财力格局不变并兼顾好东中西部利益关系”。分析国发〔201626号和国发〔201671号文件政策,影响中央和各地财力的基本因素主要是实际分成比例和以2015年为基数的税收定额返还,其中最为重要的影响是实际分成比例。而决定实际分成比例的因素主要有:一是各地的税收规模与税种结构,尤其是对营业税的依赖程度;二是各地的经济结构和产业结构,因为原增值税主要对第二产业课税,而原营业税主要对第三产业和第二产业的建筑业课税。因此,考察过渡方案是否能实现中央和各地财力格局不变并兼顾中西部利益的政策目标,主要是看中央或地方各省的实际分享率。

在不考虑“营改增”对其他税种收入影响的情况下,维持现有财力格局不变的增值税中央分享比例为 ,其中A为实行国发〔201626号过渡方案前的全国增值税收入,B为地方营业税收入(潘罡,2014[6]。鉴于数据可得性,本文所做的测算均依据“十二五”时期的税收数据,这是因为“十三五”期间我国各个地区和省份的经济税源结构及税种结构等经济税收的基本面等都不会发生大的变化,因此“十二五”的税收数据测算能基本说明国发〔201626过渡方案在“十三五”时期的税收分配情况和执行效果。利用《中国税务年鉴》全国36个省、直辖市、计划单列市的“十二五”期间增值税收入及地方营业税收入数据代入上式测算,求出各省2011年~2015年中央的实际分享比例均值,同时进行地区上的划分并计算东、中、西部地区的增值税中央实际分享比例。测算结果如表5所示。

 

5  2011-2015维持增值税收入格局不变的中央分享比例

东部地区(55.34%)

北京

天津

河北

辽宁

大连

上海

江苏

浙江

45.46%

60.44%

53.26%

52.12%

59.39%

61.36%

53.26%

53.37%

福建

厦门

山东

青岛

广东

深圳

宁波

海南

51.39%

57.39%

55.66%

62.71%

58.94%

58.97%

64.74%

42.95%

中部地区(50.25%)

山西

吉林

黑龙江

安徽

江西

河南

湖北

湖南

55.66%

53.13%

55.49%

48.22%

45.84%

48.08%

47.92%

47.66%

西部地区(47.21%)

重庆

四川

贵州

云南

西藏

陕西

甘肃

青海

41.88%

42.41%

43.84%

48.05%

43.21%

50.99%

49.38%

47.18%

新疆

广西

内蒙古

宁夏

 

 

 

 

52.50%

50.55%

52.85%

43.68%

 

 

 

 

注:括号内的为该地区2011年~2015年增值税分享比例均值。

数据来源:《中国税务年鉴》2012年~2016年。

 

如表5测算所示,为维持央地财力格局不变,中央应从东部地区、中部地区和西部地区分享的增值税收入比例分别约为55.34%50.25%47.21%,而国发〔201626过渡方案规定“一刀切”式分享比例即东部地区、中部地区和西部地区均为50%,这使得中央在东部地区分享比例过低,而在西部地区的分享比例却过于偏高。模拟测算说明,由于各个地区的经济产业结构及税收结构等经济税收基本面存在较大差异,单纯以维持中央和地方现有财力大体五五格局为目标确定的一刀切式“五五分成”比例,具体到各地区、各省份是很难实现这一预期目标的,相比中西部地区,经济发达的东部地区在分享增值税收入时反而更具优势,这将导致地区间财力差距进一步被拉大。

综上所述,中德两国增值税收入纵向分配的差异主要体现在:德国以必要支出的覆盖率(统一标准的联邦和州的常项收入与必要支出的比值)为依据确定联邦与州之间的纵向分配比例,以保证两者具有相同的覆盖率,即维持两级政府财政自给率在很大程度上保持一致;同时设定不得随意改变的联邦和州的增值税固定款项并赋予其分配比例更多的灵活性。两者的配合使用能较好的契合现实政治经济经常变化的需求。而我国过渡期增值税收入分享方案确定的纵向分配比例,主要是以维持全面“营改增”前后中央与地方财力格局不变为依据,并没有考虑中央和地方事权、支出责任、财政收支差异性等因素;在比例确定上过于集权,也缺少类似于增值税固定款项的机制以应对国内财政经济领域持续不断的改革;在近年来关于“财权上移,事权下放”、地方政府过度依赖“土地财政收入”、非税收入、地方债务危机等体制内矛盾尚未解决的背景下,这种纵向分配比例很可能会进一步加剧地方财政矛盾和恶性税收竞争的产生。

(二)中德增值税收入划分的横向比较

增值税属于典型的商品劳务税,商品劳务税的征收遵循生产地原则和消费地原则。生产地原则强调增值税收入归生产地政府,而消费地原则强调增值税收入归商品劳务的消费地政府。增值税作为一种容易转嫁税负的间接税,即使由生产和销售环节的纳税人纳税,其最终税负都会转嫁到商品价格里,由消费者来实际负税。因此,按照受益论等课税原则,增值税不适宜在生产和销售环节征收和缴纳,而应该由消费地政府征收。但增值税的课税对象是商品和劳务在每一个环节的新增价值或增值额,这从根本上决定了增值税比较适合由生产地政府征收,从而产生增值税特有的实际征收地和税负归属地的差异,导致税收与税源相背离的问题。以生产地为原则易引发地区间税收竞争及地区间财力差距扩大等问题,而以消费地为原则分配则存在容易产生避税及征管困难等问题(刘怡、张宁川,2016[7],,理想增值税收入分配制度应能较好地解决上述增值税收入分配两难困境,兼顾公平和效率。

1.德国增值税收入横向分配:财政平衡的先行机制

在全部增值税收入中扣除固定款项之后,剩余的即为联邦和州份额。州份额要在各州之间进行分配。根据《基本法》规定,各州依据其居民数量享有增值税收入份额。与大多数税收收入不同,增值税不是按照当地收入原则,而是按照居民数量分配。其原因在于,当税收缴纳地与最终消费地不同时,按照当地收入原则分配,会造成税收来源地与税收负担地的不一致,产生税收与税源相背离问题,违背了区域间税收公平原则。而以居民数量作为分配依据既有利于改善税收与税源相背离的问题,实际上还默认了以各地平均消费为基础,因此有利于经济实力较弱,通常也是财力较弱的州,促进地区间横向财政平衡和基本公共服务的均衡;且相对于居民数量,也没有其他更简单、在管理技术和统计上更易于把握的参数。此外,人口的发展在预算方面尤其是计算州际财政平衡、规划幼儿园、中小学和高等学校、规划各类取决于领取人数量的法定补贴(社会救济、住房补助、联邦教育资助金等等)这几项上也有重要作用,将居民数量作为分配依据一定程度上也有利于发挥居民“用脚投票”的机制作用,促进地方政府经济发展方式的转变以及财政支出结构、公共服务供给结构更加重视文教科卫等民生建设(罗伯特·黑勒,2013[8]

除规定使用居民数量原则这一先行机制外,德国增值税横向分配还有在州际财政平衡方面的特殊机制:允许为那些人均州税以及个人所得税、企业所得税收入低于各州平均水平的州划拨出一部分补充份额拨给财政实力较弱的州,但规定以增值税州份额的25%为限。为此,德国也设计了两项重要的指数来衡量各州的财政实力强弱,分别是:州财政实力指数=该州州级税收收入+64%×地方税收收入;州财政需求指数=全国人均州和地方税收收入×该州人数×人口修正系数。财政实力指数大于财政需求指数的财政富裕州必须履行财政平衡义务,而财政实力指数小于财政需求指数的财政贫困州则享有财政平衡权利。富裕州将其富余部分参照其财政实力超出全国平均水平的程度按一定累进比例向贫困州转移,目的是保障贫困州的财政实力指数能达到全国平均水平的92%相对于单纯按居民数量的分配,对税收收入较低的州依据财政实力进行分配体现了增值税平衡的再分配效应。而这两项分配机制的配合使用,使增值税分配大大拉近了各州财政实力的距离,因此德国将其看作联邦国家财政平衡的重要部分。

2.中国增值税收入横向分配:按税收缴纳地分享,增值税税收与税源相背离问题加剧?

我国的增值税征收缴纳自1994年分税制改革以来一直实行“生产地原则”(即增值税收入归生产地政府),但增值税的实际负税者是由最终的消费者来承担,由于应税货物和服务的流动性及增值税税负的转嫁性,当生产者和消费者处于不同地区时,就会产生增值税税收来源地与负担地相背离情况,产生增值税税收与税源相背离问题(黄夏岚、刘怡,2012[9]。而“营改增”全面推进将进一步加剧税收与税源的背离风险,这是因为:一方面,“营改增”增加了税收与税源背离的增值税税收,使得有可能“背离”的规模增大;另一方面,更重要的是国发〔201626过渡方案将地方分享比例由原来的25%上升至50%这也使得“背离”的比例加大。我国现行增值税在地区间横向划分上依然延续以往的生产地原则,并没有根据全面“营改增”试点和纵向分配比例变化进行相应的制度调整,这势必会加剧增值税税收与税源相背离的问题,产生地区间增值税收入的横向分配效应,尤其是有可能引发增值税收入从欠发达地区向发达地区“逆向流动”。

依据增值税的计税原理,商品和劳务从生产流通到消费各个环节的征税之和大致等于消费者购买商品和劳务承担增值税的实际税负,即最终的零售价格乘以相应的增值税税率。为了估算消费地原则下各地增值税税额,并考虑数据可得性,采用各省社会消费品零售总额大致衡量各省实际消费额的数据。本文采用《中国统计年鉴》中2011年~201531个省(直辖市、自治区)数据,将各地区社会消费品零售总额作为增值税税源的估计值(消费地原则下的各地增值税税源估计值),各地一般公共预算收入中增值税收入为各地实际获得的增值税收入(也即现行生产地原则下各地的增值税收入),对增值税税收与税源背离的情况进行测度。其中,测算公式如下:

某地区增值税背离额=该地区国内增值税收入额 (该地区消费品零售总额 全国消费品零售总额) 各地区增值税收入之和

某地区背离率=该地区背离额 该地区国内增值税收入额

背离额的绝对值越大,表明该地区增值税收入流入或流出的数额就越大。背离率表示相对比例,背离率为正数时,表明该地区是增值税税收收入的转入地,该数值可衡量该地区实际征收的增值税收入中有多大比例是从外地转移过来的;当背离率为负数时,表明该地区是增值税税收的转出地,该数值表示实际征收的增值税收入中有多大比例将转移至外地(崔治文、郭静,2015[10]。我国东部地区、中部地区和西部地区这三大区域的增值税税收与税源背离的测算情况详见图2和图3所示:

2  2011年~2015年东、中、西部地区税收与税源背离额折线图(单位:亿元)

 

3  20112015年东、中、西部地区税收与税源背离率折线图

 

2和图3直观地显示出,东部地区是明显的增值税税收净转入地,2011年~2015年其增值税收入平均有11.87%是来自外地转入。而中部地区2011年~2015年背离率平均为-37.87%,是增值税收入的净转出地。西部地区则随着“营改增”改革的全面推进,由原来的增值税净转入地转变为净流出地,2011年~2015年平均背离率为-5.62%。上述测算结果表明,“营改增”后地方按生产地原则分享增值税收入50%的过渡方案,将进一步加剧增值税税收与税源背离问题,而且增值税收入往往由经济欠发达的中西部地区向经济发达的东部地区转移,造成增值税地区间收入的逆向流动,导致地区间增值税收入贫富差距拉大。

综上所述,中德两国增值税收入横向分配的差异主要体现在:德国增值税横向分配主要依据居民数量分配,符合增值税课税对象及税负通常由最终消费者承担的特点,较好地缓解增值税税收与税源背离问题,体现了税负公平原则。同时,德国以增值税州份额的1/4为限进行补充份额的再分配,缩小了各州财政实力的差距。而我国过渡期增值税收入分享方案则延续以往的按照税收缴纳地分享的原则,既不利于地区间税收公平原则,也不利于地区间财政实力的平衡。另外方案中虽提及要将收入增量分配向中西部地区倾斜,重点加大对欠发达地区的支持力度,推进基本公共服务均等化,但并未作出具体的分配依据和操作方面的解释,实际执行效果有待考量。

三、他国镜鉴与本土结合提出中国增值税收入共享机制的优化路径

我国增值税收入划分在纵向上忽视地区差异、单纯以保持央地现有财政格局为目标,横向上忽视长期存在的制度缺陷、延续以往的生产地原则,而这些缺陷在全面“营改增”后都将带来增值税税收与税源背离加剧、地区间财力差距进一步扩大等严重问题。而德国的增值税分享制度却很好地解决了上述问题。首先,增值税税负一般由最终消费者来承担,而消费量往往与人口息息相关,德国按照人口原则来分配地方增值税收入,使得承受增值税税负多的地区得到相应比例的增值税收入,遵循税收受益原则的同时有效地解决了增值税税收与税源背离问题。其次,德国巧妙地设计了财政能力指数,综合考虑各州人口、财政收入实力差距等综合因素进行纵向及横向的财政资金划拨,有效地避免了一刀切式的税收收入分配模式引发财力差距扩大等问题(施文波、贾康,2010[11]。通过对中、德增值税共享体制的对比分析,我们可以从中得到一些有助于解决我国现行增值税收入划分及相关财税体制问题的启发。

(一)纵向分配:以支定收,与中央和地方财政事权与支出责任相匹配

增值税纵向分配目标主要是处理好增值税收入在中央与地方政府之间的分配关系,现实财政经济活动具有多变性,要建立中央与地方政府间良好的财政关系,需要进一步明确规范收入分配中的基本原则和目标。目前我国增值税收入纵向分配的短期目标,主要是维持全面“营改增”前后地方政府财力的稳定和央地财力格局不变。但增值税作为我国第一大税种,其纵向分配机制同时还必须着眼于长远目标,切实利于公平有效的央地财政关系的构建,服务于我国分税制改革下的财政体制。在我国现实央地财政关系的基础上,结合德国增值税收入纵向分配的成功经验,我国增值税收入在纵向分配上应坚持“以支定收”的基本原则,建立与中央和地方财政事权与支出责任划分相匹配的纵向分配机制,实现稳定性与灵活性的兼顾(白景明,2015[12]:以中央和地方政府的事权与支出责任划分为基点,结合央地财政收入结构,将这些参数具体量化,坚持“以支定收”原则,并设定统一标准化的纵向分配比例计算公式,保证央地财政自给率的初步均衡,促进两级政府财力配置的稳定性;且标准化计算公式的内部参数量化过程,即现实财政经济活动量化为财政收支的过程,在我国地方税收体系建设还不完善、央地财政事权与支出责任划分改革未完全到位的现实背景下,标准化计算公式能够适应经常变动的财政经济活动对纵向分配比例的灵活性要求,实现“以支定收”原则的动态性,有效避免中央对地方税收返还和转移支付规模的进一步膨胀。

通过设立央地增值税纵向分配比例的标准化计算公式,能够实现中央和地方政府增值税收入的分配与其财政事权和支出责任相匹配,在坚持“以支定收”原则的过程中,促进央地两级政府财政实力的均衡,维持央地财力格局在事权与支出责任划分下的相对稳定,同时满足政府政治经济活动经常调节变动对纵向分配比例灵活性的需要。

(二)横向分配:兼顾公平与效率,构建综合因素加权分配的均衡与激励机制

增值税收入横向分配要避免我国现存机制的弊端和不利影响,应兼顾公平与效率原则。一方面,在我国增值税这一共享税税收规模如此之大的现实背景下,若其横向收入分配未切实均衡各地间的财政实力,那试图通过其他方式达到横向财政均衡几乎难以实现(王玮,2015[13];因此,增值税收入横向分配机制设计要坚持公平原则, 充分发挥其横向财政均衡作用,促进地区间财政实力和公共服务水平的均衡。另一方面,增值税收入横向分配需要处理好各地方政府间的利益关系,在坚持公平原则的同时兼顾效率原则,避免单一的公平原则对财政实力较强地区积极性的削弱、引发财政实力较弱地区的预算软约束问题;因此增值税收入横向分配机制设计还应构建相应的激励机制,引导和促进地方政府间的良性有效竞争。

德国之所以选择基于各地居民数量这一因素进行横向分配,主要是因为:首先,居民数量通常与当地基本公共服务供给量和支出需求等直接相关,有利于均衡各地公共支出需求与财政收入之间的差距;其次,居民数量原则忽略了各地消费水平的差距,因此有利于消费水平较弱、通常也是经济实力、财政实力较弱和财政支出负担较重的地区;最后以居民数量作为横向分配的依据,还有利于地方政府财政职能的优化,促进地方政府更加重视民生、“以人为本”,激励地方政府致力于公共服务水平和财政支出效率的提高,居民也可以积极行使“用脚投票”的权力来约束地方政府行为。我国由于人口基数很大,各地居民数量、结构差异也较大,且存在大量流动人口、户籍制度等问题,因此单一的居民数量原则在我国似乎并不可靠。结合我国实际国情,综合因素加权分配的横向分配机制比起单一因素分配,更有利于实现公平与效率原则的兼顾,更能促进地区间的横向财政均衡、积极有效的竞争激励。在选择具体的综合因素及其权重上,可以根据兼顾公平与效率的原则,选择人口、一般性公共服务支出等公平性指标和消费规模、产业结构等效率性指标,并根据实际政策目标赋予指标一定的权重,构建综合因素加权分配的均衡与激励机制(唐明、陈梦迪,2017[14]

(三)综合体制层面:制度间的联动改革,建设具有中国特色的财政体制

增值税收入划分包含纵向和横向两个层级的收入分配,分别与中央和地方政府、各地方政府间的财政收入分配关系相关联,但增值税收入分配方面的改革不是单独前进的,不能进行“独善其身”式的改革。我国分税制财政体系中很多方面的制度改革都是相互联系、相互作用、相互推进的,财政分权也包括财政收入分权和财政支出分权,因此增值税收入共享制度的改革势必与相关联制度形成联动改革,甚至会倒逼相关配套制度改革。就目前制度改革现状看,增值税收入划分与我国中央与地方财政事权和支出责任划分改革、地方税收体系的构建以及转移支付制度间的联系最为紧密,都属于正确处理好政府间财政关系、进一步完善我国分税制改革进程中,亟需厘清和优化完善的核心关键领域。

首先,我国中央与地方财政事权和支出责任的划分改革,从根本上决定着各级政府的支出划分,而增值税收入的纵向分配应该以支出划分为依据;其次,地方税收体系的构建直接作用于地方财政收入状况,增值税收入的横向分配构成地方财政收入,同样取决于地方现有财政收入状况;再者,根据增值税收入分配的具体效应,以及各级政府间财政收支分权的不匹配程度,需要转移支付制度发挥再分配作用,等等。这几项制度相互密切联系,共同形成分税制财政体制的重要组成部分(王虹,2016[15]。因此制度间的改革也必然是相互联动的:增值税收入共享制度改革迫切需要更加健全和完善的相关制度环境,有利于推动我国中央与地方财政事权和支出责任划分改革、地方税收体系的构建和完善,以及转移支付制度规模与结构的优化;同时增值税收入共享制度及其内部参数指标、权重的选择也应与之形成联动改革,纵向分配“以支定收”,建立与中央和地方财政事权与支出责任划分相匹配的纵向分配机制,横向分配兼顾公平与效率,构建综合因素加权分配的均衡与激励机制。制度间的联动改革有利于促进政府间财力配置结构在集权与分权上的平衡(付敏杰,2016[16],推动具有中国特色的财政体制的构建和完善,为我国分税制改革提供公平有效的制度保障。

 

参考文献:

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5〕 颜振宇、徐振.增值税“扩围”改革对地方分享收入的影响与分成比例设计[J]. 财会研究,2013(6):14-17.

6〕 潘罡.“营改增”后中央与地方增值税分享比例的重新测算[J]. 财会月刊,2014(4):42-44.

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8〕 罗伯特·黑勒.德国公共预算管理[M].北京:中国政法大学出版社,2013

9〕 黄夏岚、刘怡.增值税收入地区间转移的衡量——生产地原则与消费地原则的比较[J].财贸经济,2012(1)25-33.

10〕 崔治文,郭静.增值税横向分配失衡与地区经济发展——基于PVAR模型的实证分析[J].税收经济研究,2015(4)80-89.

11〕 施文泼、贾康.增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整[J]. 财贸经济,2010(11):46-51.

12〕 白景明.进一步理顺政府间收入划分需要破解三大难题[J]. 税务研究,2015(4):3-8.

13〕 王玮. 我国政府间税收收入划分模式的选择——以共享税为主还是完全划分税种?[J].财贸经济,2011(7)19-23.

14〕 唐明、陈梦迪.德国共享分税制的经验及启示[J].中国财政,2017(4)68-69.

15〕 王虹、杨锐利、徐志.全面“营改增”后分税制改革面临的问题与对策分析[J]. 地方财政研究,2016(9):15-21.

16〕 付敏杰.分税制二十年:演进脉络与改革方向[J].社会学研究,2016(5)216-240.

 


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